Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 4744/05 E

T a t b e s t a n d :

Die Beteiligten streiten darüber, ob für das Streitjahr 1992 Festsetzungsverjährung eingetreten ist und der Beklagte damit am Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheids gehindert ist.

Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr 1992 beim Beklagten - dem Finanzamt "L-Stadt" - zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Kläger gaben ihre Einkommensteuererklärung 1992 am 13.09.1993 ab.

Der Kläger war im Streitjahr als Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft des "K-Firma" nichtselbständig beschäftigt. Im Rahmen der Errichtung eines "D-Fabrik" in "P-Staat" erhielt er im Streitjahr eine Zahlung i.H.v. ungefähr 1.000.000,00 DM. Das Geld transferierte er auf ein Bankkonto der ihm zuzurechnenden "C-Stifftung" in Liechtenstein. Dabei handelte es sich um eine Stiftung liechtensteinischen Rechts.

Am 05.11.2003 erstattete der Kläger eine Selbstanzeige hinsichtlich der erhaltenen Zahlung. Am gleichen Tag fand eine Besprechung im Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "L-Stadt" in Anwesenheit des Vorstehers, der Mitarbeiterin der Strafsachen und Bußgeldstelle - StraBuSt - und der Bevollmächtigten der Kläger statt. Auf Bl. 12 und 13 der Ermittlungsakten wird verwiesen. Mit Schreiben vom 12.11.2003 leitete das örtlich zuständige Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "L-Stadt" gegenüber den Klägern das Steuerstrafverfahren für die Jahre 1998 bis 2001 ein. Gleichzeitig wurden in den Eröffnungsschreiben "zur steuerlichen Auswertung entsprechende Aufstellungen und Unterlagen ab dem Veranlagungsjahr 1992 - 2001" angefordert. Auf die in den Ermittlungsakten der Steuerfahndung und in der Gerichtsakte (Bl. 13 und 14 der FG-Akte) enthaltenen Eröffnungsschreiben wird verwiesen. Am 14.11.2003 erkundigte sich die zuständige Mitarbeiterin der StraBuSt bei der Staatsanwaltschaft "E-Stadt" über den Sachstand eines gegen den Kläger aufgrund der Zahlung laufenden Strafverfahrens wegen Untreue und informierte die Staatsanwaltschaft über das Vorliegen der Selbstanzeige. Eine Vorabzahlung auf die zukünftigen Steuernachforderungen in Höhe von insgesamt 5.000.000,00 EUR seitens der Kläger erfolgte Ende November 2003. Die Ermittlungen der Steuerfahndung begannen dann nach Einreichung weiterer Unterlagen am 30.01.2004. An diesem Tag wurde auch dem zuständigen Prüfer der Prüfungsauftrag erteilt (vgl. Bl. 1 der Ermittlungsakte der Steuerfahndung). Hinsichtlich der Feststellungen der durchgeführten Fahndungsprüfung wird auf den Bericht des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "L-Stadt" vom 28.02.2005 (Bl. 16ff der FG-Akte) verwiesen. Ein geänderter Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1992 erging seitens des Beklagten am 09.06.2005.

Die Kläger legten gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 am 07.07.2005 Einspruch ein. Sie trugen vor, es sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Jahresfrist des § 171 Abs. 9 Abgabenordnung - AO - habe mit Ablauf des 05.11.2004 geendet. Der Beklagte verkenne, dass die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 AO in den Fällen der Selbstanzeige der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO als speziellere Regelung vorgehe. Die Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO greife nach dem Eintritt der Strafverfolgungsverjährung des § 78 Strafgesetzbuch nicht mehr ein. Die Vorschrift sei mit der Aufgabe des Fortsetzungszusammenhangs durch die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bedeutungslos geworden.

Der Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26.10.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Hinsichtlich der Begründung wird auf die in den Steuerakten enthaltene Einspruchsentscheidung verwiesen.

Mit ihrer Klage führen die Kläger an, aus der Einleitungsverfügung vom 12.11.2003 ergebe sich nicht, dass für das Streitjahr 1992 das Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei. Die Einleitungsverfügung betreffe nur die Jahre 1998 bis 2002. Auch sei für das Jahr 1992 im Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits die strafrechtliche Verfolgungsverjährung nach § 78 Strafgesetzbuch eingetreten. Im Gesetz fänden sich keine Anhaltspunkte dafür, dass nach Eintritt der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung und ohne förmliche Einleitung eines Steuerstrafverfahrens die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO eintreten könne. Die Voraussetzungen für die Hemmung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO lägen daher nicht vor. Ein Fall des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO sei nicht gegeben. Denn die Ermittlungen hätten erst im Jahr 2004 begonnen. Dies weise der Fahndungsbericht des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung aus. Im Jahr 2003 sei die Steuerfahndung noch nicht tätig geworden. In der Einleitungsverfügung vom 12.11.2003 seien bezüglich des Streitjahrs 1992 lediglich Unterlagen angefordert worden. Es sei aber zweifelhaft, ob die bloße Anforderung von Unterlagen bereits eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Sinne von § 171 Abs. 5 Satz 1 AO darstelle. Hinzutreten müsse weiter die Erkennbarkeit der Ermittlungen. Im Jahr 2003 habe jedoch keine erkennbare Ermittlungstätigkeit der Steuerfahndung stattgefunden. Bei der Besprechung im November 2003 seien nur Mitarbeiter der StraBuSt, nicht aber der Steuerfahndung zugegen gewesen. Auch das Schreiben vom 12.11.2003 stamme von der StraBuSt, nicht von der Steuerfahndung. Erkennbar sei für sie die Hinzuziehung der Steuerfahndung erst geworden, als anlässlich einer Besprechung im Finanzamt am 16.02.2004 ein Beamter der Steuerfahndung den Ermittlungen beigewohnt habe. Zu diesem Zeitpunkt sei die reguläre Festsetzungsfrist aber bereits abgelaufen gewesen. Außerdem gehe die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 AO in Fällen der Selbstanzeige der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO als speziellere Regelung vor. Habe der Steuerpflichtige vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist eine Selbstanzeige erstattet, könne die Finanzbehörde nicht unter Hinweis auf § 171 Abs. 9 AO nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist weitere Sachverhalte ermitteln, um hierdurch den Ablauf der Festsetzungsfrist in einem über § 171 Abs. 9 AO hinausgehenden Umfang zu erreichen. Das Finanzamt habe für die Dauer der Einjahresfrist des § 171 Abs. 9 AO ausreichend Gelegenheit, die Festsetzungsfrist mit den Mitteln des § 169 Abs. 1 Satz 3 AO zu wahren. So sei es möglich gewesen, die Einkommensteuer 1992 zu schätzen, um den Ablauf der Festsetzungsverjährung zu verhindern. Die notwendigen Angaben für eine Schätzung seien in ihrer Selbstanzeige enthalten gewesen. Ließe das Gesetz eine Anwendung des § 171 Abs. 5 AO neben § 171 Abs. 9 AO zu, wäre es in das Belieben des Finanzamts gestellt, nach Abgabe der Selbstanzeige durch das rechtzeitige Einschalten der Fahndung die Ablaufhemmung unbefristet zu verlängern. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Klägervortrags wird auf die Klageschrift vom 16.11.2005 (Bl. 1ff der FG-Akte) und die ergänzende Klagebegründung vom 06.01.2006 (Bl. 51ff der FG-Akte) verwiesen.

Die Kläger beantragen,

den Änderungsbescheid vom 09.06.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Er führt weiter aus, es sei bei Erlass des geänderten Bescheids keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Mit der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2001 sei der Ablauf der Festsetzungsfrist insoweit gehemmt, bis die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden seien. Dies gelte auch für das Streitjahr 1992, da mit Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens die Aufstellungen und Unterlagen auch für das Jahr 1992 angefordert worden seien. Diese Anforderung sei Teil der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "L-Stadt" aufgrund der eingegangenen Selbstanzeige vom 05.11.2003, die - nach den Angaben der Kläger - auch für das Jahr 1992 gelten sollte. Dadurch sei für die Kläger vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennbar gewesen, dass die Ermittlungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "L-Stadt" auch auf das Streitjahr - aufgrund der Selbstanzeige vom 05.11.2003 - ausgedehnt worden seien. Es bedürfe keiner Klärung, dass Maßnahmen durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung zur Ermittlung eines Steuerfalls (hier: Anforderung von Unterlagen) Prüfungshandlungen seien. Schon die Einsichtnahme in Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist sei als Hemmnis ausreichend. Da den Klägern die Möglichkeit gegeben werden müsse, im Rahmen ihrer Selbstanzeige die notwendigen Angaben selbst zu machen und anhand von geeigneten Unterlagen zu belegen, sei die Prüfung der daraufhin einzureichenden Unterlagen erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Dies dürfte dann mit dem im Prüfungsbericht genannten Datum (31.01.2004) übereinstimmen. Im Übrigen seien die Kläger im Rahmen des Gesprächs mit der Straf- und Bußgeldsachenstelle darauf hingewiesen worden, dass die Ermittlungen auch das Jahr 1992 erfassen sollten. Die Anforderung der Unterlagen sei ausdrücklich mit dem Gespräch an Amtsstelle begründet worden. Hinsichtlich der Ausführungen der Kläger, dass das Schreiben vom 12.11.2003, in dem Unterlagen für die Jahre ab 1992 angefordert worden seien, von der StraBuSt und nicht von Bearbeitern der Steuerfahndung gefertigt worden sei, sei zu entgegnen, dass beiden Stellen zu einer Dienststelle zusammengefasst seien und als solche auch handelten. Entgegen der Auffassung der Kläger stelle die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 AO auch keine Spezialnorm dar, die der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO vorgehe. Beide Ablaufhemmungen stünden gleichberechtigt nebeneinander. Mithin könne die Festsetzungsverjährung erst dann eintreten, wenn die längere Ablaufhemmung abgelaufen sei. Da die Kläger vor Ablauf der 10-jährigen Festsetzungsfrist die Selbstanzeige erstattet hätten und das Finanzamt vor Ablauf dieser Frist ein Steuerstrafverfahren eingeleitet habe mit erkennbarem Hinweis darauf, dass auch das Jahr 1992 in die Prüfung einbezogen werde, werde § 171 Abs. 5 AO nicht durch § 171 Abs. 9 AO verdrängt.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen. Der Senat hat die Ermittlungsakten der Steuerfahndung zu dem Verfahren beigezogen. Auf ihren Inhalt wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1992 vom 09.06.2005 1992 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1992 durfte aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen.

1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die 10-jährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ablauf des 31.12.2003 endete. Damit besteht zwischen den Beteiligten zugleich Einvernehmen darüber, dass im Zeitpunkt der Einleitung des Steuerstrafverfahrens am 12.11.2003 die Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO für den Veranlagungszeitraum 1992 noch nicht eingetreten war. Weiter ergibt sich aus den dem Senat vorliegenden vollständigen Ermittlungsakten der Steuerfahndung, dass diese mit konkreten Prüfungsmaßnahmen erst am 30.01.2004 begonnen hat.

2. Eine Hemmung des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist nicht erfolgt.

a. § 171 Abs. 5 Satz 1 AO stattet Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung mit der gleichen Wirkung auf den Ablauf der Festsetzungsfrist aus wie in § 171 Abs. 4 AO den Beginn einer Außenprüfung. Beginnt die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Maßgebender Zeitpunkt für den Eintritt der Ablaufhemmung ist damit der - notwendig vor Ablauf der Festsetzungsfrist liegende - Beginn der Ermittlungshandlungen beim Steuerpflichtigen. Einer förmlichen Anordnung der Prüfung bedarf es nicht. Die Ablaufhemmung wird durch "jedwede" Ermittlungen ausgelöst, die nicht notwendigerweise die Anforderungen an eine umfassende Außenprüfung erfüllen müssen. Welcher Art die Ermittlungen sind, ist daher für die verjährungshemmende Wirkung ohne Bedeutung. Eine schlichte, ggf. mündliche Nachfrage beim Steuerpflichtigen genügt. Voraussetzung für den Eintritt der Ablaufhemmung ist weiter, dass die Ermittlungshandlungen der Fahndungsbehörde tatsächlich durchgeführt werden und als solche erkennbar sind. Reine Schein- und Vorbereitungsermittlungen ("Pro-Forma-Ermittlungen") bleiben außer Betracht (Balmes in Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 171, Rz. 26; Klein/Rüsken, AO, § 171 Rz. 78; BFH-Urteil vom 09.03.1999 VIII R 19/97, BFH/NV 1999, 1186).

b. Konkrete Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung vor dem 31.12.2003 sind nicht ersichtlich. Die konkreten Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1992 begannen ausweislich der Ermittlungsakten erst am 30.01.2004. Am 12.11.2003 wurden seitens der StraBuSt lediglich die Unterlagen für das Jahr 1992 angefordert. Unabhängig von der Frage, ob Maßnahmen der StraBuSt der Steuerfahndung aufgrund der Zusammenfassung beider Stellen in einem Finanzamt zugerechnet werden können, stellt die bloße Anforderung von Unterlagen zur Einkommensteuer 1992 hier keine "Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen" i. S. v. § 171 Abs. 5 Satz 1 AO dar. Zwar muss davon ausgegangen werden, dass Maßnahmen der Steuerfahndung zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vorlage von Aufzeichnungen u. ä. gerichtet sind. Das Gesetz sieht auch nicht vor, dass allein ein Aktenstudium den Beginn der Prüfung darstellt. Hier hat jedoch der Fahndungsprüfer als Beginn der Ermittlungshandlungen im Fahndungsbericht ausdrücklich den 30.01.2004 aufgeführt. Außerdem hat der Fahndungsprüfer eine Ermittlungsakte erst in 2004 angelegt. Dies lässt darauf schließen, dass konkrete Ermittlungen für das Jahr 1992 erst in 2004 begonnen haben.

3. Auch eine Hemmung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO greift nicht ein.

a. Nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO wird der Ablauf der Festsetzungsfrist dadurch gehemmt, dass dem Steuerpflichtigen vor deren Ablauf die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben wird. Ohne dass es hierbei auf den Zeitpunkt des Beginns der Ermittlungen ankommt, dauert die Ablaufhemmung bis zur Unanfechtbarkeit der durch die entsprechend zu qualifizierenden Pflichtwidrigkeiten veranlassten Festsetzungsbescheide an (Balmes in Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 171, Rz. 26). Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO tritt nach dem Gesetzeswortlaut mit der Bekanntgabe der Einleitung des Verfahrens (§ 397 Abs. 1 AO) ein. Da die Einleitung des Strafverfahrens im Regelfall mit dem Beginn der Ermittlungshandlungen nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO (z. B. Hausdurchsuchung, Vernehmung oder Beschlagnahme) zusammenfällt, spielt die Frage, ob die Hemmung des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO einen Zeitraum von fünf oder zehn Jahren erfasst, in der Praxis der Steuerfahndungsbehörden so gut wie keine Rolle. Regelmäßig greift nämlich zugleich die Hemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ein.

b. Im hier zu entscheidenden Fall wurde allerdings ein Strafverfahren bezüglich einer Verkürzung der Einkommensteuer 1992 mit der Verfügung vom 12.11.2003 nicht eingeleitet. Denn diese erwähnte ausdrücklich nur die Jahre 1998 bis 2002. Ob die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO Geltung für ein Jahr entfaltet, das in der Einleitungsverfügung nicht genannt wird und für das strafrechtlich bereits Verfolgungsverjährung eingetreten, ist unklar. Der Wortlaut des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO gibt hierauf keine eindeutige Antwort. Hier kamen jedoch strafrechtliche Ermittlungen für 1992 aufgrund des zwischen den Beteiligten unstreitigen Eintritts der Strafverfolgungsverjährung nicht in Frage. Daher ist der Senat der Auffassung, dass die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO nur für die Jahre gilt, die in der Eröffnungsverfügung bezeichnet werden. Zwar ist es im Rahmen der Einleitungsverfügung nicht zwingend erforderlich, dass der von den Ermittlungen betroffene Zeitraum genau bezeichnet wird (vgl. auch Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz. 75). Dies gilt jedoch nach Auffassung des Senats nur, wenn unklar ist, welchen Jahren die zugrundeliegende Verfehlung zuzuordnen ist. Ist hingegen eindeutig, welchen Veranlagungszeiträumen die Steuerstraftat zuzuordnen ist und bezeichnet die StraBuSt demzufolge in der Eröffnungsverfügung ausdrücklich diese Jahre, tritt die Hemmung der Festsetzungsverjährung nur für den genannten Zeitraum ein. Dabei spielt es nach Auffassung des Senats keine Rolle, dass gleichzeitig Unterlagen für einen nicht im Eröffnungsschreiben bezeichneten Zeitraum angefordert werden. Denn die Anforderung der Unterlagen für das Jahr 1992 hatte lediglich zum Ziel, spätere Ermittlungshandlungen der Steuerfahndung zu ermöglichen, die im Folgejahr 2004 dann auch begonnen haben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Aus Sicht des Senats ist zumindest klärungsbedürftig, ob die Vorschrift des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO die Hemmung der Festsetzungsverjährung auch für in der Eröffnungsverfügung nicht genannte Jahre bewirkt, für die strafrechtlich bereits Verjährung eingetreten ist, aber für die im Hinblick auf den 10-Jahres-Zeitraum des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO Unterlagen zur steuerlichen Auswertung angefordert werden.