Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 2707/05 AO

T a t b e s t a n d :

Im Dezember 2001 beantragte der Kläger die Eröffnung eines (Verbraucher-) Insolvenzverfahrens über sein Vermögen. Er wies nach, dass der außergerichtliche Einigungsversuch mit den Gläubigern über seinen Schuldenbereinigungsplan gescheitert sei; der Schuldenbereinigungsplan sah eine Rückzahlungsquote von insgesamt 26 % vor, zahlbar in 2 Raten, die sofort und im Jahr 2009 entrichtet werden sollten. Drei Gläubiger, die Sparkasse sowie 2 Verwandte bzw. Bekannte des Klägers hatten dem Schuldenbereinigungsplan zugestimmt; der vierte Gläubiger, das Finanzamt "A", widersetzte sich der angebotenen außergerichtlichen Schuldenbereinigung. Es hatte den Kläger als ehemaligen Geschäftsführer für Steuerschulden (insbes. Umsatzsteuer und Lohnsteuer) der "B" GmbH i. K. in Haftung genommen und versagte seine Zustimmung zum Schuldenbereinigungsplan, die einem Verzicht auf Abgabenforderungen gleichkomme, für den die gesetzlichen Voraussetzungen fehlten, weil der Kläger nach Ansicht des Finanzamtes wegen steuerlicher Pflichtverletzungen in der Vergangenheit nicht erlasswürdig sei. Der Kläger beantragte deshalb die Ersetzung der Einwendungen gegen den Schuldenbereinigungsplan durch eine gerichtliche Zustimmung i. S. d. § 309 InsO.

Das Finanzamt "A" widersprach weiterhin der vorgeschlagenen Schuldenbereinigung; es bemängelte, es werde im Verhältnis zu den übrigen Gläubigern benachteiligt, außerdem machte es geltend, dass sich die Forderung gegenüber dem Kläger durch aufgelaufene Säumniszuschläge erhöht habe. Das Insolvenzgericht ersetzte die Einwendungen gegen den Schuldenbereinigungsplan durch seine Zustimmung; es führte aus, das Finanzamt habe nicht glaubhaft gemacht, dass es im Verhältnis zu den anderen Gläubigern nicht angemessen beteiligt werde. Die neuerlichen Berechnungen des Finanzamts über die Haftungsschulden seien nicht nachvollziehbar; selbst in Anbetracht des öffentlich-rechtlichen Status der Einwendungsgläubigerin sei auf eine (für das Insolvenzgericht) "nachvollziehbare Glaubhaftmachung ihrer Forderung" nicht zu verzichten. Insofern legte das Amtgericht die vom Kläger angegebene Haftungsschuld von 78.022,76 EUR (entsprechend 39,45 % der Gesamtforderungen) zugrunde (Amtsgericht Beschluss vom 12.06.2002 63 IK 114/01). Das Finanzamt "A" erhob hiergegen keine sofortige Beschwerde. Das Insolvenzgericht stellte daraufhin fest, dass der Schuldenbereinigungsplan des Klägers als angenommen gelte, weil die Gläubiger mit den erforderlichen Mehrheiten zugestimmt haben und das Gericht durch rechtskräftigen Beschluss vom 12.06.2002 die Einwendungen ablehnender Gläubiger durch eine Zustimmung ersetzt habe (§ 308 Abs. 1 Satz 1, § 309 InsO). Es wies darauf hin, dass der Schuldenbereinigungsplan die Wirkung eines Vergleichs im Sinne des § 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO habe (§ 308 Abs. 1 Satz 2 InsO) und dass die Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers und auf Erteilung der Restschuldbefreiung als zurückgenommen gelten (§ 308 Abs. 2 InsO). Der Schuldenbereinigungsplan beinhaltet zur Abgeltung der bestehenden Haftungsschulden eine Einmalzahlung an das Finanzamt "A" von 10.200 EUR sowie eine weitere Zahlung im Jahr 2009 von 10.225,84 EUR.

Die vorgesehene Einmalzahlung hat der Kläger in der Folgezeit geleistet.

Im Juli 2004 führte das beklagte Finanzamt die Einkommensteuerveranlagung für 2002 gegenüber dem Kläger und der mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau durch, die insgesamt zu einer Erstattung in Höhe von 57,75 EUR führte. Den auf die Ehefrau entfallenden Betrag von 26,54 EUR erstattete das Finanzamt an diese, den auf den Kläger entfallenden Betrag von 31,21 EUR verrechnete das Finanzamt mit Haftungsforderungen des Finanzamts "A". Auf die Einwendungen des Klägers hin erließ das Finanzamt einen Abrechnungsbescheid. Der hiergegen erhobene Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, der Schuldenbereinigungsplan habe die Wirkung eines Vergleiches und führe damit zu einem eigenständigen Vollstreckungstitel gegen den Schuldner. Es lasse die ursprüngliche Forderung (mit ursprünglicher Fälligkeit) weiter bestehen. Der Plan regele, bis wann und in welcher Höhe der Schuldner Beträge zu zahlen habe, um im Anschluss an die Tilgungsphase Restschuldbefreiung zu erlangen. Die Annahme des Planes habe für die Gläubiger lediglich zur Folge, dass Vollstreckungsmaßnahmen während dieser Zeit unterbleiben müssten. Bei der Aufrechnung i.S.d. § 226 AO handele es sich jedoch nicht um eine Vollstreckungsmaßnahme. Deshalb sei sie weiterhin zulässig. Die Aufrechnung führe auch nicht zu einer Masseverkürzung im Insolvenzverfahren, weil der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit der Annahme des Schuldenbereinigungsplans gemäß § 308 Abs. 2 InsO als zurückgenommen gelte.

Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger ist der Ansicht, der Schuldenbereinigungsplan enthalte infolge der vereinbarten 2 Raten eine Stundungsvereinbarung, die zur Unzulässigkeit der erklärten Aufrechnung des Finanzamts führe.

Der Kläger beantragt,

den Abrechungsbescheid zur Einkommensteuer 2002 vom 19. Januar 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2005 in der Weise abzuändern, dass die Unwirksamkeit der erklärten Aufrechnung festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er meint, die Annahme des Schuldenbereinigungsplans hindere das Finanzamt nicht, mit ursprünglichen Steuerforderungen aufzurechnen. Der Schuldenbereinigungsplan regele ausschließlich Zahlungsvorgaben für den Schuldner. Für die Dauer des Tilgungsplans hätten nur Vollstreckungsmaßnahmen zu unterbleiben; Aufrechnungen seien dagegen weiterhin zulässig.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die vom Gericht beigezogene Steuerakte sowie die beigezogene Insolvenzakte des Amtsgerichts 63 IK 114/01 Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet.

Das Finanzamt war nicht berechtigt, gegen das Guthaben des Klägers aus der Einkommensteuerveranlagung 2002 mit dem Anspruch aus dem Haftungsbescheid aufzurechnen; der Kläger ist demgemäß durch den angefochtenen Abrechnungsbescheid, der zu Unrecht die Wirksamkeit der Aufrechnung und das Erlöschen der Erstattungsforderung des Klägers in Höhe von 31,21 EUR feststellt, in seinen Rechten verletzt.

Hierbei kann dahinstehen, ob das Insolvenzgericht mit der Ersetzung der Einwendungen des Finanzamts zu dem Schuldenbereinigungsplan des Klägers durch eine Zustimmung (§ 309 Abs. 1 Satz 1 InsO) den öffentlich-rechtlichen Haftungsanspruch des Finanzamts unmittelbar umgestaltet hat, etwa indem es den nach dem Schuldenbereinigungsplan nicht zu bedienenden Teil der Haftungsschuld (nebst Säumniszuschlägen) zum Erlöschen gebracht und den erst im Jahr 2009 zu tilgenden Teil der Haftungsschuld gestundet hat.

Für diese Auffassung lässt sich anführen, dass der angenommene Schuldenbereinigungsplan kraft Gesetzes auch für Abgabenforderungen gilt ("Vorrang des Insolvenzrechts", vgl. auch Abschnitt 63 Abs. 2 Satz 2 der Vollstreckungsanweisung -VollstrA-) und dass er gemäß § 308 Abs. 1 Satz 2 InsO wie ein (Prozess-) Vergleich i.S.d. § 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO unmittelbar rechtsgestaltend auf die Forderungen der Gläubiger wirkt (Obermair StB 2005, 212, 216 unter III. a. E.).

Gegen diese Ansicht spricht, dass die Zustimmung des Finanzamts zum Schuldenbereinigungsplan kein Verwaltungsakt ist (Loose in Tipke/ Kruse § 251 AO Rz. 131; Becker DStZ 2001, 381, 385 Tz. 5 a.E.) und dass das Steuerschuldverhältnis nur durch aus Anlass der Zustimmung ergehende Verwaltungsakte wie Billigkeitserlass und Stundung umgestaltet wird (BMF-Schreiben vom 11. Januar 2002 IV A 4 -S 0550- 1/02, BStBl I 2002, 132 Tz. 6.1.). Bei diesen Entscheidungen hat das Finanzamt zwar die Zielsetzungen und Kriterien der Insolvenzordnung zu beachten, insbesondere zur Beurteilung der Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit eines Schuldners (BMF-Schreiben a.a.O. Tz. 5.1. und 5.2.); dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei den unmittelbar steuerrechtsgestaltenden Maßnahmen um finanzbehördliche Verwaltungsakte handelt, die in einzelnen Fällen zunächst auch nur verbindlich angekündigt werden bzw. aufschiebend bedingt (z. B. unter der Bedingung der Erfüllung der laufenden steuerlichen Verpflichtungen während der Ratenzahlungsperiode) ergehen (BMF-Schreiben a.a.O. Tz. 6.1). Demgegenüber dürfte der Zustimmung zum Schuldenbereinigungsplan eine unmittelbare, Steueransprüche umgestaltende Wirkung nicht zukommen, weil die verfassungsrechtlich verankerten Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 und Art. 3 Abs. 1 GG, §§ 3 Abs. 1, 85 AO) entstandene Steueransprüche der Beliebigkeit einer frei gestalteten vertraglichen Vereinbarung entziehen (Bartone AO-StB 2005, 155, 159). Wenn aber der steuerrechtliche Bestand der Abgabenansprüche nicht durch die Zustimmung des Finanzamts zum Schuldenbereinigungsplan (Fett/ Barten DStZ 1998, 885, 889 unter Tz. 3.3.2.), sondern nur durch aus diesem Anlass vom Finanzamt erlassene Verwaltungsakte berührt wird, dann kann auch die Ersetzung der Zustimmung durch das Insolvenzgericht den öffentlich-rechtlichen Steueranspruch nicht unmittelbar gestalten, insbesondere nicht erlöschen lassen, abgesehen von dem gesetzlich angeordneten Erlöschenstatbestand des § 308 Abs. 3 Satz 2 InsO.

In jedem Fall hat der angenommene Schuldenbereinigungsplan i.S.d. § 308 Abs. 1 Satz 1 InsO aber Auswirkungen auf die Durchsetzbarkeit der von ihm betroffenen Abgabenansprüche. Diese können nur in der Art und Weise, in der Höhe und zu dem Zeitpunkt geltend gemacht werden, die insolvenzrechtlich zulässig, d. h. vom gerichtlich festgestellten Schuldenbereinigungsplan gedeckt ist (OLG Köln, Beschluss vom 28. August 2000 2 W 37/00, ZIP 2000, 2263, DStRE 2001, 107; Ernst, DStR 2001, 1035, 1036 unter Tz. 3). Seine Regelungen über anteilige Kürzungen sowie Tilgungsvereinbarungen der von ihm betroffenen Forderungen gelten für private wie staatliche Gläubiger, für zivilrechtliche wie öffentlich-rechtliche Forderungen gleichermaßen. Der Schuldner kann -über die Vollstreckungsschutzregelung des § 251 Abs. 2 Satz 1 AO hinaus- die rechtshemmende Wirkung des Schuldenbereinigungsplans, der gemäß § 308 Abs. 1 Satz 2 InsO die Wirkungen eines Prozessvergleichs (§ 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO) hat, jedem Gläubiger, auch dem Finanzamt entgegensetzen (Fett/ Barten, DStZ 1998, 889 unter Hinweis auf Palandt/ Sprau, BGB, § 779 Rz. 11).

Demgemäß konnte das Finanzamt im Streitfall den Steuererstattungsanspruch des Klägers nicht wirksam mit der vom Schuldenbereinigungsplan umfassten Forderung aus dem Haftungsbescheid aufrechnen. Denn die Aufrechnung (§ 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB) erfordert u. a. die Fälligkeit und Vollwirksamkeit der Forderung des Aufrechnenden (sog. Gegenforderung). Hier war und ist die Gegenforderung aus dem Haftungsbescheid (nebst aufgelaufenen Säumniszuschlägen) nur noch in Höhe von 10.225,84 EUR (im Schuldenbereinigungsplan vorgesehene 2. Rate) vollwirksam; in Höhe von 10.200 EUR (im Schuldenbereinigungsplan vereinbarte und geleistete 1. Rate) war sie bereits durch Zahlung erloschen (§ 47 AO), darüber hinaus stand ihrer Durchsetzung der Schuldenbereinigungsplan entgegen. Soweit sie vollwirksam ist, ist sie jedoch nicht fällig, weil der Schuldenbereinigungsplan die Leistungsverpflichtung des Klägers erst im Jahr 2009 vorsieht.

Der Schuldenbereinigungsplan umfasst auch alle Forderungen des Finanzamts aus dem Haftungsbescheid einschließlich Säumniszuschlägen. Zwar hat das Insolvenzgericht die Rückstände entsprechend den Angaben des Klägers angesetzt und die höheren vom Finanzamt geltend gemachten Beträge (insbesondere Säumniszuschläge) nicht für berechtigt erachtet. Dies bedeutet jedoch nicht, dass das Finanzamt nunmehr gemäß § 308 Abs. 3 Satz 1 InsO -über den Schuldenbereinigungsplan hinaus- aus dem Differenzbetrag gegen den Kläger vorgehen könnte. Denn das Insolvenzgericht hat in seinem rechtskräftigen Ersetzungsbeschluss die Zustimmung zum Schuldenbereinigungsplan selbst unter der Zugrundelegung der vom Finanzamt geltend gemachten Forderung ausgesprochen und damit deutlich gemacht, dass dem Finanzamt auch bei Zugrundlegung der von ihm benannten Rückstände keine höheren Ratenzahlungen zustünden. Damit hat das Gericht mit der Ersetzung der Zustimmung die gesamten Rückstände aus dem Haftungsbescheid einschließlich der Säumniszuschläge "bei dem Zustandekommen des Schuldenbereinigungsplans berücksichtigt" (§ 308 Abs. 3 Satz 1 InsO).

Dass in der fehlenden Vereinbarung einer Aufrechnungsmöglichkeit gegen Steuererstattungsansprüche des Schuldners im Schuldenbereinigungsplan möglicherweise eine wirtschaftliche Schlechterstellung des Finanzamts i.S.d. § 309 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 InsO zu sehen ist (bejahend LG Koblenz Beschluss vom 13. Juni 2000 2 T 162/00, ZInsO 2000, 507; verneinend AG Göttingen Beschluss vom 27. Februar 2001 74 IK 136/00, ZInsO 2001, 329), führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn diesen Einwand hätte das Finanzamt "A" im Verfahren der sofortigen Beschwerde gegen den Beschluss des Insolvenzgerichts vorbringen müssen, mit dem dieses die Einwendungen gegen den Schuldenbereinigungsplan durch seine Zustimmung ersetzt hat.

Im nämlichen Verfahren hätte das Finanzamt auch dartun können, dass es gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt worden sei (vgl. § 309 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 InsO), weil das Insolvenzgericht die Abgabenforderungen den Angaben des Klägers folgend zu niedrig berücksichtigt habe; denn infolge kraft Gesetzes laufend entstehender Säumniszuschläge auf Haftungsschulden (§ 240 Abs. 1 Satz 2 AO) seien die geltend gemachten Rückstände notwendigerweise angewachsen, was -anders als vom Insolvenzgericht angenommen- nicht auf einen unschlüssigen oder widersprüchlichen Sachvortrag des Finanzamts hindeutet. In diesem Zusammenhang hätte das Finanzamt sogar einen Abrechnungsbescheid erlassen können, um die Höhe der aktuellen Abgabenrückstände rechtsbindend festzustellen.

Außerdem wäre es -wie in Abschnitt 63 Abs. 1 Satz 10 VollstrA (BStBl I 2003, 542) empfohlen- möglich gewesen, darauf hinzuwirken, dass in dem Schuldenbereinigungsplan das Wiederaufleben der Forderungen festgelegt wird, falls der Plan nicht erfüllt wird (Wiederauflebensklausel entsprechend § 255 InsO; vgl. hierzu auch Pape NJW 2006, 2744, 2745 unter IV. a. E.; LG Hechingen, Urteil vom 6. August 2004 3 S 21/04 ZinsO 2005, 49 mit ablehnender Anm. Theiß ZinsO 2005,29).

Da das Finanzamt "A" aber nichts dergleichen getan, insbesondere den Beschluss des Insolvenzgerichts nicht angefochten hat, ist der Schuldenbereinigungsplan in seiner vom Kläger entworfenen und gerichtlich festgestellten Form maßgebend und im vorliegenden Verfahren zu beachten.

Soweit das Finanzamt auf das Verfahren der Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) verweist, verkennt es, dass für den angenommenen Schuldenbereinigungsplan besondere Regelungen gelten. Während im Restschuldbefreiungsverfahren für den Zeitraum der Wohlverhaltensperiode kein allgemeines Aufrechnungsverbot für die Insolvenzgläubiger besteht (BGH-Urteil vom 21. Juli 2005 IX ZR 115/04, NJW 2005, 2988; Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom 18. November 2004 3 K 50332/03, EFG 2005, 333 [Rev. BFH VII R 1/06]; Hessisches FG Urteil vom 15. März 2005 11 K 938/03, EFG 2006,1558 [Rev. BFH VII R 66/05]; FG Düsseldorf Beschluss vom 10. November 2004 18 K 321/04 AO (PKH), EFG 2005, 845), besteht bei einem festgestellten Schuldenbereinigungsplan -wie dargelegt- eine Aufrechnungsmöglichkeit nur, wenn sie ausdrücklich in dem Plan vereinbart ist.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, wobei der schriftsätzlich angekündigte, jedoch nicht mehr weiterverfolgte Feststellungsantrag des Klägers nicht zu einer nennenswerten Erhöhung des (Mindest-) Streitwertes geführt hat.