1

Tatbestand:

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Der am .......... geborene Kläger war der Lebensgefährte der Erblasserin A. Die Erblasserin verfügte über ein Depot Nr. .....bei der S Bank (S Bank). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. April 1999 gründete die Erblasserin als Alleingesellschafterin die A GmbH (A GmbH), deren Stammkapital 25.000 EUR betrug. Die Erblasserin übernahm eine entsprechende Stammeinlage. Ihr Sohn wurde zum Geschäftsführer bestellt. Gegenstand des Unternehmens der A GmbH war die Verwaltung des Wertpapierdepots Nr. ...... bei der S Bank. Mit Vertrag vom 15. April 1999 gründete die Erblasserin mit der A GmbH i.Gr. eine atypisch stille Gesellschaft, indem sie sich mit einer Kapitaleinlage von 50.000 DM an dem Unternehmen der A GmbH als stille Gesellschafterin beteiligte. Nach § 8 des Vertrags sollte die Gesellschaft beim Tod der Erblasserin nicht aufgelöst, sondern mit ihren "Erben/Vermächtnisnehmer als Nachfolger" fortgesetzt werden. Ebenfalls am 15. April 1999 schloss die Erblasserin mit der A GmbH i.Gr. einen Vertrag ab, mit dem sie diese zur Verwaltung ihrer Vermögenswerte auf dem Wertpapierdepot Nr. ..... bei der S Bank beauftragte. Der Vertrag und die der A GmbH erteilte Vollmacht sollten nicht mit dem Ableben der Erblasserin erlöschen, sondern fortbestehen.

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In der auf den 16. April 1999 aufgestellten Eröffnungsbilanz der A GmbH i.Gr. wurden die Guthaben bei Kreditinstituten und das gezeichnete Kapital jeweils mit 48.895,75 DM ausgewiesen. Ferner wurde eine Sondereröffnungsbilanz zur Bilanz der A GmbH i.Gr. auf den 16. April 1999 aufgestellt, in der als Anlagevermögen die Beteiligung an der A GmbH mit 48.895,75 DM sowie Wertpapiere auf dem Depot Nr. ..... bei der S Bank mit 505.753,80 DM und entsprechende Verbindlichkeiten gegenüber der S Bank von 122.822,34 DM ausgewiesen wurden. Unter "Erläuterungen" wurde in dieser Sondereröffnungsbilanz ausgeführt:

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"Die GmbH verwaltet die sich bei der S Bank .. auf dem Konto und Depot Nr. ....... befindlichen Vermögenswerte von Frau A. Da die Konto- und Depotinhaberin an der GmbH zugleich als Mitunternehmer (atypisch stiller Gesellschafter) beteiligt ist, werden diese Vermögenswerte zu Sonderbetriebsvermögen. Diese steuerliche Beurteilung beruht auf dem Mitunternehmerlass ..."

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Am 19. April 1999 errichtete die Erblasserin ein notariell beurkundetes Testament, mit dem sie bezüglich ihres Beteiligungsvermögens an der A GmbH folgendes Vermächtnis anordnete:

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"a) Mit meinem Ableben sollen sowohl die GmbH-Anteile als auch die atypisch stille Beteiligung an der Gesellschaft auf C (den Kläger) ... übergehen, wobei die Übertragung an folgende Bedingungen b) und c) geknüpft wird:

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b) Von dem Wertpapierdepot des atypisch stillen Gesellschafters in Höhe von ca. DM 440.000 ... (Depot Nr. ..... bei der S Bank) sind mit meinem Ableben DM 300.000 ... in eine aufgeschobene Lebensversicherung einzuzahlen. Die daraus fließende monatliche Rente, die erstmals fünf Jahre nach Versicherungsbeginn gezahlt wird, steht dem Vermächtnisnehmer bis zu seinem Lebensende zu. Während des vorgenannten Fünfjahreszeitraumes steht C aus dem verbliebenen vorgenannten Wertpapierdepot eine monatliche Entnahme von DM 3.330 ... zu.

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c) Verstirbt der Begünstigte, steht das gesamte aus dem Vermächtnis unter Punkt 2 a) noch nicht verbrauchte Kapital (sowohl Barvermögen einschließlich Depotbestand als auch Ansprüche aus der Versicherung über eine Leibrente) meinen beiden Kindern hälftig zu.

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Als Testamentsvollstrecker zu diesem Absatz (2) setze ich mein Sohn, ersatzweise meine Tochter ein..."

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Die Erblasserin verstarb am 18. September 1999. Mit Schreiben vom 19. Oktober 1999 zeigte die S Bank den Bestand des Depots Nr. ..... mit 430.030,13 DM an. Da der Kläger der Aufforderung, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben, nicht nachkam, schätzte das beklagte Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen und setzte gegen ihn mit Bescheid vom 4. April 2003 55.141,30 EUR Erbschaftsteuer fest. Dabei ging es von einem Wert seines Erwerbs von 478.925 DM aus, wobei es die Anteile an der A GmbH mit 48.895 DM und das Depot Nr. ........ mit 430.030 DM ansetzte. Ferner berücksichtigte es einen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

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Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend: Ihm sei Betriebsvermögen vermacht worden, für das der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG zu gewähren sei. Dies habe zur Folge, dass keine Erbschaftsteuer festzusetzen sei. Einen gemeinen Wert der Anteile an der A GmbH könne er nicht angeben, weil der Testamentsvollstrecker keine Auskünfte erteile. Ausweislich der Nachlassakte umfasse das Betriebsvermögen ein Guthaben bei der Bausparkasse T von 58.013 DM und das Depot bei der S Bank mit einem Wert von 442.042,32 DM.

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Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 17. November 2004 zurück und führte aus: Es könne dahinstehen, ob das Wertpapierdepot bei der S Bank Sonderbetriebsvermögen sei. Jedenfalls könne der Kläger nicht den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch nehmen, weil ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vorliege. Die Verwaltung des Wertpapierdepots könne kostengünstiger durch die Einschaltung eines Vermögensverwalters oder Anlageberaters erreicht werden, zumal sich durch die von der Erblasserin gewählte Gestaltung an den tatsächlichen Verhältnissen nichts geändert habe. Ferner könne aus dem zeitlichen Ablauf geschlossen werden, dass die gewählte rechtliche Gestaltung der Steuerminderung habe dienen sollen. Es habe vorrangig erreicht werden sollen, dass der Kläger die Steuerbegünstigung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG habe in Anspruch nehmen können.

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Der Kläger hat am 17. Dezember 2004 Klage erhoben, mit der er im Wesentlichen auf sein Vorbringen im Einspruchsverfahren verweist. Darüber hinaus macht er geltend, die Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten werde entschieden zurückgewiesen.

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Der Kläger beantragt,

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den Erbschaftsteuerbescheid vom 4. April 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2004 aufzuheben.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung nimmt es auf seine Einspruchsentscheidung Bezug.

19

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

20

Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid des beklagten Finanzamts vom 4. April 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2004 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer zu Recht gegen ihn festgesetzt.

21

Der Erwerb des Klägers durch Vermächtnis auf Grund der letztwilligen Verfügung der Erblasserin vom 19. April 1999 unterliegt nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer. Dem Kläger sind hiernach die Anteile der Erblasserin an der A GmbH sowie ihre stille Beteiligung an dem Unternehmen der A GmbH vermacht worden. Die Anteile an der A GmbH sind nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da sich der gemeine Wert der Anteile an der A GmbH nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr vor dem Erbfall zurückliegen, ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Diese Schätzung hat nach dem in R 96 ff. der Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) vom 21. Dezember 1998 (BStBl I, Sondernummer 2/1998) geregelten sog. Stuttgarter Verfahren zu erfolgen, von dem nur abgewichen werden kann, wenn es im Einzelfall zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 31. Oktober 2003 II B 72/02, BFH/NV 2004, 471). Der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Aufbau befindet, ist in der Regel mit 100 v.H. des eingezahlten Nennkapitals anzusetzen (R 102 Abs. 1 Satz 1 ErbStR). Aus der zum 16. April 1999 aufgestellten Eröffnungsbilanz der A GmbH ergibt sich, dass das eingezahlte Nennkapital 48.895,75 DM betrug. Dies entspricht dem vom beklagten Finanzamt insoweit angesetzten Wert. Es ist nicht ersichtlich, dass dieser Wertansatz zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

22

Die stille Beteiligung der Erblasserin an dem Unternehmen der A GmbH umfasste ihre Vermögenswerte auf dem Wertpapierdepot Nr. ........ bei der S Bank. Nach der Anzeige der S Bank vom 19. Oktober 1999 wies das Wertpapierdepot am Todestag einen Bestand von 430.030,13 DM auf. Die Anordnung der Testamentsvollstreckung durch die Erblasserin hat keine Auswirkungen auf die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung des Erwerbs des Klägers von Todes wegen (BFH-Urteil vom 28. Juni 1995 II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786). Die vom Testamentsvollstrecker zu erfüllende Auflage, von dem Wertpapierdepot 300.000 DM in eine "aufgeschobene Lebensversicherung" einzuzahlen (§ 1940 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG nicht als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Durch diese Verpflichtung wird zwar die Dispositionsmöglichkeit des Klägers beeinträchtigt, sie kommt ihm jedoch wirtschaftlich zugute (BFH-Urteil in BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786).

23

Das beklagte Finanzamt hat auch zu Recht angenommen, dass der Kläger den Freibetrag für Betriebsvermögen und für Anteile an Kapitalgesellschaften nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht in Anspruch nehmen kann. Dabei kann zugunsten des Klägers davon ausgegangen werden, dass nicht nur die Anteile an der A GmbH gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG, sondern auch die ihm vermachte atypische stille Beteiligung gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG an sich begünstigte Vermögensgegenstände sein können. Die Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG scheitert jedenfalls an § 42 Abs. 1 AO, der auch im Erbschaftsteuerrecht anwendbar ist (BFH-Beschluss vom 24. Mai 2000 II B 74/99, BFH/NV 2001, 162).

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Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs ist insbesondere zu prüfen, wenn bei bestehender Aussicht, Privatvermögen zu erwerben, die Voraussetzungen für die Begünstigung des Übergangs dieses Vermögens nach § 13a ErbStG formal herbeigeführt werden (BFH-Beschluss vom 9. November 2005 II B 163/04, BFH/NV 2006, 554). Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (BFH, Urteil vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854; Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 60/98, BFHE 204, 485, BStBl II 2004, 646).

25

Nach Überzeugung des Senats ist die von der Erblasserin im Streitfall gewählte Gestaltung unangemessen. Denn es liegt auf der Hand, dass es für eine bloße Vermögensverwaltung ausgereicht hätte, einen Vermögensverwalter zu beauftragen. Demgegenüber stand die Gründung von zwei Gesellschaften verbunden mit der Verpflichtung zur Erbringung der Stammeinlage und zur Tragung der Kosten der Beurkundung sowie der Eintragung in das Handelsregister in keinem Verhältnis zu dem Wert des Depots der Erblasserin bei der S Bank. Der Senat hat auch keine Zweifel daran, dass die gewählte Gestaltung ausschließlich der Steuerminderung dienen sollte. Dies ergibt sich bereits aus den Erläuterungen zur Sondereröffnungsbilanz, wonach die Erblasserin als Konto- und Depotinhaberin zugleich als Mitunternehmerin beteiligt sein sollte, wodurch die Vermögenswerte zu Sonderbetriebsvermögen werden sollten. Diese "steuerliche Beurteilung beruhte auf dem Mitunternehmerlass". Überdies spricht der zeitliche Ablauf der Geschehnisse im Streitfall dafür, dass mit der gewählten Gestaltung ausschließlich die Erbschaftsteuerbelastung gemindert werden sollte. Die A GmbH wurde am 15. April 1999 gegründet. Ferner wurden an diesem Tage die Verträge über die atypisch stille Beteiligung und die Vermögensverwaltung abgeschlossen. Nur wenige Tage später errichtete die Erblasserin ihr Testament vom 19. April 1999 und verstarb schließlich am 18. September 1999. Es ist daher für den Senat offensichtlich, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG im Hinblick auf den erwarteten Tod der Erblasserin lediglich formal geschaffen werden sollten. Die gewählte Gestaltung ist auch nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen. Die von der Erblasserin in ihrem Testament angeordnete Auflage, 300.000 DM in eine "aufgeschobene Lebensversicherung" einzuzahlen, spricht vielmehr dafür, dass die dem Kläger vermachten Vermögensgegenstände letztlich nur seiner privaten Versorgung dienen sollten. Dabei sollte ersichtlich sichergestellt werden, dass der Kläger den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch nehmen konnte, so dass nach seinem Ableben noch genügend "nicht verbrauchtes Kapital" vorhanden sein wird, das nach der letztwilligen Verfügung der Erblasserin dann ihren Kindern zustehen wird. Es ist auch unerheblich, dass - wie der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat - die Vermögenswerte auf dem Wertpapierdepot ursprünglich aus der Veräußerung von Betriebsvermögen durch die Erblasserin gestammt haben sollen. Denn im maßgeblichen Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) waren sie nur formal Betriebsvermögen und sollten nach dem Erwerb durch den Kläger lediglich seiner privaten Versorgung dienen.

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Die Vertragsparteien sowie deren Berater haben auch mit der erforderlichen Missbrauchsabsicht gehandelt. Bei einer den wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessenen Gestaltung spricht eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen einer Missbrauchsabsicht, wenn für diese Gestaltung - wie im Streitfall - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (BFH, Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787). Unerheblich ist, dass der Kläger nicht selbst den Gestaltungsmissbrauch geschaffen hat. Die Folgen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts treffen denjenigen, der sich einer Gestaltungslage bedient, durch die das Steuergesetz umgangen wird. Ein Steuerpflichtiger bedient sich einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen Gestaltung nicht nur, wenn er sie selbst geschaffen hat, sondern auch wenn er sie fortführt (BFH-Beschluss vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396). Der Kläger führt jedoch in Erfüllung der letztwilligen Verfügung der Erblasserin das formal geschaffene "Betriebsvermögen" fort und beansprucht auf Grund dessen den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.