1

Tatbestand:

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Die Klägerin meldete im Jahr 2000 aus dem Ausland eingeführte Waren des A-Kompositsystems, die in Dentallaboratorien als Bestandteile eines lichthärtenden Verblendsystems für die Herstellung von Kronen, Brücken ... verwendet werden, unter der Pos. 3407 der Kombinierten Nomenklatur (KN) zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Die Zollstellen beließen die Waren auf Grund der angemeldeten Position zollfrei.

3

Das A-Kompositsystem setzt sich aus folgenden Bestandteilen zusammen: M, P, Z, N, Y, W, K, V, U, T, S, R, Q, J.  Diese Komponenten werden einzeln oder in zusammengesetzten Sets (A ... Set 1, A ... Set 2, A ... Set 3 und A ... Set 4) eingeführt. Wegen der Zusammensetzung dieser Sets wird auf die Anlage K 2 zur Klageschrift vom 25. August 2004 (Bl. 24 der Gerichtsakte) Bezug genommen. Bei den A-Massen Z, Y, K-, W-, V-, U-, T- und S handelt es sich um eine Paste. Bei den R handelt es sich um ein feines weißes Pulver in Form von kleinen Kügelchen. Bei der als Q bezeichneten Ware handelt es sich um einen Kleber für die R in flüssiger Form. Den beigefügten Packungsbeilagen sämtlicher Waren lässt sich entnehmen, dass diese ausschließlich im Dentalbereich zur Herstellung von Zahnrestaurationen verwendet werden. Dies geschieht dergestalt, dass zunächst auf ein vorbereitetes Metallgerüst mit Hilfe des ...klebers (Q) die L aufgetragen werden. Nach anschließender Abstrahlung und Säuberung wird das Metallgerüst mit einem Verbundsystem, entweder mit dem P oder der Z, überzogen. Die Z dient nicht nur als Verbundsystem, sondern zugleich als erste ...Schicht zur Verhinderung des Durchscheinens des Metallgerüsts. Bei der Verwendung von Verbundsystemen anderer Hersteller ist das jeweilige O durch N zu ersetzen. Auf das Verbundsystem ist anschließend eine dünne Schicht des A-Y ... aufzutragen, der ein späteres Durchscheinen des Metallgerüsts verhindert und zugleich durch einen speziellen lichtleitenden Füllstoff eine Tiefenwirkung ermöglicht. ... Ungleiche Schichtstärken des Y werden durch Auftragen einer Schicht A S ausgeglichen. Nach Aushärten und Polymerisation der Y sowie Bildung einer Dispersionsschicht sind nacheinander in weiteren Schichten insbesondere zur Formgebung die A-K, W- und V aufzutragen. Für die Nachbildung der bei natürlichen Zähnen vorkommenden durchsichtigen Bereiche wird zusätzlich eine Schicht U aufgetragen. Durch ein anschließendes Auftragen von T-massen können bestimmte Verfärbungen und Eintrübungen reproduziert werden. Durch die J werden die Y und einzelnen Composite-Massen ... charakterisiert, wobei Schmelzrisse oder Füllungen nachgeahmt werden können. Nach Endpolymerisation und Aushärtung der lichthärtenden Massen ... wird die Form ausgearbeitet sowie die Oberfläche poliert. Werden hierbei die Oberflächen der Composite-Massen beschliffen, dient das M dazu, die Dispersionsschicht wiederherzustellen.

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Im Anschluss an eine Außenprüfung (Prüfungsbericht vom 27. November 2003) reihte das beklagte Hauptzollamt die Komponenten M, P, Z, N, Y, W, K, V, U, T, S in die Unterpos. 3824 90 95 KN ein. Die L und R Sets reihte es in die Unterpos. 3903 90 90 KN ein. Die als Q bezeichnete Ware wies es der Unterpos. 3506 10 00 KN zu. Die J und die J Sets reihte es in die Unterpos. 3212 90 90 KN ein. Ferner wies es die A ...Sets 1, die A ... Sets 2 und die A ... Sets 3 der Unterpos. 3824 90 95 KN zu. Es erhob auf Grund der von den Zollanmeldungen abweichenden Einreihung der Waren mit Bescheid vom 22. August 2003  19.316,40 € Zoll und mit Bescheid vom 26. September 2003  86,28 € Zoll von der Klägerin nach.

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Die Klägerin brachte mit ihren hiergegen eingelegten Einsprüchen vor: Die Komponenten M, P, Z, N, Y, K-, W-, V-, U-, T- und S-Masse seien in die Pos. 3407 KN einzureihen. Diese Komponenten würden in einer Schicht auf das vorbereitete Metallgerüst aufgetragen und dienten der Modellierung der gewünschten Form der jeweiligen Zahnrestauration. In der zahntechnischen Fachsprache werde das Herstellen von Zahnrestaurationen aus einzelnen Schichten als Modellieren bezeichnet. Hilfsweise seien die vorgenannten Komponenten in die Unterpos. 3006 40 00 KN einzureihen, weil sie als Zahnfüllstoffe dienten. Sie trügen dazu bei, dass ein bestehender Hohlraum oder eine bestehende Lücke in einem Zahn ausgefüllt werde. Dabei könne es keinen Unterschied machen, ob die verlorengegangene Zahnsubstanz von oben ... oder von unten, aufbauend auf einen Zahnstumpf, durch eine Krone aufgefüllt werde. So habe die Oberfinanzdirektion X vergleichbare Komponenten anderer ...Systeme mit mehreren verbindlichen Zolltarifauskünften der Unterpos. 3006 40 00 KN zugewiesen. Dies entspreche auch der Einreihungspaxis in Drittländern. Hilfsweise seien die Komponenten in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Diese Unterposition setze nicht voraus, dass die jeweilige Zahnprothese bereits fertiggestellt sei. Bei den A ... Sets 1, den A ... Sets 2 und den A ... Sets 3 seien die jeweiligen A Massen charakterbestimmende Bestandteile, so dass diese Warenzusammenstellungen ebenfalls in die Pos. 3407 KN einzureihen seien. Hilfsweise seien diese Zusammenstellungen in die Unterpos. 3006 40 00 KN bzw. in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Die L, die R Sets und die als Q bezeichnete Ware seien im Hinblick auf ihren Verwendungszweck gleichfalls der Pos. 3407 KN zuzuweisen. Die L seien Bestandteil der Modellation des Metallgerüsts aus Dentalwachs. Nach dem Auftragen der L mit Hilfe des Q bildeten die Wachsmodellation und die L eine Einheit, die zwecks Erstellung des Metallgerüsts eingebettet werde. Hilfsweise seien die Waren in die Unterpos. 3006 40 00 KN bzw. in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Darüber hinaus sei die als Q bezeichnete Ware kein Kleber i.S. der Unterpos. 3506 10 00 KN. Es handele sich vielmehr um eine Flüssigkeit, deren Hauptbestandteil Alkohol sei und die erst nach Verflüchtigung des Alkohols auf der Oberfläche haftende Wirkung habe. Die J und die A M Sets seien der Pos. 3407 KN zuzuweisen, weil sie als eine Schicht bei der Herstellung der Zahnrestauration verwendet würden und damit auch als Modelliermasse dienten. Hilfsweise seien sie in die Unterpos. 3006 40 00 KN einzureihen, weil sie eine eigene Schicht der A-Komponenten bildeten und ebenso wie die anderen Komponenten als Zahnfüllstoff dienten. Hilfsweise seien sie der Unterpos. 9021 29 00 KN zuzuweisen, weil sie eine Schicht der herzustellenden Zahnrestauration bildeten.

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Mit Entscheidung vom 21. Juli 2004 wies das beklagte Hauptzollamt die Einsprüche zurück und führte aus: Die Komponenten M, P, Z, N, Y, W, K, V, U, T und S-Masse seien als andere Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien in die Pos. 3824 KN einzureihen. Eine Zuweisung zur Pos. 3407 KN komme nicht in Betracht. Bei den Komponenten M, P und N handele es sich um Flüssigkeiten. Die Komponenten Z, Y, W-, K-, V-, U-, T- und S-Masse könnten zwar wegen ihrer pastenförmigen Konsistenz als formbar angesehen werden. Bei dem mit ihnen hergestellten fertigen Zahnersatz handele es sich jedoch nicht um Modelle. Eine Einreihung in die Unterpos. 3006 40 00 KN scheide aus, weil als Zahnfüllstoffe nur Erzeugnisse anzusehen seien, die zur Füllung von Hohlräumen an natürlichen Zähnen verwendet würden. Auch eine Zuweisung zur Unterpos. 9021 29 00 KN sei ausgeschlossen. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. November 1996 V R 23/95 (BStBl II 1999, 251) ausgeführt habe, dass Keramikblöcke, die zur Herstellung von Waren der Zahnprothetik hergestellt würden, in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen seien, könne sich die Klägerin hierauf nicht berufen. Bei Keramikblöcken handele es sich um massive Erzeugnisse, welche die letzte Vorstufe bei der Herstellung von Zahnprothesen darstellten. Sie seien nicht mit den flüssigen und pastenförmigen A-Zubereitungen zu vergleichen. Bei den A ... Sets 1, A ... Sets 2 und A ... Sets 3 seien die jeweiligen Massen als charakterbestimmende Bestandteile anzusehen. Diese Warenzusammenstellungen seien in Anwendung der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3b als andere Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien in die Unterpos. 3824 90 95 KN einzureihen. Die L seien weder formbar noch dienten sie zur Herstellung eines Modells. Sie könnten daher nicht der Pos. 3407 KN zugewiesen werden. Sie könnten auch nicht als Zahnfüllstoffe i.S. der Unterpos. 3006 40 00 KN oder als Zahnprothesen i.S. der Unterpos. 9021 29 00 KN angesehen werden. Die R Sets seien wie die L in die Pos. 3903 KN einzureihen. Die als Q bezeichnete Ware sei weder formbar noch diene sie zur Herstellung eines Modells, so dass eine Zuweisung zur Pos. 3407 KN ausscheide. Es handele sich auch weder um einen Zahnfüllstoff i.S. der Unterpos. 3006 40 00 KN noch um eine Zahnprothese i.S. der Unterpos. 9021 29 00 KN. Die J und die A M Sets  seien nicht in die Unterpos. 3212 90 90 KN, sondern in die Unterpos. 3210 00 90 KN einzureihen.

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Die Klägerin hat am 26. August 2004 Klage erhoben, mit der sie vorträgt: Die Komponenten Z, Y, K-, W-, V-, U-, T- und S-Masse seien als Modelliermassen der Pos. 3407 KN zuzuweisen. Hierzu sei keine Zweckbestimmung der Ware für das Formen von Modellen, sondern allein erforderlich, dass es sich um eine formbare Masse handele. So habe auch die Oberfinanzdirektion B mit einer verbindlichen Zolltarifauskunft Knetmasse für therapeutische Zwecke der Pos. 3407 KN zugewiesen. Hilfsweise seien die Komponenten als andere Zahnfüllstoffe in die Unterpos. 3006 40 00 KN einzureihen. Ein Zahnfüllstoff sei jede Substanz, die dazu diene, verlorengegangene natürliche Zahnsubstanz zu ersetzen. Die A-Komponenten würden zudem auch zur Herstellung von Inlays und Onlays verwendet, die an natürlichen Zähnen entstandene Hohlräume ausfüllten. Hilfsweise seien die Komponenten nach ihrem Verwendungszweck als andere Waren der Zahnprothetik in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Entsprechendes gelte für die A ... Sets 1, die A ... Sets 2 und die A ... Sets 3, bei denen die W-, K-, V-, U-, T- und S-Masse als charakterbestimmende Bestandteile anzusehen seien. Die Komponenten M, P und N seien als Zahnfüllstoffe der Unterpos. 3006 40 00 KN, hilfsweise als andere Waren der Zahnprothetik der Unterpos. 9021 29 00 KN zuzuweisen. Die L hätten als Bestandteil des die Grundlage der Zahnrestauration bildenden Metallgerüsts über die Haltefunktion hinaus die Aufgabe, eine der ersten Schichten zu bilden. Sie dienten deshalb als Zahnfüllstoff i.S. der Unterpos. 3006 40 00 KN. Jedenfalls seien sie in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Entsprechendes gelte für die R Sets, denen die L ihren wesentlichen Charaketer verleihen würden. Die als Q bezeichnete Ware sei auf Grund ihrer ausschließlichen Verwendung als Zahnfüllstoff der Unterpos. 3006 40 00 KN zuzuweisen. Hilfsweise komme eine Einreihung in die Unterpos. 9021 29 00 KN in Betracht. Die J und die A M Sets seien der Pos. 3407 KN zuzuweisen, weil sie als eine Schicht bei der Herstellung der Zahnrestauration verwendet würden. Hilfsweise seien sie in die Unterpos. 3006 40 00 KN bzw. in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen.

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Die Klägerin beantragt,

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• 10

  1. die Einfuhrabgabenbescheide vom 22. August und 26. September 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2004 aufzuheben;

• 11

  2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung nimmt es auf seine Einspruchsentscheidung Bezug.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist begründet. Die Einfuhrabgabenbescheide vom 22. August und 26. September 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2004 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Hauptzollamt hat zu Unrecht die Abgabenbeträge nach Art. 220 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex - ZK -) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl EG Nr. L 302/1) nachträglich buchmäßig erfasst und sie der Klägerin nach Art. 221 Abs. 1 ZK mitgeteilt. Die Abgabenbeträge waren nicht mit geringeren als den gesetzlich geschuldeten Beträgen buchmäßig erfasst worden. Die von der Klägerin angemeldeten Waren des A-Kompositsystems sind nicht in die vom beklagten Hauptzollamt angenommenen Unterpositionen, sondern - soweit sie zur Herstellung von Inlays und Onlays und damit als Zahnfüllstoffe verwendet werden - in die Unterpos. 3006 40 00 KN, jedenfalls aber in die Unterpos. 9021 29 00 KN in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 2204/1999 der Kommission vom 12. Oktober 1999 (ABl EG Nr. L 278/1) einzureihen mit der Folge, dass kein Zoll nachzuerheben war.

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Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteil vom 7. Februar 2002 Rs. C-276/00, Slg. 2002, I-1389 Rdnr. 21; BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 43/03, BFH/NV 2004, 1309). Dazu gibt es Erläuterungen (Erl), die für das Harmonisierte System (HS) vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens sowie für die KN von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden und ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-1389 Rz. 22; BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1309). Auf den sich aus den objektiven Merkmalen und Eigenschaften ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (EuGH-Urteil vom 4. März 2004 Rs. C-130/02, Slg. 2004, I-2121 Rdnr. 30; BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 66/04, BFH/NV 2006, 637). Dies ist nach dem Wortlaut der Unterpos. 3006 40 00 und der Unterpos. 9021 29 00 KN indessen der Fall.

18

Die A-Massen Z, Y, K-, W-, V-, U-, T- und S-Masse sind nicht in die Unterpos. 3824 90 95 KN einzureihen. Denn von der Pos. 3824 KN werden - soweit diese Position überhaupt in Betracht kommt - nur chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien erfasst, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind. Die vorgenannten Waren werden jedoch, soweit sie zur Herstellung von Inlays sowie Onlays und damit als andere Zahnfüllstoffe verwendet werden, von der Unterpos. 3006 40 00 KN, jedenfalls aber von der Unterpos. 9021 29 00 KN als genauere Unterpositionen erfasst. Der Begriff der anderen Zahnfüllstoffe i.S. der Unterpos. 3006 40 00 KN ist weit auszulegen. Insbesondere kann ein Zahnfüllstoff im zolltariflichen Sinn sowohl in Pulverform (Erl(HS) zu Pos. 3006 Rdnr. 42.0) als auch in anderen Formen vorkommen (Erl(HS) zu Pos. 3006 Rdnr. 41.0). Soweit die A-Massen zur Herstellung von Inlays und Onlays verwendet werden, dienen sie auch zur Füllung von Holräumen an natürlichen Zähnen, wie dies das beklagte Hauptzollamt in seiner Einspruchsentscheidung geltend gemacht hat. Sofern man dem Umstand, dass die A-Massen nur schichtweise aufgetragen werden, unter Berücksichtigung der Anm. 4 Buchst. f zu Kap. 30 KN eine die Einreihung in die Unterpos. 3006 40 00 KN ausschließende Bedeutung beimessen will, sind sie jedenfalls als andere Waren der Zahnprothetik in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Der Wortlaut der Unterpos. 9021 29 00 KN ist weit gefasst und umfasst sämtliche Waren der Zahnprothetik („articles de prothèse dentaire“ in der französischen und „dental fittings“ in der englischen Sprachfassung). Insbesondere sind der Unterpos. 9021 29 00 KN auch Zubehörteile zuzuweisen, die eindeutig als Gegenstände erkennbar sind, die von einem Arzt (oder Zahntechniker) zum Anfertigen von Kronen verwendet werden, wie Hülsen, Ringe, Stifte, Klammern, Ösen usw. (Erl(HS) zu Pos. 9021 Rdnr. 40.0). Dem BFH-Urteil in BStBl II 1999, 251 ist - anders als das beklagte Hauptzollamt offenbar meint - kein Rechtssatz des Inhalts zu entnehmen, dass nur die dort streitig gewesenen Keramikblöcke in die Unterpos. 9021 29 00 KN eingereiht werden können. Nach dem Wortlaut dieser Unterposition und den Erl(HS) zu Pos. 9021 Rdnr. 40.0 kommt es auf den Aggregatzustand der Waren (fest, flüssig oder pastenförmig) nicht an. Da die A-Massen Z, Y, K-, W-, V-, U-, T- und S-Masse ausweislich der Packungsbeilagen ausschließlich zur Herstellung von Zahnrestaurationen verwendet werden, ist auch der für eine Einreihung in die Unterpos. 9021 29 00 KN erforderliche objektiv erkennbare Verwendungszweck der Waren als solche der Zahnprothetik gegeben.

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Die A ... Sets 1, die A ... Sets 2 und die A ... Sets 3 sind in Anwendung der AV 3b ebenfalls in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass die W-, K-, V-, U-, T- und S-Massen den Warenzusammenstellungen ihren wesentlichen Charakter verleihen. Es handelt sich mithin insgesamt um andere Waren der Zahnprothetik, die ausweislich der Packungsbeilagen ausschließlich zur Herstellung von Zahnrestaurationen verwendet werden. Eine Einreihung in die Unterpos. 3824 90 95 KN kommt nicht in Betracht, weil von der Pos. 3824 KN - soweit hier von Interesse - nur chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien erfasst werden, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind.

20

Die Komponenten M, P und N sind gleichfalls trotz ihres flüssigen Aggregatzustandes in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen, weil sie eine eigene Schicht bei der Zahnrestauration bilden und ausschließlich für diesen Zweck verwendet werden. Auch diese Waren können nicht der Unterpos. 3824 90 95 KN zugewiesen werden, weil sie anderweit inbegriffen sind.

21

Die L, die als Bestandteil des die Grundlage der Zahnrestauration bildenden Metallgerüsts über die Haltefunktion hinaus die Aufgabe haben, eine erste Schicht der Krone oder der Zahnprothese zu bilden, sind - falls sie nicht schon von der Unterpos. 3006 40 00 KN erfasst werden - jedenfalls in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Sie werden ausschließlich zur Herstellung von Zahnrestaurationen verwendet und sind daher jedenfalls als andere Waren der Zahnprothetik anzusehen. Eine Einreihung in die Unterpos. 3903 90 90 KN scheidet im Hinblick auf diesen objektiv erkennbaren Verwendungszweck aus, der zur Folge hat, dass es sich bei der Unterpos. 9021 29 00 KN um die im Vergleich zur Unterpos. 3903 90 90 KN genauere Unterposition handelt (AV 3a Satz 1 und 6 Satz 1). Dementsprechend sind auch die R Sets in Anwendung der AV 3b der Unterpos. 9021 29 00 KN zuzuweisen, weil die L der Warenzusammenstellung nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten ihren wesentlichen Charaketer verleihen.

22

Die als Q bezeichnete Ware ist auf Grund ihres Verwendungszwecks gleichfalls als Ware der Zahnprothetik in die Unterpos. 9021 29 00 KN einzureihen. Eine Einreihung in die Unterpos. 3506 10 00 KN, die allgemein zur Verwendung als Klebstoff geeignete Erzeugnisse aller Art erfasst, kommt im Hinblick auf diesen objektiv erkennbaren Verwendungszweck nicht in Betracht. Bei der Unterpos. 9021 29 00 KN handelt es sich vielmehr um die im Vergleich zur Unterpos. 3506 10 00 KN genauere Unterposition (AV 3a Satz 1 und 6 Satz 1).

23

Die J und die A M Sets sind ebenfalls der Unterpos. 9021 29 00 KN zuzuweisen, weil sie als eine Schicht bei der Herstellung der Zahnrestauration verwendet werden und sich daher als andere Waren der Zahnprothetik darstellen. Eine Einreihung in die Unterpos. 3212 90 90 KN, die allgemein Färbemittel und andere Farbmittel erfasst, scheidet im Hinblick auf diesen objektiv erkennbaren Verwendungszweck aus. Bei der Unterpos. 9021 29 00 KN handelt es sich um die im Vergleich zur Unterpos. 3212 90 90 KN genauere Unterposition (AV 3a Satz 1 und 6 Satz 1).

24

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.