Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 4921/04 K,F

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten über die Zuordnung einer öffentlichen Toilettenanlage zu einem als Betrieb gewerblicher Art unterhaltenen städtischen Marktbetrieb.

Die Klägerin - eine Stadt - unterhält mehrere Kleinhandelsmärkte (Wochenmärkte), für die sie Standplätze auf mehreren städtischen Grundstücken zur Verfügung stellt. Die diesen Märkten dienenden Einrichtungen sind im Marktamt zusammengefasst und stellen nach übeinstimmender Auffassung der Verfahrensbeteiligten einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG dar.

Der größte Markt findet zweimal wöchentlich ("X-Tag und Y-Tag") auf dem unmittelbar neben dem "S-Platz" gelegenen "O-Platz" statt. Daneben betreibt die Klägerin noch zwei weitere Märkte in anderen Stadtteilen. Auf dem Wochenmarkt am "O-Platz" bieten ca. 35 - 40 Händler überwiegend Lebensmittel an. Der Markt öffnet jeweils um 7 Uhr morgens und endet gegen Mittag, wobei der Abbau der Stände im Regelfall bis 14 Uhr abgeschlossen ist.

Im Jahr 2000 errichtete die Klägerin in einer Stichstraße, die den "O-Platz" mit dem "S-Platz" verbindet, eine öffentliche Toilettenanlage, die nur wenige Meter vom Wochenmarkt entfernt liegt. Die Herstellungskosten beliefen sich auf insgesamt 319.000 DM. Mit dem Neubau wurde eine etwas weiter entfernte unterirdische Toilettenanlage ersetzt, die bereits seit Anfang des 20. Jahrhunderts existierte. Die neue Toilettenanlage, für deren Benutzung die Klägerin kein gesondertes Entgelt erhebt, ist montags bis samstags geöffnet, an Markttagen bereits ab 7 Uhr, an den anderen Tagen ab 8 Uhr jeweils bis 19 Uhr. Mit dem Betrieb und der Unterhaltung der Toilettenanlage hat die Klägerin einen privater Unternehmer beauftragt.

Die Klägerin ordnete die Toilettenanlage dem Betriebsvermögen ihres Marktbetriebs zu und erfasste die aktivierten Herstellungskosten im Anlagenverzeichnis dieses Betriebs gewerblicher Art. Bei der Veranlagung des Streitjahres (2001) machte die Klägerin Abschreibungen in Höhe von 15.979 DM sowie Zinsen von 13.901 DM für die fremdfinanzierten Herstellungskosten als Betriebsausgaben geltend. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Toilettenanlage weder ertrags- noch umsatzsteuerlich dem Betriebsvermögen bzw. dem Unternehmensvermögen des Betriebs gewerblicher Art zugeordnet werden könne und ließ diese Aufwendungen deshalb nicht mehr zum Abzug zu. Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und änderte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer entsprechend und verminderte den von der Klägerin für den Marktbetrieb erklärten Verlust um die streitigen Aufwendungen.

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Der Beklagte stützte seine ablehnende Entscheidung im wesentlichen auf das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 22.10.2002 2 K 559/99, EFG 2003, 577, wonach die Toilettenanlage weder für sich einen Betrieb gewerblicher Art darstelle, noch mangels enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht mit dem Marktbetrieb zusammengefasst werden könne. Hierzu reiche allein der Umstand, dass auch Marktbeschicker und -besucher diese öffentliche Toilette aufsuchten, nicht aus.

Mit ihrer Klage hält die Klägerin weiterhin an der Zuordnung der Toilettenanlage zum Betriebsvermögen ihres Betriebs gewerblicher Art fest und beruft sich insoweit auf ein Urteil des FG Brandenburg vom 29.06.1998 1 K 1787/96, EFG 1998, 1439, wonach eine öffentliche Toilettenanlage schon deshalb einem Betrieb gewerblicher Art zugeordnet werden könne, weil sich die Pflicht zur Bereitstellung von Toiletten für einen öffentlichen Markbetreiber und damit eine hinreichende technisch-wirtschaftliche Verflechtung schon aus allgemeinem Ordnungsrecht ergebe. Im Streitfall sei das Betreiben des Wochenmarkts ohne die Bereitstellung einer Toilettenanlage nicht denkbar. Die Zwangsläufigkeit ergebe sich schon aus den besonderen örtlichen Verhältnissen. An einem normalen Wochenmarkttag sei mit ca.100 Mitarbeitern der Marktbeschicker und bis zu 1000 Markbesuchern zu rechnen. Die öffentliche Sicherheit und Ordnung verlange hier die Bereitstellung der erforderlichen hygienischen Bedingungen zur sachgerechten Befriedigung der menschlichen Bedürfnisse, zumal der Schwerpunkt des Marktes im Verkauf von Lebensmitteln liege.

Soweit der Beklagte auf die Möglichkeit der Benutzung von Toiletten in umliegenden Gaststätten und Cafes verweise, sei diese Alternative weder für die Inhaber dieser Lokale, noch für die Gäste zumutbar. Es komme hinzu, dass die umliegenden Lokale am frühen Morgen durchweg noch geschlossen hätten. Ohne Bereitstellung der Toilettenanlage hätte die Gefahr einer Abwanderung von Marktbeschickern und -gästen an andere auswärtige Standorte gedroht, so dass die Anlage damit zugleich der Sicherung und Erzielung von Einnahmen im Betrieb gewerblicher Art diene. Unter Berücksichtigung der erheblichen Benutzerfrequenz während der Marktöffnungszeiten sei von einer durch den Wochenmarkt bedingten Nutzung der Toilettenanlage von mindestens 25 v.H. auszugehen. In diesem Umfang seien folglich auch die Aufwendungen betrieblich veranlasst.

Nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung klar gestellt hat, dass sich die Klage nur gegen den Verlustfeststellungsbescheid richtet und es sich entgegen ihres bisherigen Sachvortrags bei den streitigen Betriebsausgaben nicht nur um die anteiligen, sondern um die gesamten Aufwendungen für die Toilettenanlage im Streitjahr handelt, beantragt sie nunmehr,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer vom 31.10.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.07.2004 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 7.470 DM berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt Klageabweisung, hilfsweise Zulassung der Revision.

Er hält unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung daran fest, dass die Toilettenanlage nicht mit ertragsteuerlicher Wirkung dem Anlagevermögen des Betriebs gewerblicher Art zugeordnet werden kann.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist in dem in der mündlichen Verhandlung eingeschränkten Umfang (in Höhe von 25 v.H.) begründet.

1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass der von der Klägerin veranstaltete Wochenmarkt ein Betrieb gewerblicher Art gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Abs. 1 KStG ist und die Klägerin, die als Gebietskörperschaft eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, mit diesem Markt eine Einrichtung unterhält, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der Klägerin heraushebt.

Körperschaftsteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und Steuerrechtssubjekt ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zwar die Klägerin selbst als juristische Personen des öffentlichen Rechts und nicht ihr Betrieb gewerblicher Art (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 3.02.1993 I R 61/91, BStBl II 1993, 459 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen), der lediglich eine rechtlich unselbstständige Einrichtung (§ 4 Abs. 1 KStG) der Trägerkörperschaft ist. Bei der Ermittlung des Einkommens, das die Klägerin als Trägerkörperschaft durch den Betrieb gewerblicher Art erzielt, ist der Betrieb gewerblicher Art jedoch als selbstständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft als deren Alleingesellschafter zu behandeln (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 459).

2. Nach § 8 Abs. 1 KStG ist das Einkommen der der Körperschaft unterliegenden Steuerpflichtigen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln, soweit keine speziellen Regelungen des KStG eingreifen. Die Klägerin durfte hiernach die Toilettenanlage als (gewillkürtes) Betriebsvermögen ihres Betriebs gewerblicher Art behandeln und die damit zusammenhängenden Aufwendungen im Umfang der betrieblichen Nutzung im Rahmen dieses Betriebs einkunftsmindernd geltend machen.

a) Obwohl der Betrieb gewerblicher Art als Kapitalgesellschaft gilt, findet § 8 Abs. 2 KStG auf ihn keine Anwendung, da er nur steuerpflichtig ist, soweit eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. z.B. Gosch/Heger, KStG § 4 Rdnr. 36 mit weiteren Nachweisen). Bei den in Eigenregie ausgeübten Tätigkeiten von Körperschaften des öffentlichen Rechts hat damit die Abgrenzung zwischen steuerbarer und nichtsteuerbarer Tätigkeit im Ergebnis nach den gleichen Grundsätzen zu erfolgen wie bei natürlichen Personen. Nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ist im Streitfall deshalb auch die mit dieser Abgrenzung zusammenhängende Frage zu entscheiden, ob die Klägerin das Wirtschaftsgut Toilettenanlage als (gewillkürtes) Betriebsvermögen ihres Betriebs gewerblicher Art behandeln durfte.

b) Die Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen bestimmt sich nach funktionalen Gesichtspunkten. Dem gewillkürten Betriebsvermögen können alle Wirtschaftsgüter gewidmet werden, die vom Unternehmer dazu bestimmt werden, dem Betrieb zu dienen sowie ihn zu fördern und die hierzu auch objektiv geeignet sind (vgl. Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, § 4 Rz. 105, 150 mit Rechtsprechungsnachweisen).

c) Im Streitfall besteht ein hinreichender objektiver Zusammenhang der Toilettenanlage mit dem Betrieb gewerblicher Art der Klägerin.

Zur Überzeugung des Senats kann ein Wochenmarkt mit einer Dauer von bis zu 8 Stunden ohne Bereithaltung einer Toilettenanlage nicht ordnungsgemäß und sachgerecht durchgeführt werden. Die funktionale Notwendigkeit hängt entgegen der Auffassung des FG Mecklenburg-Vorpommern im Urteil in EFG 2003, 577 nicht vom Bestehen einer entsprechenden öffentlich rechtlichen Verpflichtung ab. Denn auch ohne eine derartige Ordnungsvorschrift ist es bei längerdauernden Veranstaltungen jeder Art, die sich an ein größeres Publikum wenden, nicht nur üblich, sondern auch unverzichtbar, Toiletten bereitzustellen. Insbesondere für die Marktbeschicker ist angesichts der Marktdauer ein ordnungsgemäßer Betriebsablauf ohne Zurverfügungstellung einer Toilette nicht vorstellbar. Die vom Beklagten aufgezeigte Möglichkeit der Nutzung von Toiletten in den umliegenden Gaststätten stellt schon deshalb keine ernstliche Alternative dar, weil diese Lokale unstreitig nicht während der gesamten Marktdauer geöffnet haben.

d) Die Zuordnung der Toilettenanlage zum gewillkürten Betriebsvermögen ist auch im Hinblick auf den Umfang der betrieblichen Nutzung zulässig.

aa) Die wirksame Zuordnung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut nicht nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird. Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des BFH im Urteil vom 2.10.2003 IV R 13/03, BFH/NV 2004, 132, unter II. 1. c an, wonach ein betrieblicher Anteil von mehr als 10 v.H. der gesamten Nutzung als nicht mehr geringfügig anzusehen ist. Im Streitfall liegt der betriebliche Nutzungsanteil mit 25 v.H. deutlich darüber.

bb) Die Klägerin hat den betrieblichen Nutzungsanteil im Schätzungswege mit 25 v.H. ermittelt. Der Senat erachtet diese Schätzung im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (vgl. § 96 Abs. 1 2. Halbsatz FGO) für zutreffend, ohne dass es weiterer tatsächlicher Feststellungen zu den Schätzungsgrundlagen bedarf.

Denn bereits die rein zeitanteilige Nutzung während der Marktbetriebs von insgesamt bis zu 12 Stunden ergibt bei einer wöchentlichen Gesamtöffnungszeit der Anlage von 68 Stunden einen Anteil von 17,6 v.H. Es ist zudem gerichtsbekannt, dass es sich bei der Klägerin um eine Gemeinde handelt, die sich nicht durch besondere touristische Attraktionen auszeichnet. Hieraus folgt, dass die Toilettenanlage außerhalb der Marktöffnungszeiten nur von Anwohnern der Klägerin und gelegentlichen Besuchern frequentiert wird. Während der Marktzeiten ist damit mit erheblich höheren Nutzerzahlen zu rechnen als zu den übrigen Öffnungszeiten. Der betriebliche Nutzungsanteil von 25 v.H., der im Übrigen auch vom Beklagten nicht in Frage gestellt wird, erscheint damit eher als zu niedrig angesetzt.

e) Die Toilettenanlage stellt auch kein notwendiges Hoheitsvermögen dar, was der Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zum Betrieb gewerblicher Art entgegenstehen würde.

Der Bau und die Unterhaltung der Toilettenanlage obliegt der Klägerin und ihren Organen nicht als Amtspflicht in Ausübung öffentlicher Gewalt. Mangels entsprechender öffentlich-rechtlicher Verpflichtung handelt es sich um keine Grundaufgabe im Rahmen der kommunalen Daseinsvorsorge, die als hoheitliche Tätigkeit zu werten wäre.

f) Die Behandlung der Toilettenanlage als Wirtschaftsgut des gewillkürten Betriebsvermögen scheitert auch nicht daran, dass die Klägerin den Gewinn ihres Betriebs gewerblicher Art nicht durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Mit dem Urteil in BFH/NV 2004, 132 hat der BFH unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegen steht (ebenso nunmehr BFH-Urteil vom 16.06.2004 XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173).

Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen setzt eine Dokumentation in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen voraus. Für den Akt der erstmaligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen wird gefordert, dass dieser so eindeutig dargestellt wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann, wobei sich der Zuordnungsakt nicht aus dem eigentlichen Buchführungswerk ergeben muss, sondern die auch im Streitfall vollzogene zeitnahe Aufnahme des Wirtschaftsguts in ein betriebliches Bestandsverzeichnis (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 132, unter II. 4. c) ausreicht.

Im Streitfall ist die Widmung der Toilettenanlage als gewillkürtes Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art durch Aufnahme in das betriebliche Anlagenverzeichnis folglich hinreichend dokumentiert.

g) Die Zuordnung der Toilettenanlage zum Betriebsvermögen scheitert schließlich auch nicht daran, dass für die Lösung der Toilettenfrage möglicherweise auch andere, kostengünstigere Alternativen zur Verfügung gestanden haben (z.B. Verwendung mobiler Anlagen während der Marktzeiten).

Der Finanzbehörde steht es ebenso wenig wie dem Gericht zu, die Klägerin auf derartige Alternativen zu verweisen. Denn der gewinnmindernde Abzug der auf die betriebliche Nutzung entfallenden Aufwendungen kann gerade nicht mit dem Hinweis auf kostengünstigere Alternativen versagt werden. Auch für die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin gilt der Grundsatz, dass der Abzug von Betriebsausgaben nicht von der Angemessenheit und Zweckmäßigkeit der betrieblichen Aufwendungen abhängt (vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, EStG § 4 Rdnr. 483). Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG ist nach Auffassung des Senats aus den gleichen Gründen für den Bereich der Körperschaftsteuer nicht einschlägig wie § 12 Nr. 1 EStG (vlg. hierzu nachfolgend unter 3.).

3. Soweit die Toilettenanlage außerhalb der Marktöffnungszeiten zugänglich ist, liegt eine betriebsfremde (außerbetriebliche) Nutzung vor. Obwohl es sich bei der Toilettenanlage damit um ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut handelt, stellt sich die Frage des Aufteilungs- und Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 EStG schon deshalb nicht, weil diese Vorschrift für den Bereich der Körperschaftsteuer keine Anwendung findet (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1981 I R 140/81, BFHE 135, 278, BStBl II 1982, 465 und vom 9.08.1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237). Hiervon abgesehen ist im Streitfall auch eine hinreichend eindeutige Abgrenzung zwischen dem betrieblich und außerbetrieblich veranlassten Nutzungsanteil möglich.

4. Auf die zu dieser Streitfrage ergangenen divergierenden FG-Entscheidungen kommt es nach alledem nicht an, zumal sich diese mit der im Vergleich zum Ertragsteuerrecht nicht deckungsgleichen Frage der umsatzsteuerrechtlichen Zuordnung einer öffentlichen Toilette zum Unternehmensvermögen befassen. Der Senat kann den Entscheidungen im Übrigen schon im Ansatzpunkt nicht folgen, soweit die Zuordnung dort vorrangig unter dem Gesichtspunkt erörtert wird, ob die Toilettenanlage als eigenständiger Betrieb gewerblicher Art unter Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zur Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art (vgl. hierzu Abschnitt 7 der Körperschaftsteuerrichtlinien) dem Markbetrieb zugeordnet werden kann. Denn für die Zuordnungsentscheidung ist es ersichtlich ohne Bedeutung, ob die Klägerin für die Benutzung der Toilette ein Entgelt erhebt.

Was das von der Klägerin zur Stützung ihrer Auffassung angeführte Urteil des FG Brandenburg in EFG 1998, 1439 betrifft, so hätte der Senat aber auch erhebliche Zweifel, ob eine 500 bis 600 Meter vom Markt entfernte Toilette insbesondere für die Marktbeschicker noch als eine für den Betrieb objektiv geeignete Einrichtung gewertet werden könnte. Soweit sich das FG Mecklenburg-Vorpommern im Urteil in EFG 2003, 577 von dieser Entscheidung dadurch abzugrenzen versucht, dass es auf das Fehlen einer öffentlich-rechtlichen Bestimmung abstellt, die das Vorhalten einer Toilettenanlage zwingend gebietet, spielt auch dieser Gesichtspunkt keine Rolle.

5. Über die Besteuerungsgrundlagen (Höhe der Herstellungskosten, Ermittlung der Absetzung für Abnutzung, betriebliche Veranlassung der Finanzierungsaufwendungen) besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten kein Streit. Der Verlustfeststellungsbescheid ist damit im Umfang des eingeschränkten Klageantrags wie folgt zu ändern:

Verbleibender Verlustabzug bisher 155.581 DM

Weitere Betriebsausgaben (25 v.H. von 29.980 DM) 7.470 DM

Verlustabzug neu 163.051 DM

Dies entspricht 83.366,65 Euro.

6. Die Kostenentscheidung ergibt sich bis zur mündlichen Verhandlung aus § 136 Abs. 1 FGO und nach Einschränkung des Klageantrags aus § 135 Abs. 1 FGO.

7. Der Senat lässt, der Anregung des Beklagten folgend, die Revision zu. Eine Entscheidung des BFH ist zumindest zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).