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Gründe:

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Die Beteiligten streiten darüber, ob die öffentliche Zustellung der Steuerbescheide wirksam ist.

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Der Kläger erzielte als Handelsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach Abmeldung des Gewerbes am 06. 01. 1999 richtete der Beklagte an ihn eine Anfrage zu Einzelheiten der Betriebseinstellung. Nachdem die Verfügung unter der Anschrift T-Straße in L-Stadt nicht bekannt gegeben werden konnte, versandte der Beklagte sie an die vom Postzusteller angegebene Anschrift Q-straße 01 in L-Stadt. Daraufhin meldete sich am 19. 02. 1999 die Mutter des Klägers telefonisch beim Beklagten und teilte mit, ihr Sohn halte sich im Ausland auf und sei dort noch auf Wohnungssuche; sie werde ihm das Schreiben weiterleiten. Am 27. 04. 1999 sandte der Kläger die beantwortete Verfügung an den Beklagten zurück und gab an, sein Wohnort befinde sich nunmehr in "Spanien, Mallorca". In der am 20. 01. 2000 erstellten Einkommensteuererklärung 1998 teilte der Kläger als aktuelle Wohnanschrift "Q-straße 01 in L-Stadt" mit. Versuche des Beklagten, dem Kläger unter dieser Adresse den Umsatzsteuerbescheid 1994 und Anfragen zur Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 1998 bekannt zu geben, schlugen indes fehl; die Postsendungen kamen jeweils mit dem Vermerk "Empfänger unbekannt verzogen" oder "Empfänger unter der angegebenen Anschrift nicht zu ermitteln" zurück. Am 22. 11. 2000 fertigte der Sachbearbeiter der Vollstreckungsstelle einen Aktenvermerk: "Lt. Vbz. ist Anschrift des Steuerpflichtigen nicht zu ermitteln. Die Mutter des VS hat den Kontakt zum Sohn abgebrochen, sodass von dort eine Auskunft nicht zu bekommen war". Auf eine Anfrage vom 04. 09. 2002 an das Einwohnermeldeamt erhielt der Beklagte die Auskunft, dass der Kläger nach Spanien verzogen sei.

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Am 15. 10. 2002 erließ der Beklagte eine Anordnung für eine abgekürzte Außenprüfung i. S. von § 203 der Abgabenordnung -AO-, die er öffentlich zustellte. Nach Abschluss der Prüfung erließ er am 09. 12. 2002 auf § 164 Abs. 2 bzw. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützte Änderungsbescheide zur Einkommen- und Umsatzsteuer 1996 bis 1998; in den Anlagen zu den Bescheiden gab er an, welche Besteuerungsgrundlagen (z. B. "Telefon-Eigenverbrauch", "Unsicherheitszuschlag") er in welcher Höhe geändert hatte. Noch am gleichen Tag ordnete er die öffentliche Zustellung der Bescheide an.

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Der Kläger reagierte auf die öffentlich zugestellten Bescheide vom 09. 12. 2002 nicht. Nach Erhalt eines Kontoauszuges vom 11. 11. 2004 machte er beim Beklagten schriftlich geltend, die den aufgeführten Steuerrückständen zugrunde liegenden Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 1998 nicht zu kennen, und stellte einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand; nach mehrjährigem Aufenthalt in Spanien habe er sich am 12. 11. 2004 wieder in L-Stadt auf der Q-straße 00 angemeldet. Nach Hinweis des Beklagten mit Verfügung vom 29. 12. 2004 auf die öffentliche Zustellung der Bescheide wandte der Kläger am 12. 01. 2005 ein, für die Dauer des Auslandsaufenthaltes seine Mutter, wohnhaft Q-straße 01 in L-Stadt, zur Entgegennahme von Post und zur Erledigung aller sonstigen Angelegenheiten bevollmächtigt zu haben; hierzu legte er die Ablichtung einer auf den 26. 01. 1998 datierten "Vollmacht" vor. Der Beklagte lehnte den Wiedereinsetzungsantrag zunächst mit Bescheid vom 17. 01. 2005 ab, wertete indes mit Verfügung vom 06. 04. 2005 den vorangegangenen Schriftverkehr als Einsprüche gegen die Steuerbescheide, die er mit Einspruchsentscheidung vom 01. 06. 2005 als unzulässig verwarf. Die öffentlich zugestellten Bescheide seien bestandskräftig geworden; eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand komme gemäß § 110 Abs. 3 AO schon deshalb nicht in Betracht, weil seit Ende der versäumten Frist mehr als ein Jahr verstrichen sei.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Der Kläger macht geltend, den Wiedereinsetzungsantrag sogleich nach Kenntniserlangung von den Steuerbescheiden und damit rechtzeitig gestellt zu haben. Die Änderungsbescheide könne er inhaltlich nicht überprüfen. Er wisse nicht einmal, wann, mit welchem Inhalt und mit welchem Ergebnis eine Betriebsprüfung stattgefunden habe.

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Nachdem der Kläger zunächst die Aufhebung der Änderungsbescheide geltend gemacht hatte, hat er sein Begehren in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt und beantragt nunmehr,

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die Einspruchsentscheidung vom 01. 06. 2005 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte vertritt weiterhin die Ansicht, dass die Bescheide bestandskräftig seien. Eine Bekanntgabe der Bescheide auf andere Weise als durch öffentliche Zustellung sei hier nicht möglich gewesen, nachdem im Jahr 2000 auch die Mutter des Klägers den Kontakt zu ihrem Sohn abgebrochen habe.

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Die Klage ist begründet.

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Die Einspruchsentscheidung, die alleiniger Klagegegenstand ist, ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Einsprüche zu Unrecht als unzulässig verworfen.

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Die geänderten Steuerbescheide sind nicht schon durch die am 09. 12. 2002 angeordnete öffentliche Zustellung bekannt gegeben worden. Eine öffentliche Zustellung i. S. von § 15 Abs. 1 Buchst. a des Verwaltungszustellungsgesetzes -VwZG- kommt nur in Betracht, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt ist. Wegen des Anspruchs des Zustellempfängers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) ist die Zustellungsfiktion des § 15 Abs. 3 Satz 2 VwZG verfassungsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn nicht nur die betreffende Behörde die Anschrift nicht kennt, sondern der Aufenthaltsort des Zustellungsempfängers allgemein unbekannt ist. Die öffentliche Zustellung ist lediglich als "letztes Mittel" zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln. Indes sind an den Zustellenden keine unzumutbaren Anforderungen zu stellen; es genügt der Nachweis, dass er alle der Sache nach möglichen und geeigneten Nachforschungen angestellt hat. Die Behörde genügt ihrer Prüfungspflicht in der Regel, wenn sie versucht, die Anschrift durch das Einwohnermeldeamt oder die Polizei zu ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. 01. 2005 V R 44/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 998). Die konkrete Sachverhaltsgestaltung im Einzelfall kann jedoch weitere Nachforschungen nahe legen - etwa die Befragung von ehemaligen Hausgenossen, Angehörigen oder sonstigen Mittelspersonen (vgl. Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 15 VwZG Rdn. 4, 6; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 15 VwZG Rdn. 16).

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Vorliegend hat der Beklagte sich zwar unmittelbar vor Anordnung der öffentlichen Zustellung beim Einwohnermeldeamt erfolglos nach der Anschrift des Klägers erkundigt. Damit hatte er indes nach den Umständen des hier vorliegenden Einzelfalls seinen Pflichten zur Ermittlung des Wohnortes des Zustellungsempfängers noch nicht genügt, wie der Senat bereits mit stattgebendem Aussetzungsbeschluss vom 05. 10. 2005 (1 V 2985/05 A (E, U)) ausgeführt hat.

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Dabei kann dahinstehen, ob nicht Erkundigungen auf Mallorca, dem vom Kläger zuletzt mitgeteilten Aufenthaltsort, erfolgreich gewesen wären. Jedenfalls oblag es dem Beklagten, sich vor Anordnung der öffentlichen Zustellung (Ende 2002) zunächst an die Mutter des Klägers zu wenden und sie nach der aktuellen Anschrift ihres Sohnes zu befragen. Die Mutter hatte, wie der Beklagte wusste, die Anschrift des Klägers im Frühjahr 1999 gekannt, denn es war ihr damals gelungen, die schriftliche Anfrage zur Betriebseinstellung an ihren Sohn nach Spanien weiterzuleiten, der sodann am 27. 04. 1999 antwortete. Damit lag eine Nachfrage des Beklagten bei der Mutter auf der Hand. Dass die Mutter im Dezember 2002 eine Anfrage des Beklagten unbeantwortet gelassen und daher das Erfordernis einer solchen Erkundigung auf eine bloße Förmelei hinausgelaufen wäre (vgl. BFH V R 44/03 a. a. O.), ist nicht anzunehmen.

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Der Beklagte kann sich insbesondere nicht erfolgreich darauf berufen, dass ausweislich der Vollstreckungsakten die Mutter den Kontakt zum Kläger schon im Jahr 2000 abgebrochen habe. Abgesehen davon, dass der Aktenvermerk des Sachbearbeiters der Vollstreckungsstelle vom 22. 11. 2000 nicht auf einem eigenen Gespräch mit der Mutter beruht, sondern nur Auskünfte aus dem Veranlagungsbezirk wiedergibt, beruht die in dem Vermerk aus dem Abbruch des Kontaktes gezogene Schlussfolgerung, dass "von dort eine Anschrift nicht zu bekommen" sei, auf einer bloßen Vermutung. Die Schlussfolgerung vermag nicht zu überzeugen. Bricht eine Mutter den Kontakt zu ihrem Kind ab, bedeutet das nicht zugleich, dass sie dessen Aufenthaltsort nicht (mehr) kennt. Ohnehin bestand durchaus die Möglichkeit, dass der Kläger im Jahr 2002 noch den Anfang 1999 begründeten Wohnsitz auf Mallorca inne hatte; dieser hätte von der Mutter erfragt und für einen Zustellversuch benutzt werden können. Zudem waren seit der Anfertigung des Aktenvermerks im November 2000 und der Anordnung der öffentlichen Zustellung im Dezember 2002 zwei Jahre vergangen - eine Zeitspanne, in der sich vielfältige Änderungen in der persönlichen Beziehung zwischen Mutter und Sohn hätten ergeben können (sei es auch nur, dass der Kläger zu einem besonderen Anlass eine Grußkarte geschickt hätte), sodass der Beklagte nicht ohne Weiteres annehmen durfte, eine (im Jahr 2000 unterstellte) Unkenntnis der Mutter vom Wohnort des Klägers habe bis dahin fortbestanden.

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Der weitere Einwand des Beklagten, bei einer auf Verheimlichung des Aufenthaltsortes angelegten Handlungsweise eines Zustellungsempfängers seien besonders eingehende Ermittlungen entbehrlich und müsse der Empfänger von sich aus den Aufenthaltsort mitteilen, rechtfertigt im vorliegenden Fall ebenfalls keine andere Entscheidung. Der Kläger befand sich seinerzeit - anders als in dem der Entscheidung des BFH V R 44/03 zugrunde liegenden Sachverhalt - nicht etwa auf der Flucht, um sich einer Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung zu entziehen. Nach dem Sach- und Streitstand kann nicht einmal festgestellt werden, dass er seinen Aufenthaltsort in Spanien bewusst verheimlichen wollte; der Kläger hatte sein Gewerbe ordnungsgemäß abgemeldet, seinen Aufenthalt auf Mallorca mitgeteilt und die Steuererklärung 1998 abgegeben.

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Der in der unwirksamen öffentlichen Zustellung liegende Zustellungsmangel ist geheilt worden, als der Beklagte dem Kläger am 29. 12. 2004 Ablichtungen der Steuerbescheide übersandt hat (vgl. Tipke/Kruse, AO und FGO, § 9 VwZG Tz. 1). Zu diesem Zeitpunkt sind die Steuerbescheide wirksam bekannt gegeben worden. Der Kläger hat sie im Rahmen des gegen die Bescheide gerichteten Schriftverkehrs von Dezember 2004 und Januar 2005, der - übereinstimmend mit dem Beklagten - als Einsprüche gewertet werden kann, rechtzeitig angefochten; die Einsprüche sind zulässig.

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Mit Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist das Verfahren wieder in das Stadium des laufenden Einspruchsverfahrens versetzt. Die Beteiligten werden sich dort über die materiellrechtliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Änderungsbescheide auseinander setzen und sich über die Grundlagen der Besteuerung ggf. außergerichtlich verständigen können.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.