Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 1915/05 Erb

Tatbestand:

Der Kläger ist der Sohn der Schwester des Landwirts Peter D., der mit der Erblasserin Ingrid D. verheiratet war. Peter D. setzte in einem am 28. Mai 1954 abgeschlossenen Erbvertrag die Erblasserin zur Hofvorerbin ein, falls er keine Abkömmlinge hinterlassen sollte. Hofnacherbe sollte derjenige Abkömmling seiner Geschwister sein, der hierzu nach den Regeln der Höfeordnung vor den anderen berufen sein würde. Die Hofnacherbschaft sollte mit dem Tod der Erblasserin eintreten. Peter D. verstarb am 15. Dezember 1987, ohne Abkömmlinge zu hinterlassen. Die Erblasserin wurde ausweislich eines Hoffolgezeugnisses des Amtsgerichts A-Stadt vom 10. März 1988 Hofvorerbin. Sie errichtete am 23. September 1992 ein notariell beurkundetes Testament, mit dem sie den Kläger zum alleinigen Hoferben einsetzte, falls die letztwillige Verfügung des Peter D. in dem Erbvertrag vom 28. Mai 1954 unwirksam sein sollte.

Der Kläger übernahm ab dem Jahr 1991 die Eigenbewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebs und führte an dem Altenteilerhaus D-Weg 1 sowie an dem Wohnhaus D-Weg 4 umfangreiche Sanierungs- und Renovierungsarbeiten durch.

Die Erblasserin verstarb am 18. Februar 2000 und wurde ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts A-Stadt vom 30. Juni 2000 vom Kläger als Hoferbe sowie als alleiniger Erbe des hoffreien Nachlasses beerbt. Das Finanzamt A-Stadt stellte mit Bescheid vom 1. Juni 2001 den Grundbesitzwert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf den 18. Februar 2000 mit 283.000 DM fest. Den Wert des Betriebsteils setzte es mit 122.000 DM und den Wert des Wohnteils (der vom Kläger selbstgenutzten Wohnung im Haus D-Weg 4) setzte es mit 161.460 DM an. Mit Bescheid vom 13. Juni 2001 stellte das Finanzamt A-Stadt den Grundbesitzwert für die Wohnungen im Obergeschoss des Hauses D-Weg 4 auf den 18. Februar 2000 mit 157.000 DM fest. Ferner stellte es den Grundbesitzwert für das Hausgrundstück D-Weg 1 mit einem weiteren Bescheid vom 13. Juni 2001 auf den 18. Februar 2000 mit 375.000 DM fest.

Das beklagte Finanzamt setzte mit Bescheid vom 19. November 2001 gegen den Kläger 195.286 DM Erbschaftsteuer fest. Dabei ging es von einem Wert seines Erwerbs von Todes wegen von 815.460 DM aus und erhob auf den nach Abzug von Freibeträgen mit 673.400 DM ermittelten steuerpflichtigen Erwerb einen Steuersatz von 29 v.H.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend: Er habe in jahrelanger Eigenarbeit die Wohnungen in den Häusern D-Weg 4 und D-Weg 1 restauriert und renoviert. Ab dem 1. Januar 1991 habe er den Hof übernommen und an die Erblasserin für die selbstgenutzte Wohnung im Haus D-Weg 4 jährlich 3.640 DM sowie für die vermietete Wohnung in diesem Haus jährlich 7.040 DM an Pacht gezahlt. Die geringen Pachtzinsen seien mit dem nahezu unbewohnbaren Zustand der Wohnungen zu erklären. Das Altenteilerhaus D-Weg 1 sei bis Ende des Jahres 1996 von der Erblasserin bewohnt worden. Ab dem Jahr 1997 habe er es gegen Zahlung einer Pacht von 1.500 DM monatlich übernommen, um es fremd zu vermieten. Er habe mit der Erblasserin zwar keine vertraglichen Vereinbarungen über die von ihm durchgeführten Baumaßnahmen getroffen. Die Erblasserin habe ihm jedoch als Nacherbe gestattet, die Renovierungsarbeiten durchzuführen. Er habe die Arbeiten in der Erwartung durchgeführt, den Hof als Nacherbe zu übernehmen. Es habe sich überwiegend um Eigenarbeiten gehandelt, die mit 216.000 DM zu bewerten seien. Der Kläger legte hierzu ein Schreiben der T-GmbH vom 19. Januar 2002 vor. Ferner habe er bei der Stadtsparkasse T-Stadt Darlehen über insgesamt 143.760 DM aufgenommen und erhebliche finanzielle Eigenmittel investiert.

Das beklagte Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger mit Bescheid vom 1. Februar 2002 auf 75.746,87 EUR neu fest, indem es auf den nach wie vor mit 673.400 DM ermittelten steuerpflichtigen Erwerb einen Steuersatz von 22 v.H. erhob. Mit Entscheidung vom 22. April 2005 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch zurück und führte aus: Eine abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit wegen der vom Kläger durchgeführten Baumaßnahmen liege nicht vor. Die Baumaßnahmen seien nur mit Duldung der Erblasserin durchgeführt worden, ohne dass sie der Grund für seine Erbeinsetzung gewesen seien. Dem Kläger habe auch kein Aufwendungsersatzanspruch zugestanden, weil der mit der Leistung erstrebte Erfolg des Erwerbs der Grundstücke durch Erbanfall tatsächlich eingetreten sei. Ein Bereicherungsanspruch könne überdies unter dem Gesichtspunkt der aufgedrängten Bereicherung ausgeschlossen sein. Der Kläger könne sich auch nicht auf den Erlass des Senators für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen vom 9. Januar 2001 - S 3806-130 - berufen, der zu der Frage ergangen sei, inwieweit eine unentgeltliche Übertragung eines bebauten Grundstücks nach Errichtung eines Gebäudes durch den Beschenkten vorliege. Im Streitfall sei die Übertragung des Grundbesitzes nicht erfolgt, um einen Aufwendungsersatzanspruch abzuwenden. Darüber hinaus sei bei letztwilligen Zuwendungen die Unentgeltlichkeit kein Merkmal des objektiven Steuertatbestands.

Der Kläger hat am 10. Mai 2005 Klage erhoben, mit der er vorträgt: Es sei ein Aufwendungsersatzanspruch in Höhe von 280.000 DM für die von ihm durchgeführten Baumaßnahmen nach den §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen. Für die von ihm selbst genutzte Wohnung seien 180.000 DM sowie für die von ihm eingerichtete Einliegerwohnung seien 50.000 DM als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Hinsichtlich der zweiten Wohnung im Obergeschoss des Hauses D-Weg 4 habe er einen Sanierungsaufwand von etwa 20.000 DM getragen. Für das Altenteilerhaus D-Weg 1 habe er einen Renovierungsaufwand von 30.000 DM getragen. Er habe zwar von der Erblasserin keinen Ersatz für seine Aufwendungen verlangen können, solange er daraus die Nutzen gehabt habe und seine Stellung als Nacherbe nicht gefährdet gewesen sei. Gleichwohl habe er eine vermögenswerte Position gegenüber der Erblasserin erlangt, die zivilrechtlich als Nachlassverbindlichkeit zu würdigen sei. Andernfalls müsse er Erbschaftsteuer für das von ihm selbst geschaffene Vermögen zahlen, ohne auf Kosten eines anderen bereichert zu sein. Es stelle eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung dar, dass nach dem Erlass des Senators für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen vom 9. Januar 2001 - S 3806-130 - ein latenter Aufwendungsersatzanspruch bei einer Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge anerkannt werde, nicht jedoch bei einem Erwerb von Todes wegen. Hilfsweise müsse davon ausgegangen werden, dass bestimmte Anteile der Grundbesitzwerte, die durch seine Eigenleistungen geschaffen worden seien, nicht zum Nachlass gehörten. Ohne diese Eigenleistungen sei für die von ihm selbst genutzte Wohnung überhaupt kein Grundbesitzwert, für die Altenteilerwohnung ein Grundbesitzwert von höchstens 225.000 DM und für die Wohnung im Obergeschoss des Hauses D-Weg 4 ein Grundbesitzwert von 76.500 DM anzusetzen, so dass nur eine Erbschaftsteuer von 47.770 DM festzusetzen sei.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 1. Februar 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2005 aufzuheben, soweit damit mehr als 47.770 DM festgesetzt worden ist;
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Eine Nachlassverbindlichkeit liege schon deshalb nicht vor, weil der Kläger die Aufwendungen nur mit Duldung der Erblasserin getätigt habe und ein entgeltliches Vertragsverhältnis nicht nachgewiesen worden sei.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 1. Februar 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2005 ist - im angefochtenen Umfang - rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer gegen ihn in zutreffender Höhe festgesetzt.

Das beklagte Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die vom Kläger geltend gemachten Beträge für die von ihm durchgeführten Sanierungs- und Renovierungsarbeiten bei der Ermittlung des Wertes seines Vermögensanfalls von Todes wegen (§§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG -) abzuziehen. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind die vom Erblasser herrührenden Schulden als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Der Abzug einer vom Erblasser herrührenden Schuld setzt deren rechtliches Bestehen voraus, wobei die in Folge des Erbfalls eingetretene Vereinigung von Forderung und Schuld in der Person des Erben nach § 10 Abs. 3 ErbStG unerheblich ist (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 15. Januar 2003 II R 23/01, BStBl II 2003, 267, 268). Anders als der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung gemeint hat, reicht eine bloße Anwartschaft für einen Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG schon wegen der für aufschiebend bedingte Lasten geltenden Bestimmungen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -) nicht aus (vgl. auch BFH-Beschluss vom 22. Mai 2002 II R 61/99, BStBl II 2002, 598, 615). Darin ist kein Verstoß gegen den Bereicherungsgrundsatz zu erblicken. Denn maßgebend ist allein die Bereicherung am Bewertungsstichtag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG) (BFH-Beschluss vom 22. September 1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 320).

Ein abzugsfähiger Aufwendungsersatzanspruch des Klägers gegenüber der Erblasserin bestand im maßgebenden Zeitpunkt ihres Todes nicht. Der Kläger hatte insbesondere keinen vertraglichen Aufwendungsersatzanspruch. Er räumt selbst ein, mit der Erblasserin keine vertraglichen Vereinbarungen über die von ihm durchgeführten Baumaßnahmen getroffen zu haben. Die Erblasserin habe ihm lediglich gestattet, die Renovierungsarbeiten durchzuführen. Soweit er vorgetragen hat, den Hof zum 1. Januar 1991 übernommen und Pacht an die Erblasserin gezahlt zu haben, könnte zwar ein Landpachtvertrag (§ 585 BGB a.F.) zustande gekommen sein. Bei den vom Kläger durchgeführten Sanierungs- und Renovierungsarbeiten handelte es sich jedoch nicht um notwendige Verwendungen i.S. des § 590b BGB. Denn hierunter fallen nur solche Aufwendungen, die zur Erhaltung oder Wiederherstellung des Bestandes der Pachtsache erforderlich sind (Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 6. Juli 1990 LwZR 8/89, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report - NJW-RR - 1991, 75). Der Kläger hat im Einspruchsverfahren vorgetragen, die Wohnungen in den Gebäuden hätten sich in einem unbewohnbaren Zustand befunden. Die von ihm getätigten Aufwendungen waren daher nicht zur Erhaltung oder Wiederherstellung dieses (damaligen) Bestandes der Gebäude notwendig, sondern dienten als Umbau- und Renovierungsmaßnahmen allein ihrer Verbesserung. Es kann sich mithin allenfalls um wertverbessernde Verwendungen i.S. des § 591 Abs. 1 BGB gehandelt haben. Diese sind von einem Verpächter allerdings erst bei der Beendigung des Pachtverhältnisses zu ersetzen, soweit sie den Wert der Pachtsache dann noch über den Pachtzins hinaus erhöhen. Zu einer solchen Beendigung des mit der Erblasserin möglicherweise zustande gekommenen Pachtverhältnisses ist es indessen bis zum Bewertungsstichtag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG) nicht mehr gekommen. Es könnte sich deshalb lediglich um eine aufschiebend bedingte Last gehandelt haben, die nicht berücksichtigungsfähig ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG).

Dem Kläger stand gegenüber der Erblasserin auch kein Ersatzanspruch aus Geschäftsführung ohne Auftrag nach § 683 oder § 684 BGB zu. Dies scheitert jedenfalls an § 685 Abs. 1 BGB. Hiernach steht dem Geschäftsführer kein Ersatzanspruch zu, wenn er nicht die Absicht hatte, von dem Geschäftsherrn Ersatz zu verlangen. Maßgeblich ist insoweit der Zeitpunkt der Tätigung der Aufwendungen (BGH-Urteile vom 10. Oktober 1984 VIII ZR 152/83, NJW 1985, 313, 314; vom 31. Oktober 2001 XII ZR 292/99, NJW 2002, 436, 437). Für diesen Zeitpunkt ist jedoch im Streitfall davon auszugehen, dass der Kläger keine Absicht hatte, von der Erblasserin Ersatz zu verlangen. Er hat selbst vorgetragen, die Arbeiten auf eigene Kosten und damit ohne Inanspruchnahme der Erblasserin in der Erwartung ausgeführt zu haben, den Hof als Nacherbe zu übernehmen. Diese Erwartung zukünftigen Eigentumserwerbs führt gemäß § 685 Abs. 1 BGB zum Ausschluss eines Ersatzanspruchs (BGH-Urteile in NJW 1985, 313, 314 sowie in NJW 2002, 436, 437).

Dem Kläger stand gegenüber der Erblasserin auch kein Bereicherungsanspruch nach den §§ 951 Abs. 1 Satz 1, 812 Abs. 1 BGB zu. Dabei kann dahinstehen, ob die von ihm getätigten Aufwendungen als Leistung an die Erblasserin i.S. des § 812 Abs. 1 Satz 1 BGB angesehen werden könnten. Jedenfalls wäre bei einer solchen Leistung eine stillschweigend getroffene Rechtsgrundabrede anzunehmen, die nur weggefallen wäre, wenn es zu dem vom Kläger erwarteten Erwerb von Todes wegen nicht gekommen wäre (Füller in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 951 Rdnr. 12; Staudinger/Gursky, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch (2004), § 915 Rdnr. 62). Der Kläger ist jedoch Hoferbe geworden. Deshalb scheidet auch ein Bereicherungsanspruch wegen Zweckverfehlung nach § 812 Abs. 1 Satz 2 BGB aus (BGH-Urteil vom 22. Juni 2001 V ZR 128/00, NJW 2001, 3118).

Der Kläger kann sich auch nicht auf den Erlass des Senators für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen vom 9. Januar 2001 berufen. Unbeschadet dessen, dass dieser Erlass nur einen Erwerb unter Lebenden betrifft, ist er nicht geeignet, die nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG maßgebende Zivilrechtslage zu verändern. In dem Erlass wird überdies eingeräumt, dass nach zivilrechtlichen Grundsätzen kein Aufwendungsersatzanspruch des Beschenkten bestehe. Soweit sich der Kläger gegen die (bestandskräftig) festgestellten Grundbesitzwerte wendet, ist er mit diesen Einwendungen in dem vorliegenden Verfahren ausgeschlossen (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung). Er kann mit diesen Einwendungen auch nicht den Umfang seines Erwerbs von Todes wegen in Frage stellen, weil die von ihm eingebauten Sachen gemäß § 946 BGB in das Eigentum der Erblasserin gefallen sind, wo sie sich am Bewertungsstichtag (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG) noch befanden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung zu, weil die im Streitfall zu entscheidenden Rechtsfragen durch die Rechtssprechung des BFH und des BGH geklärt sind.