Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 3078/00 E

T a t b e s t a n d :

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Sie sind jeweils zu 50% Miteigentümer des Grundstücks"A"-Stadt, Str. . Dieses Grundstück wurde zunächst ab 1970 als Geschäftsgrundstück für das Einzelunternehmen des Klägers genutzt, der dort eine Kfz-Werkstatt betrieb. Mit Pachtvertrag vom 15.1.1970 hatte die Klägerin ihren Miteigentumsanteil am Grundstück für einen Betrag von 200 DM pro Monat an den Kläger verpachtet. Nachdem der Kläger auf dem Grundstück im Jahr 1970 aus betrieblichen Mitteln ein Werkstattgebäude hatte errichten lassen, wurde der Vertrag am 14.1.1971 dahingehend angepasst, dass die Pacht auf 1.200 DM erhöht wurde. Unterhalt und Reparaturkosten am verpachteten Gebäudeteil waren von der Klägerin zu tragen, denn lt. Ziffer 3 des Vertrages stand ihr gem. § 946 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) das Eigentum am Gebäude zur Hälfte zu.

In den Jahren 1973 bis 1975 wurde das Grundstück mit einem Büro- und Ausstellungsbau sowie mit Wohnräumen erweitert.

Zum 1.1.1978 erklärte der Kläger eine Betriebsaufspaltung seines bisherigen Einzelunternehmens. Das Umlaufvermögen wurde auf die von ihm zusammen mit der Klägerin neu gegründete ""B" GmbH" (künftig GmbH) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. An der GmbH waren der Kläger mit 149.000 DM (= 99,33%) und die Klägerin mit 1.000 DM (0,67%) beteiligt. Mit Datum vom 7.1.1978 schloss der Kläger mit der GmbH folgenden – auszugsweise wiedergegebenen – "Pachtvertrag":

1.) (...) Die Hälfte von Grundstück und Gebäude gehören zum Anlagevermögen der Einzelfirma "C".

2.) Die Einzelfirma verpachtet diesen Anteil nebst Maschinen und Einrichtungen ab 1.1.1978 an die Firma "B" GmbH.

3.) Als monatliche Pacht wird ein Betrag von DM 4.000 vereinbart. Die Pacht berechnet sich wie folgt:

Pacht für Grund und Boden mtl.	200 DM
Pacht für Werkstattgebäude	1.200 DM
Pacht für Büro- und Ausstellungsraum	800 DM
Pacht für Abschreibung der Maschinen und Einrichtungen	1.400 DM
6% Zinsen auf Maschinen und Einrichtungen	400 DM

6.) Bei Pachtende sind Gebäude und Betrieb gleichwertig zurückzugeben. Die Erhaltungs- und Erneuerungsverpflichtung obliegt dem Verpächter, Reparaturen übernimmt die Pächterin. (...).

Die mitverpachteten Gegenstände ergaben sich aus der "Buchwerte/Teilwerte-Aufstellung" zum 31.12.1977. Zugleich schloss die GmbH mit der Klägerin eine dahingehende Vereinbarung, dass diese in den zwischen der Klägerin und dem Kläger geschlossenen Pachtvertrag betreffend den Miteigentumsanteil am Grundstück eintrat.

Im Jahr 1987 übertrug die Klägerin per Notarvertrag vom 23.12.1987 ihren Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 1.000 DM mit Gewinnbezugsrecht vom 1.1.1988 auf den Kläger und schied damit aus der Gesellschaft aus. In dem Vertrag heißt es:

"Frau "D" (...) erklärte weiter, dass die damalige Übernahme des Geschäftsanteils von 1.000 DM an der ""B" GmbH" nur deswegen erfolgte, weil zum Gründungszeitpunkt der GmbH eine GmbH-Gründung durch eine einzelne GmbH – eine sog. Ein-Mann-GmbH – nicht möglich war (...). Hinsichtlich des Geschäftsanteils hatte Frau "D" niemals die Absicht, hieraus irgendwelche Ansprüche, sei es rechtlicher oder wirtschaftlicher Art, abzuleiten. Die Übernahme erfolgte ausschließlich im Interesse des Ehemanns "E", für den Frau "D" den Anteil hielt. Die Abtretung des Geschäftsanteils erfolgt deshalb nunmehr zur Auflösung des Treuhandverhältnisses".

Am 20.10.1995 schloss der Kläger schließlich folgenden "Kaufvertrag" mit der GmbH:

Der Verkäufer verkauft mit diesem Vertrag sämtliche beweglichen Anlagegegenstände, wie sie sich am 1.1.1996 im Vermögen des Verkäufers befinden und bisher an die "B" GmbH verpachtet werden.
Die verkauften Gegenstände werden dem Käufer am 1. Januar 1996 übergeben und zu Eigentum übertragen. Die dingliche Übertragung bezieht sich auf die verkauften Gegenstände in dem Umfang und Zustand wie sie am Übergabetag vorhanden sind. Der Käufer nimmt die Eigentumsübertragung an.
Als Kaufpreis wird der Buchwert lt. Steuererklärung zum 31.12.1995 vereinbart. Zum Kaufpreis kommt die MWST hinzu. Sobald die Buchwerte vorliegen, wird der Verkäufer eine Rechnung mit MWST-Ausweis ausstellen. (...).
Soweit an den übertragenen Gegenständen Rechte Dritter bestehen, wie z.B. Eigentumsvorbehalte, Zessionen o.ä., werden die Gegenstände mit den Belastungen übertragen, ohne dass eine Änderung des Kaufpreises eintritt. (...).

Dem Vertrag war ein Verzeichnis auf den 31.12.1995 beigefügt, in dem die Gegenstände der Werkstatt- sowie der Betriebs- und Geschäftsausstattung aufgeführt waren.

In steuerlicher Hinsicht hatte die Klägerin die aus der Verpachtung ihres Grundstücksteils stammenden Einkünfte zunächst als solche gem. § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelt. Der Kläger bilanzierte dagegen den Grundstücksanteil samt Gebäuden und die GmbH-Anteile im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens und erklärte hieraus Einkünfte gem. § 15 EStG. Eine im Jahr 1987 durchgeführte Betriebsprüfung (BP) kam jedoch zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlägen. Der Grundstücksanteil der Klägerin sei daher – soweit nicht für Wohnzwecke genutzt – nach den Grundsätzen einer unechten Betriebsaufspaltung mit den Einlagewerten 1978 als Betriebsvermögen zu aktivieren. Durch die unechte Betriebsaufspaltung entstehe steuerlich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), so dass eine Ergänzungsbilanz I für die Anlagenvermietung des Klägers und eine Ergänzungsbilanz II betreffend den gewerblich genutzten Grundstücksanteil der Klägerin und deren GmbH-Anteil aufzustellen sei. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechende Feststellungsbescheide für die GbR. Die auf der Annahme einer Betriebsaufspaltung beruhenden Feststellungsbescheide hob das Finanzgericht (FG) Düsseldorf jedoch auf ein von den Klägern betriebenes Klageverfahren hin (12 K 264/89 E, G, U, V, F, BB) auf. In seinem Urteil vom 26.10.1993 kam das FG zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung in Bezug auf die Grundstücksgemeinschaft schon in Ermangelung einer personellen Verflechtung nicht gegeben gewesen seien.

Am 1.1.1992 begann das FA mit einer weiteren BP betreffend das Jahr 1988. Laut BP-Bericht vom 28.8.1995 kam der Prüfer – entgegen der vom FG im Urteil vom 26.10.1993 vertretenen Auffassung – zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ab dem 1.1.1978 sehr wohl vorgelegen hätten, da das Urteil des FG nicht mehr der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprochen habe. Auch die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung seien im Streitfall gegeben. Der BFH habe mit Urteil vom 24.2.1994 IV R 8-9/93 (Bundessteuerblatt --BStBl -- II 1994, 466) entschieden, dass zwei Personen, die über je 50% der Stimmen in der Besitzgemeinschaft verfügten, auch dann in der Lage seien, ihren einheitlichen geschäftlichen Willen in der Betriebs-GmbH durchzusetzen, wenn sie daran zu 98% bzw. zu 2% beteiligt seien. In den Urteilsgründen sei ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass sich aus einer unterschiedlich hohen Beteiligung an der GmbH kein Interessengegensatz zwischen den am Besitzunternehmen beteiligten Personen ableiten lasse. Diese Schlussfolgerung sei beim Kläger, dessen Vermietungseinkünfte als gewerblich qualifiziert worden seien, auch offensichtlich gezogen worden. Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung führe unterdessen zwingend dazu, dass auch die aus der anteiligen Vermietungstätigkeit der Ehefrau erzielten Einkünfte als solche aus einem gemeinsamen Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Soweit die Klägerin sodann jedoch per Notarvertrag vom 23.12.1987 ihren Geschäftsanteil an den Kläger abgetreten habe, sei die personelle Verflechtung entfallen. Darin sei eine Betriebsaufgabe zu sehen. Die danach erzielten Vermietungseinkünfte der Kläger seien als solche aus Vermietung und Verpachtung anzusehen. Der Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb – korrigiert um Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen – sei daher in Einkünfte gem. § 20 EStG (Gewinnausschüttung der GmbH) und gem. § 21 EStG (Vermietung des Grundstücks) umzuqualifizieren. Das FA folgte der Rechtsauffassung der BP und erließ für 1992 und 1993 Änderungsbescheide, in denen die Einkünfte des Klägers entsprechend umqualifiziert wurden. In den Veranlagungszeiträumen 1994 und 1995 hatte der Kläger von vornherein keine gewerblichen Einkünfte mehr erklärt, sondern die Umqualifizierung bereits von sich aus vorgenommen.

Mit Schreiben vom 14.3.1997 teilte die Rechtsbehelfsstelle des FA den Klägern mit, dass sie sich die im BP-Bericht vom 28.8.1995 vertretene Auffassung, wonach in Bezug auf den Grundstücksanteil der Klägerin bis Ende 1987 eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe, nicht zu eigen machen wolle. Vielmehr seien deren Pachteinkünfte bei den Einkünften gem. § 21 EStG zu erfassen. Dagegen habe der Kläger in den zur Änderung anstehenden Jahren 1984 bis 1991 durchgängig Einkünfte als gewerblicher Besitzunternehmer erzielt. Mit den vom FA vorgeschlagenen Änderungen erklärten sich die Kläger mit Schreiben vom 18.6.1997 einverstanden.

Nachdem das FA von der Veräußerung des Anlagevermögens durch den Kläger an die GmbH Kenntnis erlangt hatte, teilte es den Klägern in einem weiteren Schreiben vom 18.2.1998 mit, dass für das Einzelunternehmen bislang keine Betriebsaufgabe erklärt worden sei. Vielmehr habe dieses seine wesentliche Betriebsgrundlage, nämlich das bewegliche Anlagevermögen, an die GmbH vermietet. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehöre neben dem Anlagevermögen auch der hälftige, gewerblich genutzte Grundstücksteil des Klägers. Die aus dieser Vermietung bezogenen Einkünfte sowie die Ausschüttungen der GmbH seien als solche aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Hinsichtlich der Verpachtung durch die Klägerin bleibe es dagegen dabei, dass es sich nicht um gewerbliche Einkünfte handle. Aufgrund des Verkaufs der wesentlichen Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens liege spätestens zum 1.1.1996 eine Zwangsbetriebsaufgabe vor. Die stillen Reserven aus dem hälftigen Gebäudeanteil sowie aus den GmbH-Anteilen seien daher zu realisieren.

Die Kläger hielten dem mit Schreiben vom 3.4.1998 entgegen, dass der Kläger nur bis 1993 gewerbliche Einkünfte und ab 1994 Einkünfte gem. § 21 EStG erklärt habe. Diese Behandlung sei aus dem Grunde erfolgt, weil der BP-Bericht vom 28.8.1995 zu diesem Zeitpunkt vorgelegen habe und das FA zudem in der Einkommensteuerveranlagung für 1993 die entsprechende Konsequenz gezogen habe. Im BP-Bericht sei ausgeführt worden, dass ab dem 23.12.1987 die personelle Verflechtung entfallen sei. Daraufhin habe der Kläger das Anlagevermögen an die GmbH verkauft, da dieser davon ausgehen durfte, dass es sich im Privatvermögen befunden habe. Da das FA angenommen habe, dass die Betriebsaufspaltung seit 1987 nicht mehr vorgelegen habe, komme nach den Grundsätzen von Treu und Glauben keine Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte in Betracht.

Das FA vertrat demgegenüber mit Schreiben vom 23.4.1998 die Auffassung, dass eine Änderung der Bescheide ab 1992 möglich sei, da diese unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stünden. In Bezug auf den hälftigen Grundstücksanteil des Klägers und des beweglichen Anlagevermögens habe ohnehin weiterhin eine Betriebsaufspaltung bestanden. Der Betriebsprüfer sei in seinem Bericht vom 28.8.1995 vom Bestehen einer unechten Betriebsaufspaltung ausgegangen, an der auch die Klägerin beteiligt gewesen sei. Dies habe das FG Düsseldorf jedoch verneint. Seit diesem Urteil sei also davon auszugehen, dass eine echte Betriebsaufspaltung vorliege, die allein den Kläger betroffen habe. Lediglich versehentlich seien dessen Einkünfte ab dem Veranlagungszeitraum 1992 in solche aus §§ 20, 21 EStG umdeklariert worden. Für dieses Versehen bitte das FA um Entschuldigung. Auch hätten sich die Kläger in ihrem Antwortschreiben vom 18.6.1997 damit einverstanden erklärt, für Zwecke der Abwicklung der Jahre 1984 bis 1991 davon auszugehen, dass der Kläger aus der Vermietung seiner Grundstückshälfte gewerbliche Einkünfte erziele und nicht von einer Besteuerung der stillen Reserven zum 1.1.1988 auszugehen sei.

Am 11.8.1998 gab das FA einen geänderten Steuerbescheid für 1996 zur Post, in dem ein Aufgabegewinn in Höhe von 2.214.652 DM zugrunde gelegt wurde. Davon entfielen stille Reserven in Höhe von 588.652 DM auf den Grundstücksanteil und in Höhe von 1.626.000 DM auf die GmbH-Anteile. Des Weiteren berücksichtigte das FA einen (laufenden) Verlust aus der Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens in Höhe von 905 DM.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.4.2000 wies das FA den Einspruch nicht nur als unbegründet zurück, sondern setzte – wie zuvor mit Schreiben vom 4.2.2000 angedroht – den Aufgabegewinn wie folgt herauf:

Bisheriger Aufgabegewinn	2.214.652 DM
Minderung der stillen Reserven des Grundstücks	-98.266 DM
Erhöhung der stillen Reserven für den GmbH-Anteil	+ 2.374.000 DM
Korrigierter Aufgabegewinn	4.490.386 DM

Zur Ermittlung des Wertes der GmbH-Anteile hatte das FA entsprechend dem Leitfaden der Oberfinanzdirektionen Düsseldorf, Köln und Münster vom 9.12.1997 (S 2244 A – St 131) nunmehr vier Verfahren angewandt, die zu folgenden Ergebnissen führten: Substanzwertverfahren: 762.092 DM, modifiziertes Stuttgarter Verfahren: 2.133.720 DM, Ertragswertverfahren: 5.376.375 DM, Mittelwertverfahren (zw. Substanz- und Ertragswert): 3.069.234. Im Ergebnis legte das FA dann einen Wert von 4 Mio. DM mit der Begründung zugrunde, dass sich eine Schätzung in erster Linie am Ertragswert zu orientieren habe. Davon ausgehend sei ein Unsicherheitsabschlag von ca. 25% vorgenommen worden.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Kläger vertreten zum einen die Auffassung, dass das FA schon nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert sei, aus dem Vertrag vom 24.11.1995 (gemeint ist offensichtlich: 20.10.1995) die Schlussfolgerung einer Zwangsbetriebsaufgabe zu entnehmen. Durch das frühere Verhalten des FA, das im Rahmen zweier Betriebsprüfungen vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung und von deren Auflösung zum 1.1.1988 ausgegangen sei, habe sich eine schutzwürdige Vertrauensposition der Kläger herausgebildet. Die Rückbesinnung auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 24.11.1993 sei erst Jahre später erfolgt. Mit diesem ständigen Wechsel der Beurteilung eines gleichbleibenden Sachverhaltes setze sich das FA in widersprüchliches Verhalten. Zwar sei das FA nicht daran gehindert, denselben Sachverhalt in verschiedenen Veranlagungen verschieden zu beurteilen. Es sei jedoch daran gehindert, für die Vergangenheit Änderungen vorzunehmen. Selbst wenn einmalige Änderungen der Rechtsauffassung für die Vergangenheit zulässig sein sollten, gelte dies nicht mehr für wiederholte Änderungen. Auch erstmalige Änderungen seien zudem dann nicht mehr möglich, wenn infolge einer ständig wiederholten Rechtsauffassung im Vertrauen auf deren Fortbestand Dispositionen getätigt worden seien.

Zum anderen sei durch die Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens mit Wirkung zum 1.1.1996 die Betriebsaufspaltung gar nicht beendet worden. Auch der verpachtete Grundstücksanteil bilde im Streitfall eine wesentliche Betriebsgrundlage. Da bei einer Bruchteilsgemeinschaft der Grundstücksanteil als selbständiges Wirtschaftsgut zu behandeln sei, bestehe die Betriebsaufspaltung an diesem Grundstücksanteil fort. Der BFH habe in seinem Urteil vom 2.12.2004 III R 77/03 (BStBl II 2005, 340) zwar in einem ähnlichen Fall entschieden, dass keine Beherrschung einer Bruchteilsgemeinschaft gegeben sei, wenn nur eine 50%ige Beteiligung bestehe. Hiervon habe der BFH jedoch Ausnahmen zugelassen. Ein solcher Ausnahmefall liege im Streitfall vor, denn es sei vorliegend gerade keine einheitliche Vermietung durch die Bruchteilsgemeinschaft erfolgt. Vielmehr habe der Kläger einen selbständigen Mietvertrag mit der beherrschten Gesellschaft abgeschlossen. In einem solchen Fall sei die schuldrechtliche Bestimmungsbefugnis gem. § 745 Abs. 2 BGB überlagert. Dies habe zur Folge, dass für die Frage der personellen Verflechtung allein auf den Miteigentumsanteil abzustellen sei, so dass die personelle Verflechtung insoweit fortbestehe. Für den Fortbestand der Betriebsauspaltung spreche im Übrigen auch der Umstand, dass die Kläger eigentlich nur den vor Gründung der GmbH bestehenden Zustand hätten fortsetzen wollen, nämlich die Überlassung des Grundstücksanteils der Klägerin an den Kläger. Dieser habe wirtschaftlich gesehen dann das gesamte Grundstück an die GmbH überlassen. Für die Begründung einer Betriebsaufspaltung reiche dies aus, da kein Eigentum an der überlassenen Betriebsgrundlage erforderlich sei.

Hinzu komme, dass selbst wenn im Normalfall eine Betriebsaufspaltung daran scheitern würde, dass bei einer Grundstücksbeteiligung von 50:50 die Beherrschungsidentität nicht gegeben sei, dies jedenfalls im Streitfall nicht zutreffe, da die Verwaltung des Grundstücks dem Kläger von der Klägerin allein überlassen worden sei. Dieser sei insbesondere in den Geschäften des täglichen Lebens nach außen hin alleine aufgetreten und habe allein nach den Interessen seiner GmbH die Führung der Besitzgesellschaft bei Instandsetzungen und Investition übernommen. Die Ausübung eines Vetorechts durch die Klägerin wäre daher nach § 745 Abs. 2 BGB rechtsmissbräuchlich, da der Kläger eine interessengerechte Verwaltung und Benutzung verlangen könne. Ferner sei der Kläger aufgrund der Tatsache, dass er Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der GmbH sei, in der Lage, das Schicksal der abgeschlossenen Pacht- und Nutzungsverträge zu bestimmen. Es sei daher von einer Stimmrechtsbindung an den Willen des Klägers auszugehen.

Für den Fall, dass an dem Grundstücksanteil des Klägers keine Betriebsaufspaltung bestehen sollte, würde die gewerbliche Nutzungsüberlassung dennoch fortgesetzt, da dann das Verpächterwahlrecht wiederauflebe. Eine Betriebsverpachtung könne auch dann vorliegen, wenn der Unternehmer das bewegliche Anlagevermögen und das Umlaufvermögen an den Pächter veräußere und dieses leicht wiederzubeschaffen sei. Ferner habe der BFH entschieden, dass auch die Verpachtung eines Grundstücks eine Betriebsverpachtung darstellen könne, wenn dieses die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage bilde. Dies treffe auf den Streitfall zu. Der Grundstückspachtvertrag sei nicht gekündigt worden. Die Nutzungsüberlassung an den Werkstatteinrichtungen, den Betriebsvorrichtungen und sonstigen Betriebsausstattungen sei nicht beendet worden, da diese zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks bilden würden. Der Kaufvertrag habe daher wegen § 93 BGB gar nicht wirksam erfüllt werden können. Fast alle Ausstattungsgegenstände seien hier als wesentliche Grundstücksbestandteile im Sinne des § 94 BGB anzusehen. Bei den zivilrechtlich wirksam übertragenen Gegenständen handle es sich hingegen um Gegenstände der Büro- und Geschäftsausstattung, die jederzeit leicht wiederbeschaffbar seien. Der sogenannte "Kaufvertrag" sei in Wirklichkeit so zu verstehen, dass ab diesem Zeitpunkt die Pflicht zur Ersatzbeschaffung auf die Pächterin (GmbH) übergegangen sei. Schließlich sei die Nichtaufdeckung der stillen Reserven auch wesentliche Vertragsgrundlage gewesen, so dass dieser dahingehend anzupassen sei, dass nur der Pachtvertrag hinsichtlich der Pachterneuerungsverpflichtung beendet worden sei.

Hinsichtlich der Höhe des angesetzten Gewinns sei anzumerken, dass das FA für die GmbH-Anteile einen geschätzten Wert in Höhe von 4.000.000 DM zugrunde gelegt habe. Zur Ermittlung des gemeinen Wertes sei aber über § 9 Abs. 2 i.V.m. § 11 des Bewertungsgesetzes (BewG) das Stuttgarter Verfahren heranzuziehen, das im Übrigen auch von der Rechtsprechung anerkannt werde. Dabei seien allerdings gem. Abschn. 7 Abs. 2 und 3 der Vermögensteuerrichtlinien (VStR) Kürzungen von 30% bzw. weiteren 15% vorzunehmen. Dies sei im Streitfall unterblieben. Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass die Branche risikoanfällig sei, wie sich auch aus dem vorgelegten Schreiben des Deutschen Kraftfahrzeuggewerbes vom 7.3.2001 ergebe. Ferner sei der Durchschnittsertrag aufgrund des Umstandes, dass das Betriebsergebnis im Wesentlichen vom Einsatz des Klägers abhänge und es sich dem Grunde nach um einen Familienbetrieb handle, auf 124.000 DM zu kürzen. Denn bei einer gedachten Übernahme des Unternehmens wären die Gehälter erheblich zu erhöhen. Im Ergebnis sei daher festzustellen, dass selbst bei Annahme einer Beendigung der Betriebsaufspaltung für den Grundstücksanteil des Klägers kein Aufgabegewinn anzusetzen und der Wert der GmbH-Anteile vorsichtigerweise mit dem reinen Substanzwert zu bewerten sei.

Im Rahmen des Klageverfahrens erging am 21.4.2005 ein Änderungsbescheid, der einen hier nicht relevanten Punkt betraf.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteueränderungsbescheid 1996 vom 21.4.2005 dahingehend abzuändern, dass kein Veräußerungsgewinn aus der Beendigung der Betriebsaufspaltung angesetzt wird,

hilfsweise, im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung fest. Soweit die Kläger nunmehr erstmals vortrügen, dass der Kläger das bewegliche Anlagevermögen mit Vertrag vom 20.10.1995 nicht wirksam veräußert habe, möge es sich zivilrechtlich zwar um Grundstücksbestandteile gehandelt haben. Steuerrechtlich habe es sich aber um selbständige, bewegliche Wirtschaftsgüter gehandelt. Dem Kläger sei es daher auch nicht verwehrt gewesen, diese wie immaterielle Wirtschaftsgüter zu verkaufen.

Der Senat hat die Akten zum unter dem Az. 12 K 265/89 E,G, U, V, F, BB geführten Klageverfahren beigezogen.

Nach Durchführung einer ersten mündlichen Verhandlung am 19.5.2005 wurde die mündliche Verhandlung vertagt, da der Klägervertreter Rücksprache mit einer Berufshaftpflichtversicherung wegen einer etwaigen Übernahme des Schadens halten wollte. Zuvor hatte der Senat einen dahingehenden Einigungsvorschlag unterbreitet, dass von einem Aufgabegewinn in Höhe von insgesamt 3 Mio. DM auszugehen sei. Das FA hatte für den Fall einer sofortigen Verständigung darüber hinaus angeboten, sich mit den Klägern auf einen Aufgabegewinn in Höhe von 2.490.386 DM zu einigen. Mit Schriftsatz vom 25.1.2006 beantragten die Kläger die Fortsetzung der mündlichen Verhandlung. Im Rahmen der am 9.3.2006 durchgeführten mündlichen Verhandlung hielt der Kläger seinen bereits in der Verhandlung vom 19.5.2005 gestellten Beweisantrag, ein Sachverständigengutachten über die Höhe des Wertes der GmbH-Anteile auf den 1.1.1996 einzuholen, ausdrücklich aufrecht.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist nur teilweise (der Höhe nach) begründet. Der vom FA angesetzte Aufgabegewinn ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang herabzusetzen.

I. Durch die Veräußerung des (beweglichen) Anlagevermögens, das der Kläger im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hielt, wurde die bis dahin mit der GmbH bestehende Betriebsaufspaltung infolge der sachlichen Entflechtung mit Wirkung zum 1.1.1996 beendet. Dies hatte zur Folge, dass der dem Kläger zuzurechnende Miteigentumsanteil an dem Betriebsgrundstück sowie die GmbH-Anteile im Rahmen einer Betriebsaufgabe des Einzelunternehmens (§ 16 Abs. 3 EStG) aus dem Betriebs- in das Privatvermögen übergingen und die stillen Reserven aufzudecken waren. Eine fortgesetzte Qualifizierung als Betriebsvermögen kam weder nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung (1.) noch nach denen der Betriebsverpachtung im Ganzen (2.) bzw. des ruhenden Betriebs (3.) in Betracht.

1. a) Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 208, 215, BStBl II 2005, 340 m.w.N.). Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Nur dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 m.w.N.). Die auf Personengruppen abstellende Betrachtungsweise der Rechtsprechung beruht dabei auf der Überlegung, dass diese sich nicht gegenseitig blockieren, sondern einheitlich im Sinne eines "vermuteten Interessengleichklangs" entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44). Maßgeblich ist daher auch nicht die vermögensmäßige Beteiligung, sondern der Umfang der den einzelnen Personen zustehenden Stimmrechte. Erforderlich ist zudem nur die Mehrheit der Stimmen, die es erlaubt, über die "Geschäfte des täglichen Lebens" – hierzu gehört etwa auch die Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an eine GbR – zu bestimmen. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei den vermieteten Wirtschaftsgütern für das Betriebsunternehmen um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Das ist der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281).

b) Vorliegend hatte der Kläger nach Maßgabe dieser Grundsätze bereits im Jahr 1978 mit der Überlassung des "Betriebs" an die GmbH eine Betriebsaufspaltung begründet. Die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung lagen insoweit vor. Zum beweglichen Anlagevermögen des Einzelunternehmens gehörte letztlich – wie aus der vom Kläger erstellten Anlage "Buchwerte-Teilwerte 31.12.1977" ersichtlich wird – der gesamte Werkstattbetrieb. Ein solcher stellt jedoch, auch wenn dieser neben dem Handel mit Neufahrzeugen nur einen Teilbereich der Tätigkeit eines Autohauses ausmacht, ein wesentliches Element für dessen Betrieb dar (gl.A. FG Köln, Urteil vom 15. Juni 2004 1 K 2538/00, Revision eingelegt, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG -- 2005, 440). Die Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage waren daher – was zwischen den Beteiligten im Übrigen auch nicht streitig ist – insoweit gegeben. Darüber hinaus lagen auch die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung vor, da der Kläger sowohl im Einzelunternehmen als auch in der GmbH seinen Willen durchsetzen konnte, denn in der GmbH standen ihm 99,33% der Stimmrechte zu.

Diese Betriebsaufspaltung endete allerdings zum 1.1.1996 mit der Übertragung des Anlagevermögens auf die GmbH, da nunmehr keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr

überlassen wurde.

c) Entgegen der Auffassung der Kläger besteht dagegen durch die fortgesetzte Überlassung des Betriebsgrundstücks an die GmbH keine Betriebsaufspaltung fort. Weder der Miteigentumsanteil am Grundstück noch die GmbH-Anteile sind daher aus diesem Grund weiterhin Bestandteil eines Betriebsvermögens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

aa) Allerdings dürfte durch die Überlassung des Grundstücks an die GmbH im Jahr 1978 zunächst eine zweite Betriebsaufspaltung begründet worden sein. Auch insoweit war die sachliche Verflechtung gegeben, da das mit einer Kfz-Werkstatt-Halle, einer vollverglasten Autoverkaufshalle und einem Asphaltparkplatz bebaute Grundstück als eine weitere wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist.

bb) Des Weiteren lag zunächst – also bei Gründung der GmbH – auch eine personelle Verflechtung vor. Zwar war nicht der Kläger allein, wohl aber die aus dem Kläger und der Klägerin bestehende Personengruppe in der Lage, sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft zu beherrschen.

Maßgeblich für die Beurteilung der personellen Verflechtung sind insoweit die Stimmverhältnisse in der Grundstücksgemeinschaft. Dabei handelt es sich um eine Bruchteilsgemeinschaft. Denn dass vorliegend zwischen den Klägern ein für die Annahme einer GbR erforderlicher Gesellschaftsvertrag geschlossen wurde, der auf die Herbeiführung eines gemeinsamen Zwecks gerichtet ist, ist – anders als in dem der BFH-Entscheidung vom 29. August 2001 VIII R 34/00 (BFH/NV 2002, 185) zugrunde liegenden Ausgangsfall – nicht erkennbar. Darauf kommt es aber auch nicht an, da auch eine Bruchteilsgemeinschaft als Besitzunternehmen fungieren kann (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858).

Der Kläger beherrschte die Grundstücksgemeinschaft damit zwar nicht, weil er an ihr nur zu 50 v.H. beteiligt war. Denn bei der Bruchteilsgemeinschaft entscheidet, sofern keine abweichenden Vereinbarungen getroffen werden, die Stimmenmehrheit (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340). Diese ist nach der Größe der Anteile zu berechnen (§ 745 Abs. 1 Satz 2 BGB). Da der Kläger jedoch lediglich hälftiger Miteigentümer des der GmbH überlassenen Grundstücks ist, verfügt er nicht über die erforderliche Stimmenmehrheit. Es sind ferner auch keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür vorgetragen, dass eine von den Eigentumsverhältnissen abweichende Vereinbarung bestünde. Allein der Umstand, dass die Kläger Eheleute sind, führt nicht zu der Annahme, sie verfolgten gemeinsame Interessen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es auch nicht darauf an, dass der Kläger in der Grundstücksgemeinschaft unerwünschte Beschlüsse verhindern konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. November 1983 I R 174/79, BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212; vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152). Maßgeblich ist vielmehr, dass der Kläger seine eigenen Vorstellungen nicht gegen den Willen der Klägerin durchsetzen konnte. Dafür, dass die Klägerin die Ausübung ihres Stimmrechts mit dem Kläger abgestimmt oder ihre Gesellschafterstellung im Interesse des Klägers wahrgenommen hätte, liegen keine Anhaltspunkte vor. Gleiches gilt in Bezug auf eine etwaige faktische Beherrschung, da weder ersichtlich noch vorgetragen ist, dass sich die Klägerin aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen dem Druck des Klägers hätte unterordnen müssen. Hinzu kommt, dass der mit der Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen verbundene wirtschaftliche Druck auf die Geschäftsführung der Gesellschaft allein nicht den Schluss zulässt, dass die Gesellschafter bei der Beschlussfassung keinen eigenen geschäftlichen Willen mehr entfalten können (vgl. zur faktischen Beherrschung etwa BFH-Urteile vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BFHE 191, 390, BStBl II 2002, 774; vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist jedoch – wie bereits ausgeführt – auch dann von gleichgerichteten Interessen auszugehen, wenn an der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft dieselben Personen beteiligt sind, und zwar auch dann, wenn die Gesellschafter an der Besitz- und Betriebsgesellschaft unterschiedlich beteiligt sind. Demnach lag hier bei Gründung der GmbH eine gleichgerichtete Interessenlage vor, da auch die Klägerin GmbH-Anteile übernommen hatte. Hierbei handelte es sich auch nicht um "krass unterschiedliche Beteiligungen" (vgl. etwa BFH-Urteil vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152). In seinem Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 8-9/93 (BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466) hat der BFH eine Betriebsaufspaltung auch dann angenommen, wenn Ehegatten zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks sind, das an eine GmbH vermietet ist, an der der Ehemann zu 98% und die Ehefrau zu 2% beteiligt ist. Die hier vorliegende Beteiligungsquote – die Klägerin hielt 0,67% der GmbH-Anteile – rechtfertigt keine abweichende Beurteilung, zumal hier, anders als in dem der BFH-Entscheidung vom 12. Oktober 1988 X R 5/86 (BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 162) zugrunde liegenden Ausgangsfall, eine gleich hohe Beteiligungsquote in Bezug auf die Besitzgesellschaft bestand.

cc) Diese zweite Betriebsauspaltung endete jedoch jedenfalls Ende 1987 mit der Übertragung der im Eigentum der Klägerin stehenden GmbH-Anteile auf den Kläger, da nunmehr an Besitz- und Betriebsgesellschaft nicht mehr dieselben Personen beteiligt waren und damit die gleichgerichtete Interessenlage nicht länger gegeben war. Vielmehr war nunmehr wieder darauf abzustellen, dass der Kläger für sich gesehen mangels Stimmenmehrheit die Grundstücksgemeinschaft nicht beherrschte (vgl. bb).

dd) Der Senat folgt auch nicht der von den Klägern zuletzt im Schriftsatz vom 25.1.2006 geäußerten Rechtsauffassung, dass die Betriebsaufspaltung am Miteigentumsanteil des Klägers hier deshalb fortbestanden habe und auch weiterhin fortbestehe, da es sich um den Sonderfall einer Vermietung handle, die nicht auf einer einheitlichen schuldrechtlichen Grundlage erfolge, sondern bei der jeder Miteigentümer seinen Miteigentumsanteil selbständig aufgrund eines gesonderten Mietvertrages an die GmbH überlassen habe. Der gemeinschaftliche Gegenstand gehört bei einer Bruchteilsgemeinschaft weder den einzelnen Teilhabern noch der Gemeinschaft. Vielmehr steht er den einzelnen Teilhabern – hier den Miteigentümern – bruchteilsmäßig in ihrer individuellen Vielheit zu. Gem. § 744 BGB steht die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes deshalb auch den Teilhabern gemeinschaftlich zu. Zur Verwaltung in diesem Sinne gehören Maßnahmen, die das gemeinschaftliche Interesse aller Teilhaber der Gemeinschaft betreffen. Demgegenüber dienen Gebrauch und Nutzung im Sinne des § 743 BGB dem Interesse der einzelnen Teilhaber (vgl. Schmidt in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Aufl., §§ 744, 755, Rn. 4). Erst die kollektive Verwaltungsentscheidung schafft insoweit die Voraussetzungen einer individuellen Nutzung (Schmidt a.a.O.). Im Rahmen dieser gemeinschaftlichen Verwaltung wird zum Beispiel auch über die Verwendung des Gegenstandes entschieden, etwa in Gestalt einer Vermietung oder Verpachtung desselben.

Zwar erfolgte im Streitfall die Grundstücksüberlassung im Streitfall formal auf der Basis zweier gesonderter "Pachtverträge". Dies ändert aber nichts daran, dass rechtlich weder der Kläger noch die Klägerin über die Verwaltung – hier insbesondere die Vermietung – des gemeinschaftlichen Grundstücks alleine disponieren und damit die Bruchteilsgemeinschaft "beherrschen" konnten. Die Verpachtung des Grundstücks an die GmbH oder umgekehrt die Kündigung des Pachtverhältnisses konnten vielmehr nur aufgrund einer übereinstimmenden Verwaltungsentscheidung erfolgen. Dies gilt im Übrigen auch für etwaige Mieterhöhungen (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts --OLG-- Düsseldorf vom 13.5.1998 11 U 53/97, Der Betrieb --DB-- 1998, 2159), so dass für den Kläger oder die Klägerin allein nicht die Möglichkeit bestanden hätte, in Bezug auf den jeweiligen Pachtvertrag die Konditionen einseitig und ohne Berücksichtigung von Zustimmungserfordernissen oder Mehrheitserfordernissen in der Bruchteilsgemeinschaft zu ändern. Bezugspunkt der Entscheidung über das Vorliegen der Betriebsaufspaltung bleibt damit auch bei "gesonderter Verpachtung" die Bruchteilsgemeinschaft, nicht die Nutzungsbefugnis des einzelnen Miteigentümers an seinem ideellen Anteil.

d) Der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück wurde daher mit Übertragung der GmbH-Anteile der Klägerin auf den Kläger unmittelbar Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Denn zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören alle Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft überlässt, weil die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft die Tätigkeit des Besitzunternehmens prägt. Werden daher dem Besitzunternehmen von einer Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen, sind diese in Höhe des Miteigentumsanteils des Besitzunternehmers als Betriebsvermögen auszuweisen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 m.w.N. sowie vom 20.4.2005 X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774). Vorliegend hatte die Grundstücksgemeinschaft das Grundstück zur Hälfte dem Besitzeinzelunternehmen des Klägers überlassen, so dass es jedenfalls insoweit unmittelbar dem Betrieb des Besitzunternehmens diente und damit schon deshalb als Betriebsvermögen anzusehen war. Die Überführung erfolgte zu Buchwerten, da die Realisierung der stillen Reserven im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gesichert war.

Um Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hätte es sich vorliegend im Übrigen – wenn auch von Beginn an – selbst dann gehandelt, wenn die Klägerin (wie vorgetragen) ihren GmbH-Anteil tatsächlich von Anfang an nur treuhänderisch für den Kläger gehalten hätte. Ob dies tatsächlich der Fall war, kann daher dahingestellt bleiben.

2. a) Die mit dem Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung regelmäßig verbundene Realisierung der stillen Reserven wurde im Streitfall auch nicht durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen – hier in Gestalt der fortgesetzten Grundstücksüberlassung – ausgeschlossen. Eine Ausnahme von der durch den Wegfall der Betriebsaufspaltung ausgelösten "Zwangsprivatisierung" des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung und zur Literaturauffassung) aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestandes u.a. dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. dazu grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) vorliegen.

Bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen und auf Dauer hat die Rechtsprechung trotz der damit verbundenen Beendigung der eigentlichen gewerblichen Tätigkeit wegen der Ungewissheit, ob sich der Steuerpflichtige damit endgültig aus dem Erwerbsleben zurückziehen und sein bisheriges Betriebsvermögen als Privatvermögen nutzen will, eine Entnahme durch Betriebsaufgabe so lange verneint, wie der Steuerpflichtige eine entsprechende Aufgabeerklärung nicht abgegeben bzw. den verpachteten Betrieb veräußert oder tatsächlich aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Diese Grundsätze sind auch bei der (echten und unechten) Betriebsaufspaltung anwendbar (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17. April 2000 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527). Verpachtet der Besitzunternehmer nach Beendigung der Betriebsaufspaltung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, steht ihm nach der ständigen Rechtsprechung des BFH daher das bei der Betriebsverpachtung eröffnete Wahlrecht zu.

In sachlicher Hinsicht setzt die Ausübung dieses Wahlrechts voraus, dass der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb "als solchen" verpachtet (BFH-Urteil vom 12. April 1967 VI R 240/66, BFHE 88, 417, BStBl III 1967, 420). Diesem Erfordernis ist auch dann genügt, wenn zwar nicht ein Betrieb als geschlossener Organismus, wohl aber die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49, und vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300). Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363 unter 4.a). Wird nur das Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt im Einzelfall dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388; FG Köln, Urteil vom 15. Juni 2004 1 K 2538/00, Revision eingelegt, EFG 2005, 440). Allerdings hat der BFH die bloße Verpachtung eines Grundstücks allenfalls ausnahmsweise als Betriebsverpachtung beurteilt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, 365, m.w.N.; offengelassen im Urteil vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497, 499). Hinzu kommen muss ferner, dass der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb in der bisherigen Weise fortsetzen kann. Diese Verhältnisse sind bei einer Betriebsaufspaltung jedoch nur ausnahmsweise gegeben, da mit den verpachteten Wirtschaftsgütern regelmäßig kein selbständiger Gewerbebetrieb geführt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann dem Kläger das Wahlrecht zur Betriebsverpachtung jedoch schon deshalb nicht zugestanden haben, weil die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vorlagen.

Zum einen waren die von den Klägern abgeschlossenen Pachtverträge so ausgestaltet, dass die Grundstücksgemeinschaft dem Kläger seine Grundstückshälfte zur Nutzung überließ und dieser die Weiterverpachtung – zusammen mit dem "Betrieb" – explizit im Rahmen seines Einzelunternehmens vornahm. Verpachtet ein Miteigentümer den Gegenstand jedoch nur "soweit er ihm gehört", steht das wirtschaftlich der Verpachtung eines Teils des Gegenstandes gleich. Dann kann aber auch keine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen, denn die Verpachtung eines Teils einer Betriebsgrundlage ist nicht mit der von der Rechtsprechung geforderten Verpachtung der (gesamten) Betriebsgrundlagen gleichzusetzen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 22. Mai 1990 VIII R 120/86, BFHE 160/558, BStBl II 1990, 780).

Zum anderen konnte nach Verkauf des Anlagevermögens an die GmbH auch deshalb keine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen, da fortan die zweite wesentliche Betriebsgrundlage – der "Betrieb" – nicht mehr mitverpachtet wurde. Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung liegen jedoch nach Maßgabe der dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze dann nicht vor, wenn das (weiterhin) verpachtete Grundstück nicht als die einzige wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist. Zwar kann je nach Art des Gewerbebetriebs eine Betriebsverpachtung auch dann noch vorliegen, wenn das bewegliche Anlagevermögen und das Umlaufvermögen an den Pächter veräußert werden und dieses jederzeit leicht und kurzfristig wiederbeschafft werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722 m.w.N.). Dies war vorliegend jedoch – wie bereits im Zusammenhang mit der Frage, ob es sich bei dem beweglichen Anlagevermögen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt dargestellt (und bejaht) wurde – nicht der Fall.

3. Schließlich konnte die Aufdeckung der stillen Reserven auch nicht nach den Grundsätzen des ruhenden Betriebs unterbleiben. Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Einstellung eines Betriebs auch bedeuten, dass die gewerbliche Tätigkeit zunächst ruhen soll. Das ist nicht nur dann anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen, sondern u.a. auch dann, wenn ein Gewerbetreibender den seinem bisherigen Betrieb das Gepräge gebenden Grundbesitz vermögensverwaltend vorhält oder die Vermietung von bisher zum Betriebsvermögen gehörendem Grundbesitz wie bisher fortführt und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgegeben worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722). Das gilt unabhängig von der jeweiligen Art des Gewerbebetriebs. In gleicher Weise sind die Fälle zu beurteilen, in denen der Gewerbetreibende wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet und andere bis zu einer Wiederaufnahme des Betriebs "in Reserve" hält.

Voraussetzung für die Annahme eines ruhenden Gewerbebetriebs außerhalb der Betriebsverpachtung ist, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht, den Betrieb später fortzuführen (subjektives Tatbestandsmerkmal) und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wiederaufzunehmen (objektives Tatbestandsmerkmal, vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722 m.w.N.). Eine derartige identitätswahrende Fortführung des Betriebs ist an den Fortbestand verpachteter wesentlicher Betriebsgrundlagen gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561).

Vorliegend sind danach die Voraussetzungen eines ruhenden Betriebs nicht gegeben, denn im Rahmen des Einzelunternehmens wurde ab dem 1.1.1996 lediglich noch ein Teil einer wesentlichen Betriebsgrundlage überlassen, während das übrige Anlagevermögen als wesentlicher Teil des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens veräußert worden war. Eine identitätswahrende Fortsetzung des Betriebes war daher in Ermangelung eines Fortbestandes an verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht möglich.

II. Das FA war auch nicht nach Treu und Glauben an der Erfassung eines gewerblichen Aufgabegewinns gehindert.

Die Kläger können keinen Vertrauensschutz daraus herleiten, dass das FA im Anschluss an die Entscheidung des FG Düsseldorf vom 26. Oktober 1993 (12 K 264/89 E,G,U,V,F,BB) bzw. an die Ausführungen im BP-Bericht vom 28.8.1995, in dem von einer Überführung des Grundstücksanteils des Klägers in das Privatvermögen ausgegangen wurde, die Einkünfte des Klägers in bestimmten Streitjahren zu Unrecht nicht als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert hat. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH hat das FA nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gem. § 25 Abs. 1 EStG in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu überprüfen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29. August 2001 III R 34/00, BFH/NV 2002, 185 m.w.N.). Dies gilt selbst dann, wenn die (fehlerhafte) Auffassung im Prüfungsbericht niedergelegt worden ist, die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat oder der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340 m.w.N.).

Vertrauensschutz kommt nach dieser Rechtsprechung nur in Betracht, soweit der Vorsteher oder der zuständige Sachgebietsleiter dem Steuerpflichtigen eine bestimmte rechtliche Behandlung zugesagt oder das FA durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 5.b). Einer solchen Zusage steht die unzutreffende Beurteilung im Prüfungsbericht oder eine aufgrund einer Außenprüfung ergangene Veranlagung nicht gleich.

Im Streitfall wurde den Klägern weder eine bestimmte steuerliche Behandlung zugesagt noch ist ein Vertrauenstatbestand, der das FA außerhalb einer Zusage binden würde, von den Klägern dargelegt worden oder anderweitig ersichtlich. Im Übrigen ist zu bedenken, dass die Rechtsbehelfsstelle, die die Anpassung der Veranlagungen an das Urteil des FG Düsseldorf vornehmen sollte, sich nicht die Auffassung des Prüfers zueigen gemacht hat, dass in Bezug auf das gesamte Grundstück eine Betriebsaufspaltung vorliege, die am 23.12.1987 geendet habe. Die Rechtsbehelfsstelle ging vielmehr davon aus, dass weiterhin eine Betriebsaufspaltung in Bezug auf den Grundstücksteil des Klägers bestehe, so dass dieses zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehöre.

III. Den Betriebsaufgabegewinn im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG schätzte der Senat auf 3 Mio. DM.

1. Die aufgedeckten stillen Reserven betreffend das Betriebsgrundstück haben die Beteiligten übereinstimmend und unstreitig auf einen Betrag in Höhe von 490.386 DM beziffert. Von diesem Betrag geht auch der Senat aus.

2. Die in das Privatvermögen überführten GmbH-Anteile sind gemäß § 16 Abs. 3 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Nach der Rechtsprechung des BFH entspricht der Begriff des gemeinen Werts i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG grundsätzlich der Definition in § 9 Abs. 2 BewG (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 52/82, n.v., juris-Dok.-Nr. STRE845052160). Gemäß § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, nicht aber ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Sofern sich der gemeine Wert von GmbH-Anteilen nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ist gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG dieser Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen.

In Ausgestaltung dieser Gesetzesregelung hat die Verwaltung in den Abschn. 4 ff. der Vermögensteuerrichtlinien (VStR, hier der VStR 1995 vom 17. Januar 1995, BStBl I, 1995, Sondernummer 2, 23 ff.) unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH Regeln zur Ermittlung des gemeinen Wertes nichtnotierter Anteile aufgestellt (sog. Stuttgarter Verfahren). Dieses Verfahren, das auf vorsichtigen Annahmen und Schätzungen beruht und das vom BFH für die Wertberechnung bei anderen Steuerarten

ebenfalls anerkannt wird (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459; vom 14. August 1991 I R 42/89, BFHE 165, 300, BStBl II 1992, 96, und vom 28. November 1991 I R 147/90, BFHE 167, 182, BStBl II 1992, 678), kann auch als Grundlage zur Bestimmung des für die Bemessung der Einkommensteuer relevanten gemeinen Werts herangezogen werden, soweit es nicht aus besonderen Gründen im Einzelfall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Mai 2005 VIII B 89/01, BFH/NV 2005, 1777; BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12 m.w.N.).

3. Der Senat hat den gemeinen Wert der GmbH-Anteile im Streitfall geschätzt. Dabei lagen nach Auffassung des Senats besondere Gründe vor, die eine Abweichung von dem Wert geboten haben, der sich bei einer reinen Wertermittlung nach dem – substanzwertlastigen (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG, Rn. 165 ff.) – Stuttgarter Verfahren ergeben hätte. Der Senat hat sich bei seiner Schätzung von der Überlegung leiten lassen, dass bei der Unternehmensbewertung nach neueren betriebswirtschaftlichen Erkenntnissen grundsätzlich vom Ertragswertverfahren auszugehen ist, während dem Substanzwert allenfalls eine Hilfsfunktion zukommt (vgl. hierzu Breidenbach, Steuerberater-Jahrbuch 1998/99, 245, 250 ff.; Piltz, Die Unternehmensbewertung in der Rechtsprechung, 3. Aufl., 16 ff. mit umfangreichen weiteren Nachweisen; vgl. zur zivilgerichtlichen Rechtsprechung etwa Beschluss des OLG Stuttgart vom 1. Oktober 2003 4 W 34/93, Der Betrieb --DB-- 2003, 2429 m.w.N.). Die nordrhein-westfälische Finanzverwaltung hat auf diese Entwicklung bereits reagiert und für Zwecke der ertragsteuerlichen Bewertung von Ertragsanteilen einen entsprechenden "Leitfaden" entwickelt, in dem der Unternehmenswert – so der Stand in der im Streitfall angewendeten 2. Auflage des Leitfadens – nach vier Bewertungsmethoden (Substanzwert, modifiziertes Stuttgarter Verfahren, Ertragswert, Mittelwertverfahren) ermittelt wird. Die abschließende Gewichtung der genannten Verfahren soll sich dabei, soweit eine günstige Ertragslage des Unternehmens besteht, stärker auf die Ertragswertmethode stützen. Der Senat hält diesen Bewertungsansatz grds. für zutreffend.

Da es sich vorliegend bei der GmbH um ein ertragsstarkes Unternehmen handelt, lag eine Orientierung am reinen Substanzwert (762.092 DM) fern. Allerdings kam der Ansatz des reinen Ertragswertes (5.376.375 DM) aus Sicht des Senats ebenso wenig in Betracht, da § 11 Abs. 2 BewG gerade auch die Einbeziehung des "Vermögens", also des Substanzwerts, vorsieht (ohne indessen bindend eine bestimmte Gewichtung vorzuschreiben). Gegen den Ansatz des reinen Ertragswertes, der allerdings in zivilrechtlichen Streitigkeiten – etwa in aktienrechtlichen Spruchstellenverfahren betreffend § 305 Abs. 3 AktG a.F. (obwohl diese Vorschrift ebenso wie § 11 Abs. 2 BewG die Berücksichtigung der Vermögenslage vorschrieb) – regelmäßig zum Ansatz kommt, wird in der steuerlichen Rechtsprechung zudem zutreffend geltend gemacht, dass es keine zuverlässige Methode der Gewinnprognose gibt, so dass die Unternehmensbewertung im reinen Ertragswertverfahren auf unvollkommenen Informationen beruht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465). Da das Mittelwertverfahren als überkommen angesehen werden kann (vgl. Breidenbach, a.a.O., 245, 251), hat sich der Senat daher bei seiner Wertfindung zunächst an dem vom FA im Wege des modifizierten Stuttgarter Verfahrens (vgl. hierzu Neumann, in Steuerberater-Jahrbuch 2000/2001, 425, 441 ff.) ermittelten Betrag in Höhe von 2.133.720 DM orientiert.

Bei diesem Bewertungsverfahren wird der Ertragswert aus dem durchschnittlichen Ergebnis der letzten 5 Jahre ermittelt. Dies entspricht anerkannten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen zur Unternehmensbewertung (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 11. April 2000 6 K 611/93, EFG 2001, 157 m.w.N. zur Literatur). Als Vermögenswert wird der Substanzwert, gebildet aus bilanziellem Eigenkapital und den stillen Reserven im Grundstücks- und Beteiligungsbesitz, berücksichtigt. Bei der Ermittlung des Unternehmenswertes hat das FA einen – aus Sicht des Senats zutreffenden – Kapitalisierungszinsfuß von 9,5% zugrunde gelegt. Ausgehend von der seinerzeit gültigen Umlaufrendite für Staatsanleihen mit einer Restlaufzeit von 9 bis 10 Jahren von 6,2 % ist darin ein Zuschlag für das Unternehmerrisiko und die Immobilität von 3,3% enthalten.

Bezogen auf den Ausgangswert von 2.133.720 DM hielt der Senat jedoch einen Zuschlag von ca. 25% für gerechtfertigt. Dieser wird zum einen darauf gestützt, dass es sich vorliegend um eine 100%ige Beteiligung handelte, so dass dem Kläger die alleinige Herrschaft im Unternehmen zustand. Dieser Umstand rechtfertigt einen Zuschlag, für den in der Literatur ein grober Orientierungsrahmen von 10 bis 30 % vorgegeben wird (vgl. Piltz, a.a.O, 62). Entgegen der BFH-Rechtsprechung zur Anteilsbewertung für Zwecke der Vermögensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1980 III R 81/79, BFHE 132, 479, BStBl II 1981, 351) ist ein solcher Zuschlag bei der ertragsteuerlichen Wertermittlung zu berücksichtigen. Zum anderen hätte sich ansonsten im Vergleich zur Wertermittlung nach dem reinen Ertragswertverfahren ein Bewertungsabschlag von ca. 60% ergeben. Dies erschien angesichts des Umstandes, dass es sich vorliegend um ein Unternehmen mit einer starken Ertragssituation handelt, unangemessen. Der Senat hat somit im Ergebnis – auch zur Bildung eines glatten Wertes – einen gemeinen Wert der GmbH-Anteile in Höhe von 2.659.614 DM zugrunde gelegt. Nach Abzug der Anschaffungskosten (150.000 DM) ergab sich daraus ein realisierter Gewinn in Höhe von 2.509.614 DM.

Die Vornahme eines weiteren Bewertungsabschlags aufgrund der im Schreibens des Deutschen Kraftfahrzeuggewerbes vom 7.3.2001 dargestellten Gründe sowie des Umstandes, dass es sich um einen "Familienbetrieb" handelt, kam nicht in Betracht, da derartige Erwägungen aus Sicht des Senats bereits bei dem ermittelten Wertansatz berücksichtigt sind. Das hier angewendete modifizierte Stuttgarter Verfahren (nebst Zuschlägen) führt im Vergleich zum im Ertragswertverfahren ermittelten Wert bereits zu einem erheblichen Risikoabschlag von ca. 50%. Damit ist Argumentation der Kläger, die gerade auf eine potentielle zukünftige Ertragsminderung abzielt, durch die Wahl der Schätzungsmethode und die damit verbundene geminderte Gewichtung der Ertragskomponente bereits berücksichtigt.

4. Dem von den Klägern gestellten Beweisantrag, ein Sachverständigengutachten in Bezug auf die Bewertung der GmbH-Anteile einzuholen, kam der Senat nicht nach. Da die die Ermittlung des gemeinen Wertes von GmbH-Anteilen betreffende Vorschrift des § 11 Abs. 2 BewG ausdrücklich vorsieht, dass der Wert von nicht börsengehandelten Anteilen, der sich nicht aus Verkäufen ableiten lässt, zu schätzen ist, hat das FG von dieser Schätzungsbefugnis Gebrauch gemacht. Sieht das Gesetz eine derartige Schätzungsbefugnis vor, weist dies bereits darauf hin, dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Wertes Unschärfen bewusst in Kauf nimmt (zutreffend Neumann, Steuerberater-Jahrbuch 2000/2001, 425, 431). Der Senat sah sich vor diesem Hintergrund nicht veranlasst, sein Ermessen dahingehend auszuüben, ein Sachverständigengutachten einzuholen, zumal sich die Schätzung vorliegend an standardisierten und grds. auch in der Betriebswirtschaft anerkennten Verfahren zur Wertermittlung von GmbH-Anteilen

orientiert hat. Insoweit bestand eine ausreichende eigene Sachkunde des Gerichts, die im Streitfall letztlich einschlägige Schätzungsmethode auszuwählen und anzuwenden. Die eigene Sachkunde war vorliegend auch deshalb zu bejahen, weil auch betriebwirtschaftliche Gutachten zur Unternehmensbewertung – wie der BFH mehrfach festgestellt hat (vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Dezember 1968 III R 135/67, BFHE 95, 266, BStBl II 1969, 370) – keine sichere Grundlage für eine Wertermittlung bieten, da die Methoden der betriebswirtschaftlichen Unternehmensbewertung oft erheblich voneinander abweichen und zu großen Wertunterschieden führen. Hinzu kommt, dass ungeachtet der prinzipiellen Einigkeit darüber, dass das Ertragswertverfahren den theoretisch zutreffenden Ansatz bildet, in der Praxis kein Konsens über die Anwendung dieser Methoden besteht (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O, § 11 BewG, Rn. 178). Zutreffend geht daher etwa auch die zivilgerichtliche Rechtsprechung davon aus, dass die Feststellung des Unternehmenswerts zu einem bestimmten Zeitpunkt auch durch fundamental-analytische Methoden nicht exakt möglich ist und daher letztlich der Wert durch eine richterliche Schätzung festgelegt werden muss (vgl. Beschluss des OLG Stuttgart vom 1. Oktober 2003 4 W 34/93, DB 2003, 4249).

IV. Demgemäß war unter Änderung des angefochtenen Bescheids der Aufgabegewinn auf 3 Mio. DM herabzusetzen. Die Steuerberechnung wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kosten waren den Klägern zu 67% aufzuerlegen. Da die Kläger die gänzliche Außeransatzlassung eines Aufgabegewinns beantragt hatten, ergab sich die Kostenquote aus dem Verhältnis zwischen dem lt. FA anzusetzenden Aufgabegewinn in Höhe von 4.490.386 DM und dem nunmehr berücksichtigten Aufgabegewinn in Höhe von 3 Mio. DM.

VI. Die Revision war nicht zuzulassen. Ein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO ist nicht ersichtlich. Der Streitfall hat weder grundsätzliche Bedeutung noch war die Revisionszulassen zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten.