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Gründe:

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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. 12.1996 erwarb der Kläger für 200.700 DM einen Miteigentumsanteil von 5007/100.000stel an Grundbesitz nebst Sondereigentum, von der Verkäuferin nach Maßgabe der im Kaufvertrag bezeichneten, ebenfalls notariell beurkundeten Baubeschreibung vom 29.11.1996 noch schlüsselfertig herzustellenden und auszustattenden Wohnung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde Bezug genommen.

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Im Zeitpunkt des Kaufvertrages befand sich auf dem Grundstück ein ungenutztes Fabrikgebäude, für das die Verkäuferin am 28.10.1996 die Abgeschlossenheitsbescheinigung für die Aufteilung in Wohnungseigentum erhalten und das sie mit Teilungserklärung vom 4.11.1996 in Miteigentumsanteile aufgeteilt hatte.

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Im Jahr 1996 nahm der Kläger eine Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 50 % des auf das Gebäude entfallenden Kaufpreises von unstreitig 189.348 DM in Anspruch. Im Jahr 1997 beantragte der zusammen mit der Klägerin gem. §§ 26, 26b Einkommensteuergesetz –EStG- zur Einkommensteuer veranlagte Kläger, den restlichen Teil des Kaufpreises (= 94.674 DM) nach § 4 Abs. 3 FördG auf 9 Jahre verteilt mit 10.520 DM pro Jahr absetzen zu können.

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Der Beklagte lehnte dies ab. Er erhöhte die Anschaffungskosten des Gebäudes um 1286 DM unstreitig angefallene Kosten der Gebäudeabnahme auf 190.634 DM. Die Absetzungen für Abnutzung (AfA) berechnete er nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Einkommensteuergesetz – EStG- mit 2 % von 190.634 DM (= 3813 DM) pro Jahr, wobei er im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 25.9.1998 wegen der Fertigstellung des Gebäudes erst im November des Jahres nur 2/12 des Jahresbetrages (= 635 DM) zum Abzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuließ.

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Im erfolglosen Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid wurde eine baufachliche Stellungnahme eines Bausachverständigen eingeholt, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Danach handelte es sich bei dem umgebauten Gebäude um ein Teilgebäude einer im Jahre 1890 errichteten Fabrik. Vor der Modernisierung habe das Gebäude aus zwei Vollgeschossen und einem nicht ausgebauten Dachraum bestanden und sei ungenutzt gewesen. Im Erdgeschoss seien nur Lagerflächen, im Obergeschoss Lagerflächen und eine verhältnismäßig einfach ausgestattete Wohnung vorhanden gewesen. Im Zuge des Umbaus des Gebäudes seien 7 Wohnungen im Erdgeschoss, unter anderem auch die des Klägers, und 14 Wohnungen im Ober- bzw. nunmehr ausgebauten Dachgeschoss entstanden. Der ursprünglich vorhanden gewesene Baukörper sei im Wesentlichen erhalten geblieben und Instand gesetzt worden, Fundamente, Außenmauern, Decken und die Dachkonstruktion seien in ihrer Substanz erhalten geblieben. Zur Gliederung in Wohnungen seien Zwischenwände, zum Teil massiv, zum Teil als Ständerwände eingebaut worden. Sämtliche technische Gebäudeinstallationen seien neu hergestellt worden, alle Wohnungen besäßen nunmehr Bäder, Heizung und WC. Die Bausubstanz sei wesentlich verbessert worden, in bautechnischer Hinsicht sei aber kein Neubau entstanden. Durch den Umbau sei neuer Wohnraum durch die Umnutzung bisher gewerblicher Flächen bzw. den Ausbau des Dachgeschosses geschaffen worden. Es sei davon auszugehen, dass die Aufwendungen als Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut zu qualifizieren seien.

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Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor:

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Die Abschreibung sei nach § 4 Abs. 3 FördG vorzunehmen. Da die Modernisierungsmaßnahmen nach Abschluss des Kaufvertrages erfolgt seien, handele es sich um nachträgliche Modernisierungsmaßnahmen i.S. von § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG. Die baufachliche Stellungnahme habe ergeben, dass kein neues Wirtschaftsgut hergestellt worden sei. Bei Erwerb habe sich das Gebäude noch in seinem ursprünglichen Zustand befunden. Der Wert der Altbausubstanz sei, wie das für die Wohnung Nr. 4 in diesem Gebäude vorgelegte Gutachten beweise, allenfalls mit 6 % des Kaufpreises zu bemessen. Die wesentlichen Umbaumaßnahmen, die ca. 88 % des Kaufpreises ausmachten, seien erst nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführt worden.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 25.9.1998 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 9.885 DM berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt er vor:

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Der Umbauaufwand habe zur Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes geführt. Die Restwertafa sei deshalb nach § 7 Abs. 4 EStG zu bemessen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Zu Recht hat der Beklagte die Abschreibung des Restwertes nach § 4 Abs. 3 FördG versagt.

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1. Der Kläger hat eine von der Verkäuferin noch herzustellende Eigentumswohnung "schlüsselfertig" erworben. Er ist deshalb nicht als Bauherr/Hersteller der Wohnung anzusehen (vgl. dazu Beschluss des BFH vom 30.Oktober 2001 X B 28/01 Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2002, 342 m.w.N. auf die Rechtsprechung), sondern hat die Immobilie angeschafft.

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2. Das Fördergebietsgesetz unterscheidet bei der Anschaffung von im Fördergebiet belegenen unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zwei Sachverhaltsvarianten mit jeweils verschiedenen Konsequenzen hinsichtlich der vorzunehmenden Afa.

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a) Nach § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG ist die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist und dafür keine Afa nach § 7 Abs. 5 EStG oder sonst erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen worden sind. Bemessungsgrundlage für die Fördergebietsafa sind in diesem Fall die Anschaffungskosten, soweit sie nicht auf den Grund und Boden entfallen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG). Die Höhe der Fördergebietsafa richtet sich nach § 4 Abs. 2 Satz 1 FördG. Für die nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen verbleibenden Anschaffungskosten enthält das Fördergebietsgesetz keine Spezialvorschrift. Die weitere Afa bemisst sich deshalb nach der allgemeinen Regel des § 7 a Abs. 9 EStG (ebenso Stuhrmann in Blümich § 3 FördG Rz. 29a; Urteil des FG München vom 30.Januar 2004 IX R 39/04 Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG- 2004,1853, insoweit bestätigt durch Urteil des BFH vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH- BFH/NV 2006,1067).

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b) Nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 FördG sind Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem (bereits existierenden) abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgut begünstigt, soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem Abschluss des Kaufvertrages durchgeführt worden sind. Bemessungsgrundlage für die Fördergebietsafa sind die Modernisierungsaufwendungen, d.h. der Teil des Kaufpreises, der nach Abzug der auf die Anschaffung der Altbausubstanz entfallenden Kosten verbleibt (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG). Für das Fördergebietsgesetz werden die nachträglichen Modernisierungs-/Herstellungskosten wie ein eigenständiges, neben der eigentlichen Immobilie bestehendes Wirtschaftsgut behandelt (Stuhrmann in Blümich § 3 FördG Rz. 27), für das nach § 4 Abs. 2 Satz 1 FördG Sonderabschreibungen vorgenommen werden können und dessen, - nach Ablauf des Begünstigungszeitraumes verbleibender - Restwert nach § 4 Abs. 3 FördG abzuschreiben ist. Für Baumaßnahmen im Sinne von § 3 Satz 2 Nr. 3 ist der Abschreibungszeitraum daher auf zehn Jahre begrenzt.

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3. Der Kläger hat ein abnutzbares Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft.

22

Bei Abschluss des Kaufvertrages war die Eigentumswohnung Nr. 5 nicht vorhanden, sondern nur das Fabrikgebäude in seinem ursprünglichen Zustand. Erfüllt waren zu diesem Zeitpunkt lediglich die rechtlichen Voraussetzungen (Abgeschlossenheitsbescheinigung, Teilungserklärung) für den Umbau des Wirtschaftsgutes "Fabrikhalle" in 21 einzelne Eigentumswohnungen. Die Eigentumswohnungen sind, jedenfalls soweit es die Wohnungen im Untergeschoss betrifft, erst durch die nachfolgenden Baumaßnahmen entstanden und deshalb erstmals im Jahre 1997 fertiggestellt worden (ebenso für eine in einem Wohnhaus durch Ausbau eines bisher nicht genutzten Dachbodens geschaffene Dachgeschosseigentumswohnung Urteil des FG München vom 30. Januar 2004 8 K 3589/02 a.a.O. und Urteil des BFH vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04 a.a.O.). Ob etwas anderes für die im Ober und Dachgeschoss hergestellten Wohnungen gelten könnte, weil dort bereits eine Wohnung vorhanden war, braucht nicht entschieden zu werden, denn die vom Kläger erworbene Wohnung liegt im Untergeschoss, das vor dem Umbau ein Lagerraum war.

23

Wegen der erstmaligen Herstellung des Wirtschaftsgutes "Eigentumswohnung" durch die Baumaßnahmen kann der Umbau der Fabrikhalle nicht zugleich nachträglicher Herstellungs- oder Modernisierungsaufwand auf die Eigentumswohnung des Klägers sein, denn beide Begriffe setzen eine bereits existierende Eigentumswohnung voraus.

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Der Einwand des Klägers, der Bausachverständige habe darauf hingewiesen, dass kein neues Wirtschaftsgut hergestellt worden sei, führt zu keiner anderen Beurteilung. Diese Passage des Gutachtens bezieht sich nicht darauf, ob ein neues Wirtschaftsgut im Sinne von "bisher nicht vorhandenem", sondern darauf, ob ein bautechnisch neues Wirtschaftsgut geschaffen worden ist. Nur die zweite Variante wird vom Bausachverständigen verneint.

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4. Da ein neu geschaffenes Wirtschaftsgut erworben wurde, bemisst sich die Afa des Klägers nach den unter 2 a) dargestellten Grundsätzen. Die nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen verbliebenen Anschaffungskosten, um die es im Streitfall allein geht, sind nach § 7 a Abs. 9 EStG abzuschreiben.

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5. Die Restwertafa ist nach § 7 a Abs. 9 EStG wie folgt zu berechnen:

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a) Anschaffungskosten ohne Grund und Boden: 189.348 DM

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b) in Anspruch genommene Sonderabschreibung 94.674 DM

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c) nachträgliche Anschaffungskosten 1.286 DM

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d) Bemessungsgrundlage Restwertafa 95.960 DM

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e) Restnutzungsdauer 49 Jahre

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(= typisierte Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG von fünfzig Jahren, vermindert um den Begünstigungszeitraum von einem Jahr, vgl. zur Berechnung Schmidt/ Drenseck § 7 a Rz. 12)

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f) Jahresafa = 1/49 von 95.960 DM 1.958 DM

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g) zeitanteilig für November und Dezember 1997 (2/12) 326 DM.

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Der Betrag von 326 DM ist geringer als die vom Beklagten für die Abschreibung bereits berücksichtigten Aufwendungen in Höhe von 635 DM.

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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.