Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 5194/03 F

Tatbestand:

Streitig ist, ob den Klägern nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) 1977 ein Anspruch auf Änderung eines bestandskräftigen Feststellungsbescheides hinsichtlich der Gewinnverteilung zusteht.

Die Kläger waren im Streitjahr 2000 Gesellschafter der A & B Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Für das Streitjahr reichte der Kläger zu 1, A, am 27.11.2001 die Feststellungserklärung für die GbR beim beklagten Finanzamt ein. Dieser war laut schriftlicher Empfangsvollmacht vom 19.11.2001 vom Kläger zu 2, B, für sämtliche steuerlichen Angelegenheiten empfangsbevollmächtigt worden. In der Feststellungserklärung für das Streitjahr wurden laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 17.708 DM erklärt, welche in Höhe von 12.649 DM dem Kläger zu 1 und in Höhe von 5.059 DM dem Kläger zu 2 (abzüglich Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 866 DM) zugeteilt wurden. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 21.02.2002 die angegebenen Beträge als laufende Einkünfte der Höhe nach erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Gleichzeitig bat er um Erläuterung bestimmter Gewinnermittlungspositionen sowie der vorgenommenen Gewinnverteilung. Den Feststellungsbescheid gab er beiden Klägern bekannt.

Daraufhin beauftragten die Kläger den Prozessvertreter, welcher für diese am 17.09.2002 eine berichtigte Feststellungserklärung für das Streitjahr erstellte. Hierin erklärten sie nunmehr laufende Einkünfte in Höhe von insgesamt 64.026 DM, welche zu gleichen Teilen auf die Kläger aufgeteilt wurden (je 32.013 DM). Dementsprechend änderte der Beklagte den ursprünglichen Feststellungsbescheid mit Bescheid vom 14.10.2002; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Mit Schreiben vom 22.01.2003 beantragten die Kläger, den Bescheid dahingehend zu ändern, dass dem Gesellschafter A insgesamt 44.013 DM und dem Gesellschafter B 20.013 DM zuzurechnen sind. Zur Begründung führten sie aus, die GbR resultiere aus einer missglückten GmbH-Gründung. Für diese Vorgründungsgesellschaft gebe es keinen Gesellschaftsvertrag, sodass die Grundsätze des Bürgerlichen Gesetzbuches Anwendung fänden. Nach Durchführung der Veranlagung für das Streitjahr habe sich herausgestellt, dass hinsichtlich der Gewinnverteilung eine mündliche Absprache existiere, welche noch nicht beachtet worden sei. Hiernach seien vom erzielten Gewinn vorab dem Kläger zu 1 ein Betrag von 40.000 DM und dem Kläger zu 2 ein Betrag von 16.000 DM zuzuordnen. Der dann verbleibende Gewinn in Höhe von 8.026 DM sei anschließend auf beide Kläger zur Hälfte aufzuteilen, sodass letztlich die oben genannten Beträge anzusetzen seien. Der Änderungsbescheid wurde dem fachkundigen Vertreter der Kläger bekannt gegeben.

Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 29.01.2003 den Antrag auf Änderung ab. Eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO 1977 zu Gunsten der Kläger komme nicht in Betracht, weil der Antrag nicht vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt worden sei. Durchgreifende Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 seien weder geltend gemacht noch ersichtlich. Die Änderung eines Feststellungsbescheides nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 setze das Vorliegen einer neuen Tatsache voraus. Die mündliche Absprache der Gewinnverteilung sei zwar eine neue Tatsache, da sie dem zuständigen Bearbeiter im Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt gewesen sei. Es liege jedoch grobes Verschulden vor, da diese Vereinbarung trotz Aufforderung durch den Beklagten nicht mitgeteilt worden und hierin eine Verletzung der Sorgfaltspflicht zu sehen sei. Weitere Änderungsvorschriften kämen nicht in Betracht.

Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch, mit dem sie geltend machten, bei der Änderung von Feststellungsbescheiden komme es grundsätzlich darauf an, ob die neue Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in einem bestimmten Steuerabschnitt führe. Dies sei zwar nicht der Fall. Vorliegend greife aber die Ausnahme ein, nämlich dass die beantragte Änderung eine abweichende Gewinnverteilung betreffe. Es werde beantragt, die Besteuerungsgrundlagen bei einem Gesellschafter zu ermäßigen und bei dem anderen zu erhöhen. Die Folgewirkungen seien bei den einzelnen Gesellschaftern zu berücksichtigen, die im Ergebnis zu einer höheren Steuerschuld bei einem der Beteiligten führten. Im Hinblick auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 sei es ohne Bedeutung, ob grobes Verschulden gegeben sei (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs- BFH- vom 05.06.1962 I 95 u. 110/60 S, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1963, 100).

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 15.08.2003). Zur Begründung führte er aus, bei einem Feststellungsbescheid komme es für die Frage der Zulässigkeit einer Änderung nach § 173 AO 1977 darauf an, ob die neuen Tatsachen oder Beweismittel zu einem höheren oder niedrigeren als dem bisher festgestellten Betrag führten. Auf die Auswirkung, welche die Änderung des Feststellungsbescheides auf die sich aus den Folgebescheiden ergebenden Steuern habe, sei hingegen nicht abzustellen. Sei eine Feststellung auf Grund einer neuen Tatsache ohne betragsmäßige Auswirkung, so sei davon auszugehen, dass durch das Begehren des Steuerpflichtigen, eine Änderung des Feststellungsbescheides herbeizuführen, § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 Anwendung finde. Eine Änderung nach dieser Vorschrift sei nur dann zulässig, sofern den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel treffe. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bleibe dabei unberührt. Eine Änderung sei hiernach im Streitfall nicht durchzuführen, weil nach Aktenlage den Steuerpflichtigen grobes Verschulden anzulasten sei.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind weiter der Ansicht, dass eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 in Betracht komme, weil sowohl Tatsachen zu Ungunsten als auch Tatsachen zu Gunsten zu berücksichtigen seien, welche in einem unmittelbaren Zusammenhang miteinander stünden. Die geänderte Höhe der bei den Klägern zu berücksichtigenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb verursachten - wie aus den eingereichten Einkommensteuerbescheiden ersichtlich sei - bei dem Kläger zu 1 höhere und bei dem Kläger zu 2 niedrigere zurechenbare Einkünfte. Insoweit könne der Steuerbescheid geändert werden.

Die Kläger beantragten,

den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 29.01.2003 den Feststellungsbescheid vom 14.10.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2003 dahingehend zu ändern, dass die den Gesellschaftern gesondert zuzurechnenden Gewinnanteile an der GbR mit

Gesellschafter A: 44.013 DM

Gesellschafter B: 20.013 DM

festgestellt werden;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er wesentlich auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung sowie auf den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) vom 16.03.1976 in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.2002 (BStBl I 2002,1056) zu § 173 AO 1977, Nr. 10.2.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

E nt s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist verpflichtet, den Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 14.10.2002 hinsichtlich der Gewinnverteilung - wie im Tenor ersichtlich - gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern.

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch § 173 Abs. 1 AO 1977 sinngemäß (z. B. Brockmeyer in Klein, Kommentar zur AO 1977, 8. Aufl. 2003, § 181 Rz. 1). Diese Vorschrift ordnet die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden an, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer (Nr. 1) oder, unter der weiteren Voraussetzung, dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden trifft, zu einer niedrigeren Steuer (Nr. 2) führen. Grob fahrlässig handelt der Steuerpflichtige, wenn er die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteil vom 23.01.2001 XI R 42/00, BStBl II 2001, 379).

Im Streitfall ist dem zuständigen Amtsträger der beklagten Finanzbehörde die zwischen den Klägern getroffene Gewinnverteilungsabrede nachträglich, d. h. nach der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, der erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, und deren Aufteilung auf die Kläger bekannt geworden. Dass die Kläger zu Beginn ihrer gewerblichen Tätigkeit keine hälftige Gewinnverteilung, sondern eine hiervon abweichende Gewinnverteilung einschließlich Vorabgewinnanteilen vereinbart haben, steht zur Überzeugung des Senats fest. Hierfür spricht bereits, dass die Kläger der ersten, persönlich erstellten Feststellungserklärung eine solche - im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitige - Gewinnverteilung zugrunde gelegt haben.

Als steuererhebliche Tatsache ist nicht nur die Höhe des festgestellten Gewinns, sondern auch die Gewinnverteilung zwischen den Feststellungsbeteiligten zu werten. Der Senat ist in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 24.03.1992 VIII R 33/90 (BStBl II 1992, 869) der Ansicht, dass § 181 Abs. 1 i. V. m. § 173 Abs. 1 AO 1977 ebenfalls eine Änderung der auf die Feststellungsbeteiligten entfallenden Anteile an den gemeinschaftlichen Einkünften umfasst. Denn die Gewinnverteilung im Rahmen einer einheitlichen Gewinnfeststellung regelt als verselbständigte Feststellung das Verhältnis der Feststellungsbeteiligten untereinander (BFH in BStBl II 1992, 869, 872).

Die fachkundig vertretenen Kläger trifft allerdings ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der zwischen ihnen vereinbarten Gewinnverteilung, weil sie die ausdrückliche Frage des Beklagten nach der Gewinnverteilung in den Erläuterungen des ersten Feststellungsbescheides vor Bestandskraft des Änderungsfeststellungsbescheides nicht zutreffend beantworteten.

Das Verschulden ist allerdings dann unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nr. 1, also mit Tatsachen oder Beweismitteln, die zu einer höheren Steuer führen, stehen (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2). Ein solcher Zusammenhang liegt vor, wenn der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (BFH-Urteil vom 28.03.1985 IV R 159/82, BStBl II 1986, 120). Ob und ggf. wie diese Vorschrift bei einer Änderung der Gewinnverteilung auf die Feststellungsbeteiligten anzuwenden ist, ist umstritten.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (AEAO zu § 173 AO 1977, Nr. 10.2) findet bei einer "Feststellung ohne betragsmäßige Auswirkung" (Art der Einkünfte, Grundstücksart, Zurechnung des Grundstücks sowie Gewinnverteilung) § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 Anwendung, unbeschadet der konkreten steuerlichen Auswirkungen. In diesem Fall sei aber eine Änderung nur zulässig, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel treffe; § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 bleibe unberührt.

Demgegenüber stehen Vertreter der Literatur auf Standpunkt, dass § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 grundsätzlich auch bei einer Änderung der Gewinnverteilung in Feststellungsfällen anzuwenden ist. Nach einem Teil der Literatur (Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO 1977 und Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 173 Rz. 59 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 05.06.1962 I 95 und 110/60 S, BStBl III 1963, 100, 102; Brandis in Tipke/Kruse, § 181 AO 1977, Rz. 4 zu §§ 171-177) müssen die Folgewirkungen bei den einzelnen Gesellschaftern berücksichtigt und die Ermäßigung bzw. Erhöhung der Einkommensteuer ggf. im Wege der Schätzung einbezogen werden. Zwar sei bei der einheitlichen Gewinnfeststellung darauf abzustellen, ob sich der festgesetzte Gewinn erhöhe oder ermäßige, nicht auch darauf, wie sich diese Änderungen bei der Einkommensteuer der Gesellschafter auswirkten. Eine Ausnahme sei aber dann zuzulassen, wenn - wie bei der Änderung der Gewinnverteilung - die jeweilige steuerliche Folge erst im Festsetzungsverfahren ersichtlich sei (Brandis in Tipke/Kruse, § 181 AO 1977 Rz. 3 zu §§ 172 bis 177). Nach anderer Auffassung sind die Folgewirkungen beim Gesellschafter auch in diesem Fall unbeachtlich. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 sei zugunsten des jeweiligen Feststellungsbeteiligten anzuwenden, so dass grobes Verschulden nicht zu prüfen sei (Finanzgericht -FG- Düsseldorf, Urteil vom 25.06.1993 14 K 5156/92 F, Entscheidungen der FG -EFG- 1993, 697; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO 1977, § 181 Rz. 3; v. Wedelstädt in Beermann/Gosch, Kommentar zur AO 1977 und FGO, § 173 Rz. 39; Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, § 173 AO 1977 Rz. 105; Koenig in Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, § 173 AO Rz. 92; Wüllenkemper, DStZ/A 1993, 206; vgl. Söhn in HHSp, § 181 AO 1977 Rz. 151). Frotscher (a.a.O) nimmt in einem solchen Fall eine Steuerfestsetzung mit Doppelwirkung an. Daher sei der Rechtsgedanke des § 132 AO 1977 heranzuziehen, wonach Verwaltungsakte mit Doppelwirkung ohne die Einschränkungen geändert werden könnten, die nur für eine Änderung zu Ungunsten oder zu Gunsten eines Betroffenen, nicht aber gegenüber beiden gölten.

Der Senat schließt sich der Ansicht der Literatur an, wonach bei der Änderung der Gewinnverteilung, welche - wie im Streitfall - die Besteuerungsgrundlagen bei einem Gesellschafter ermäßigt und bei dem anderen erhöht, auch § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 anzuwenden ist. Da bei der Änderung der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen - hier des Gewinns - ein Zusammenhang i. S. des Satzes 2 gegeben ist, kommt es auf das grobe Verschulden der Kläger nicht an.

Dies ergibt sich aus der über § 181 Abs. 1 AO 1977 entsprechenden Anwendung des vollständigen § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Eine Einschränkung der Änderungsmöglichkeit auf Fälle fehlenden groben Verschuldens ist im Gesetz nicht enthalten. Dieser gesetzlichen Regelung, welche bei einer für den Steuerpflichtigen günstigen Folge einen - auch mittelbaren - Zusammenhang mit ungünstigen Folgen für eine Änderung trotz Bestandskraft des Verwaltungsaktes ausreichen lässt, ist vielmehr zu entnehmen, dass der Gesetzgeber in solchen Fällen die materielle Richtigkeit des Steuer- bzw. Feststellungsbescheides höher als die Rechtssicherheit wertet. Ansonsten wäre bei Änderung einer Gewinnaufteilung zu Lasten eines Gesellschafters durch das Finanzamt eine korrespondierende Verminderung des Gewinns zu Gunsten des anderen Gesellschafters nicht sichergestellt. Bei einer Änderung der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen können auch Dritte betroffen sein, welche auf das Vorliegen von grobem Verschulden eines anderen Feststellungsbeteiligten und damit auf eine Änderung zu Gunsten oder Ungunsten keinen Einfluss haben (vgl. Wüllenkemper, DStZ/A 1993, 206). Ein Missbrauch von Änderungsmöglichkeiten oder eine Flut von Änderungsanträgen ist nach der vom Senat vertretenen Ansicht ebenfalls nicht zu befürchten. Die Änderung nach § 173 Abs. 1 (Nr. 2 Satz 2) AO 1977 setzt die Feststellung voraus, dass eine ursprünglich vorhandene, erst nachträglich bekannt gewordene Tatsache gegeben ist. Eine solche Feststellung ist grundsätzlich nicht mehrfach zu treffen. Eine nachträgliche Änderung einer Gewinn- bzw. Verlustverteilungsabrede mit Rückwirkung wird zudem im Steuerrecht nicht anerkannt (z. B. Wacker in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 25. Aufl. 2006, § 15 Rz. 453 ff.). Im Übrigen kann die Änderung der Gewinnverteilung für den Fiskus - wie z. B. im Streitfall - wegen der Progressionswirkung bei der Einkommensteuer im Ergebnis durchaus vorteilhaft sein.

Im Streitfall braucht nicht entschieden zu werden, ob bei entsprechender Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 zusätzlich die Folgewirkungen bei den einzelnen Beteiligten und damit die Ermäßigung bzw. Erhöhung der Einkommensteuer zu berücksichtigen ist. Denn das Gericht hat anhand der eingereichten Einkommensteuererklärungen der Kläger festgestellt, dass die von einem Teil der Literatur geforderten steuerlichen Auswirkungen, und zwar beim Kläger zu 1 zu Lasten und beim Kläger zu 2 zu Gunsten, eintreten werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, weil das Urteil des Senats von den Regelungen der von der Finanzverwaltung anzuwendenden AEAO abweicht, die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert und dieser zur grundsätzlich bedeutsamen Frage, ob § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 beim nachträglichen Bekanntwerden einer Gewinnverteilungsabrede anwendbar ist, noch nicht ausdrücklich Stellung genommen hat.