Finanzgericht Düsseldorf, 15 V 346/06 A (F)

Gründe:

Die Antragstellerin wurde mit Wirkung zum 1.1.2002 gegründet. An ihr sind die Gesellschafter "M" und "T" je zur Hälfte beteiligt. Die Gesellschafter der Antragstellerin errichteten zum selben Stichtag und mit denselben Beteiligungsverhältnissen die "Metallbetrieb-M-GmbH" (GmbH) , die die zuvor von der Gesellschafterin "M" als Einzelfirma betriebene und in die OHG eingebrachte "Metallbetrieb" fortführen sollte. Die Antragstellerin wurde lediglich als Besitz- und Verwaltungsgesellschaft tätig; die GmbH-Anteile gehören nicht zu ihrem Gesamthandsvermögen.

Zum Zwecke der Fortführung der "Metallbetrieb" durch die GmbH verpachtete die Antragstellerin mit Vertrag vom 20.12.2001 auf unbestimmte Zeit ihr gesamtes bewegliches und unbewegliches Anlagevermögen (u.a. Bauten auf fremdem Grundstück, Maschinen, Werkzeuge, Kundenstamm, Konzessionen, Know-how und Firmenwert).

Als Pachtzins wurden nach § 3 des Pachtvertrags für das Jahr 2002 0 Euro, für 2003 72.000 Euro und für 2004 84.000 Euro vereinbart. Ab dem Jahr 2005 wurde ein jährlicher Pachtzins von 7,5 % des Umsatzes, mindestens 96.000 Euro festgelegt. Wegen Einzelheiten wird auf den dem Senat vorliegenden Pachtvertrag Bezug genommen (siehe Vertragsakte).

Am 26.3.2004 legten die Vertragsbeteiligten zur Vermeidung einer drohenden Überschuldung der GmbH in einem Nachtrag zum Pachtvertrag fest, dass der Pachtzins rückwirkend zum 1.1.2004 bis auf Weiteres ausgesetzt wird, wobei die Aussetzung der Pachtzinszahlungen maximal für den Zeitraum von zwei Jahren gelten sollte. Der Antragstellerin flossen im Streitjahr lediglich Einnahmen aus der Untervermietung von Teilflächen der Produktionshalle in Höhe von 6.180 Euro zu. Laut Feststellungserklärung erzielte sie unter Berücksichtigung sonstiger Erträge aus Bestandsveränderungen bei Betriebsausgaben von 67.471,88 Euro einen (gewerblichen) Verlust von 33.931 Euro. Wegen Einzelheiten wird auf die in den Steuerakten befindliche Gewinn- und Verlustrechnung Bezug genommen.

Im Rahmen des Feststellungsverfahrens vertrat der Antragsgegner die Auffassung, dass im Hinblick auf den Pachtzinsverzicht in Höhe von 84.000 Euro lediglich in Höhe von 6,85 v.H. (Pacht aus Untervermietung) eine entgeltliche Nutzungsüberlassung vorliegt und ließ lediglich 6,85 v.H. der Betriebsausgaben von 67.471,88 Euro in voller Höhe zum Abzug zu. Die übrigen Betriebsausgaben von 62.849,84 Euro berücksichtigte der Antragsgegner im Feststellungsbescheid vom 23.11.2005 unter Hinweis auf § 3 c Abs. 2 EStG lediglich zur Hälfte. Laut Erläuterungen zu diesem Bescheid entsteht durch den Verzicht auf die Pachtzahlung ein höheres Ausschüttungspotential. Da der wirtschaftliche Zusammenhang mit der die Dividende vermittelnden Beteiligung durch diesen Verzicht auf die Pachtzahlung hergestellt werde, seien nicht nur die Aufwendungen zum Erwerb der Beteiligung, sondern alle Aufwendungen für das Pachtverhältnis nur zur Hälfte zum Abzug zuzulassen.

Über den hiergegen eingelegten Einspruch hat der Antragsgegner bislang nicht entschieden. Nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch den Antragsgegner begehrt die Antragstellerin vorläufigen gerichtlichen Rechtsschutz.

Zur Begründung trägt sie vor:

Die vorgenommene Betriebsausgabenkürzung sei rechtsfehlerhaft. Die Betriebsausgaben stünden nicht im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG in mittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, auch nicht von Sonderbetriebseinnahmen.

Es fehle vorliegend an dem nach § 3c Abs. 2 EStG erforderlichen kausalen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und kapitalgesellschaftsrechtlicher Beteiligung. Für die Anwendung dieser Vorschrift reiche nicht jeder Veranlassungszusammenhang aus. Vielmehr sei es erforderlich, dass die betreffenden Aufwendungen eindeutig einer bestimmten Einnahmequelle zugeordnet werden könnten. (Hinweis auf v. Beckerath in Kirchhof, Kommentar zum EStG, § 3c EStG Rdn. 2). Im Streitfall bestehe eine derartige Kausalität nicht, weil die Beteiligung der GmbH durch Bareinlage des Gesellschafters "T" erbracht worden sei. Zudem sei die Antragstellerin selbst nicht an der GmbH beteiligt, die Gesellschaftsanteile stellten kein notwendiges Betriebsvermögen, sondern Sonderbetriebsvermögen II dar und die zur Nutzung überlassenen Gegenstände seien ihrerseits (fremd)finanziert. Bei der Prüfung der Kausalität sei darauf abzustellen, dass innerhalb der Kausalkette auf das Element abgestellt werden müsse, welches die Betriebsausgaben auslöse, mithin auf die Aufwendungen der nutzungsweise überlassenen Wirtschaftsgüter. Eine andere Betrachtung würde dazu führen, dass ein steuersystematisch nicht gerechtfertigter Eingriff in die vom BFH in mehreren Entscheidungen besonders herausgestellte Finanzierungsfreiheit erfolgen würde.

Der Gesetzgeber habe zur Vermeidung von Auslegungsproblemen in § 3c Abs. 2 EStG ausdrücklich alle den steuerbegünstigten Einnahmenvermögensmehrungen im Sinne von § 3 Nr. 40 EStG entsprechenden Ausgaben einzeln aufgeführt. Dies seien neben den Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten z. B. Fremdfinanzierungszinsen bei Beteiligungserwerb, Betriebsvermögensminderungen u. a. Teilwertabschreibungen oder die Veräußerung von Kapitalbeteiligungen. Im Streitfall sei die Beteiligung als solche nicht finanziert worden. Vielmehr seien die nutzungsweise überlassenen Wirtschaftsgüter selber finanziert worden. Die geltend gemachten Aufwendungen seien bereits vor Entstehung der Betriebsaufspaltung entstanden und stellten im eigentlichen Sinne Aufwendungen des Gewerbebetriebes des Besitzunternehmens dar. Im Wesentlichen handele es sich um Abschreibungen und Fremdkapitalzinsen für die vor Errichtung der Besitzkapitalgesellschaft angeschafften Wirtschaftsgüter.

Der nach § 3 c Abs. 2 EStG erforderliche Veranlassungszusammenhang könne auch nicht mit der Begründung hergestellt werden, dass der Verzicht auf Einnahmen durch das höhere zukünftige Ausschüttungspotential kompensiert werde. Begründet werde der Veranlassungszusammenhang vielmehr durch die Erhaltung zukünftiger betrieblicher Einnahmen. Der vorübergehende Verzicht auf Mieteinnahmen stelle keinen mittelbar wirtschaftlichen Zusammenhang mit künftigen höheren Dividenden dar, sondern umgekehrt bestehe objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit, da nur vorübergehend auf das Nutzungsentgelt verzichtet worden sei.

Gegen die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG bestünden im Übrigen auch erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken (Hinweis auf Intemann in Hermann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 40 EStG Anm. R 38; Schön, FR 2001, 381 sowie von Beckerath a.a.O., jeweils mit weiteren Nachweisen). Der hälftigen Steuerfreistellung der Dividendenzahlung bzw. des Veräußerungserlöses stehe eine Abzugsbeschränkung für die mit diesen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen gegenüber. Der Gesetzgeber gehe davon aus, dass die Steuerbefreiung der Einnahmen mit einer Abzugsbeschränkung der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen einhergehen müsse, verkenne hierbei aber, dass es sich bei der Steuerfreistellung nicht um eine Steuerbefreiung im üblichen Sinne handele. Vielmehr berücksichtige die Steuerfreistellung lediglich die bestehende Vorbelastung des Gewinns mit Körperschaftsteuer, weshalb die Abzugsbeschränkung steuersystematisch nicht gerechtfertigt sei.

Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheids 2004 vom 23.11.2005 in Höhe der nicht anerkannten Betriebsausgaben von 31.424 Euro auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er verneint ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids und begründet dies wie folgt:

Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die von einer Personengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung dem Betriebsunternehmen unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen würden, unterlägen der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG. Denn die damit beabsichtigte Liquiditätsverbesserung gehe mit dem Erhalt des Werts der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft einher, so dass der Verzicht auf Einnahmen aufgrund des höheren Ausschüttungspotentials durch künftige Gewinnausschüttungen wieder kompensiert würde. Im Falle der Ausschüttung ergäben sich bei der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einnahmen (§§ 20 Abs. 2, 20 Abs. 2 Satz 1 EStG), die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d in Verbindung mit Satz 2 EStG zur Hälfte steuerfrei blieben, wobei der Zeitpunkt ihres Zuflusses unerheblich sei.

Der nach § 3c Abs. 2 EStG geforderte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Aufwendungen des Besitzunternehmens und den Beteiligungseinnahmen aus der Betriebsgesellschaft werde mittelbar durch die höhere Dividende hergestellt; da am Besitzunternehmen im Streitfall ausschließlich natürliche Personen beteiligt seien, seien alle Aufwendungen für das hier teilentgeltlich überlassene Unternehmen insoweit nur zur Hälfte abzugsfähig.

Es könne dahingestellt bleiben, ob die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG steuersystematisch gerechtfertigt sei und eine effektive steuerliche Entlastung von Einnahmen durch den hälftigen Abzug von Erwerbsaufwendungen ermöglicht werde. Vor dem Hintergrund des Halbeinkünfteverfahrens sei der hälftige Abzug materiell in jedem Fall folgerichtig.

Die verfassungsrechtlichen Zweifel könnten auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die Kürzung von Aufwendungen erstmalig mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens klärungsbedürftig geworden wäre. Wer ein Wirtschaftsgut einem anderen unentgeltlich überlasse, könne der ständigen Rechtsprechung des BFH zufolge keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehen, soweit er keinen steuerbaren Tatbestand erfülle. Dieser allgemeingültige Grundsatz, der aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch beim Abzug von Betriebsausgaben Anwendung finde, gebiete insoweit einen korrespondierenden Ansatz von Einnahmen und Ausgaben nach Maßgabe der Nichtverwirklichung eines steuerbaren Tatbestands.

II.

Der Antrag ist begründet.

An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids bestehen ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO.

1. Ernstliche Zweifel nach dieser Vorschrift sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 10.2.1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182).

Bei einer streitigen Rechtsfrage ist die Aussetzung der Vollziehung bereits dann zu gewähren, wenn die Gesetzeslage unklar ist, im Schrifttum Bedenken gegen die Vorschrift erhoben werden und die Streitfrage höchstrichterlich noch nicht geklärt ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. 8. 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674 und vom 6. 3. 2000 V B 170(99, BFH/NV 2000, 1147). Insbesondere ist, worauf der erkennende Senat bereits wiederholt hingewiesen hat, nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 11.4. 2003 IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919 mit weiteren Nachweisen).

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts zu bejahen, soweit der Antragsgegner die Aufwendungen der Antragstellerin für das der Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlassene Anlagevermögen unter Hinweis auf § 3 c Abs. 2 EStG hälftig gekürzt hat.

Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollen neben Anschaffungskosten und Betriebsvermögensminderungen auch Werbungskosten und Betriebsausgaben, die mit Dividenden in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, im Hinblick darauf, dass Dividendenerträge nur zur Hälfte steuerpflichtig sind, auch nur hälftig abgezogen werden dürfen (vgl. hierzu auch von Beckerath a.a.O. § 3c Rdn. 29).

a) Der Senat hält es bereits aus den von der Antragstellerin dargelegten Gründen für ernstlich zweifelhaft, ob die vom Antragsgegner gekürzten Aufwendungen (Betriebsausgaben) für das an die Antragstellerin im Streitjahr unentgeltlich überlassene Anlagevermögen in einem derartigen wirtschaftlichen Zusammenhang mit Beteiligungserträgen im Sinne des § 3 Nr. 40 Satz 1 d EStG stehen. Zutreffend weist die Antragstellerin darauf hin, dass die - gekürzten - Betriebsausgaben in keinem (un)mittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung, sondern mit den pachtweise überlassenen Wirtschaftsgütern stehen und das Verpachtungseinkünfte erzielende Besitzunternehmen lediglich im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung als Gewerbebetrieb behandelt wird. Allein der Umstand, dass die Bezüge aus der zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Antragstellerin gehörenden Beteiligung auch als gewerbliche Einkünfte dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 3 EStG) unterliegen, vermag bei summarischer Prüfung keinen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 3 c Abs. 2 EStG zwischen den Beteiligungserträgen und den Aufwendungen für das pachtweise überlassene Anlagevermögen zu begründen.

b) Ernstlich zweifelhaft hält der Senat jedoch vor allem die Auffassung des Antragsgegners, der wirtschaftliche Zusammenhang im Sinne des § 3 c Abs. 2 EStG zwischen den Beteiligungserträgen und den streitigen Aufwendungen sei daraus herzuleiten, dass der Verzicht auf das Pachtentgelt zu einer Erhöhung des möglichen Ausschüttungspotentials führt. Denn der Antragsgegner misst dieser Regelung damit die Bedeutung einer dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vergleichbaren Gewinnkorrekturvorschrift zu, die ihr bei summarischer Prüfung weder nach dem Wortlaut noch nach ihrem erkennbaren Regelungsgehalt zukommt.

So hängt die hälftige Kürzung der Beteiligungsaufwendungen gemäß § 3 c Abs. 2 EStG gerade nicht davon ab, dass der Anteilseigner Erträge auf die Ebene der Kapitalgesellschaft verlagert. Denn die typischen Beteiligungsaufwendungen wie Anschaffungskosten und Schuldzinsen für die Finanzierung der Beteiligung lassen die Höhe der Beteiligungserträge grundsätzlich unberührt. Damit kann es auch für den wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den streitigen Aufwendungen und den Beteiligungserträgen aus der Betriebskapitalgesellschaft nicht entscheidend darauf ankommen, ob es zu einer möglichen Erhöhung der Beteiligungserträge kommt.

Es kommt hinzu, dass nach dem Auslegungsverständnis des Antragsgegners sämtliche Rechtsverhältnisse zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter einer Angemessenheitsprüfung unterzogen werden müssten. Abgesehen davon, dass der Antragsgegner eine derartige Angemessenheitsprüfung im Streitfall noch nicht einmal angestellt hat, indem er die Angemessenheit des vereinbarten, erheblich variierenden Pachtentgelts unterstellt hat, bleibt unklar, wie die pauschale Betriebsausgabenkürzung des § 3 c Abs. 2 EStG auf die Bandbreite möglicher Abweichungen einer angemessenen Vergütung anzuwenden wäre. Die vom Antragsgegner in diesem Zusammenhang vorgenommene Aufteilung in eine teilentgeltliche Nutzungsüberlassung, die vorliegend schon sachlich zweifelhaft ist, weil das Nutzungsentgelt für die Untervermietung einer Betriebshalle nicht ohne weiteres mit der vereinbarten Pacht für die Überlassung des gesamten Anlagevermögens gleichgesetzt werden kann, lässt sich jedenfalls schwerlich auf § 3 c Abs. 2 EStG stützen.

c) Die hälftige Kürzung der Betriebsausgaben des Besitzunternehmens lässt sich auch nicht mit anderer Begründung rechtfertigen.

Soweit der Antragsgegner hilfsweise geltend macht, nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung setze die Abziehbarkeit von Werbungskosten oder Betriebsausgaben voraus, dass ein steuerbarer Tatbestand erfüllt wird und damit offenbar eine steuerlich relevante Tätigkeit der Antragstellerin in Zweifel ziehen will, verkennt er bereits, dass bei Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht isoliert auf das Besitzunternehmen abzustellen ist. Die Einkunftserzielungsabsicht

wird durch ein unangemessen niedriges Nutzungsentgelt schon deshalb nicht in Frage gestellt, weil sich die Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft, die Betriebseinnahmen der Besitzgesellschaft darstellen, entsprechend erhöhen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96, BStBl II 1998, 254 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Eine Gewinnerzielungsabsicht wird allenfalls verneint, wenn an der Betriebskapitalgesellschaft nahe Angehörige beteiligt sind. Hier soll unter dem Gesichtspunkt des § 12 Nr. 2 EStG der beim Besitzunternehmen für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gebuchte Aufwand anteilig zu stornieren sein (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. 1. 1998: X R 57/93, BFH/NV BFH/R 1998, 1160). Ein derartiger Ausnahmefall liegt ersichtlich nicht vor. Damit bleibt es bei dem allgemeinen Grundsatz, dass in Betriebsaufspaltungsfällen eine Prüfung der Angemessenheit der Leistungsbeziehungen zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft grundsätzlich zu unterbleiben hat, weil weder eine Erhöhung des Entgelt bis zum angemessenen Höchstbetrag, noch eine anteilige Begrenzung der Betriebsausgabenabzug in Betracht kommt.

d) Auf die von der Antragstellerin gegen die Regelung des § 3 c Abs. 2 EStG geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken kommt es nach alledem nicht mehr entscheidend an.

3 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.