Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 457/05 F

T a t b e s t a n d :

Die Beteiligten streiten um die Höhe des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 und 7 Körperschaftsteuergesetz - KStG -.

Die Klägerin ist eine Gebietskörperschaft. Sie unterhält einen Bäderbetrieb, zu dem ein Hallen- und ein Freibad gehören. Der Bäderbetrieb unterliegt als Betrieb gewerblicher Art gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer. Bis einschließlich 1989 wurden für den Bäderbetrieb aufgrund dauernder Verluste keine Steuererklärungen abgegeben. Nach der Einlage von Beteiligungen in den Betrieb gewerblicher Art ermittelte die Klägerin die Einkünfte seit 1990 nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - durch Bestandsvergleich. Bis zum Jahr 2000 ergaben sich sowohl Gewinne als auch Verluste. Die Verluste in Höhe von insgesamt 2.313.341,00 DM glich die Klägerin durch Einlagen aus.

Bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. setzte die Klägerin die in den Jahren 1990 bis 2000 durch Einlagen ausgeglichenen Verluste in Höhe von 2.313.341,00 DM bestandserhöhend an.

Eigenkapital lt. Steuerbilanz 31.12.2000	11.500.513,00 DM
Verrechnete Verluste 1990-2000	2.313.341,07 DM
=	13.813.854,07 DM

Der Beklagte ließ bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. die in den Vorjahren geleisteten Einlagen unberücksichtigt und stellte das Kapitalkonto unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlagen aus dem Jahr 2001 mit 9.418.380,00 DM (= 4.815.541,00 EUR) fest. Er vertrat die Auffassung, dass die durch Verluste aufgezehrten Einlagen nicht mehr als verwendungsfähige Mittel zur Verfügung stünden. Die Vorschrift des § 39 Abs. 1 KStG n.F., wonach die Beträge nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (EK 04) in das steuerliche Einlagenkonto einzustellen seien, seien auf Betriebe gewerblicher Art mangels entsprechender Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nicht anwendbar.

Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben, die sie wie folgt begründet: Die Führung des steuerlichen Einlagekontos sei auch für nichtanrechnungsberechtigte Körperschaften vorgeschrieben. Dieses steuerliche Einlagekonto mindere sich nicht durch Verluste des Betriebs gewerblicher Art. In der Steuerbilanz minderten jedoch Verluste das Eigenkapital. Aus § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. sei nicht zu entnehmen, dass die vor Inkrafttreten dieser Vorschrift geleisteten Einlagen nicht zu berücksichtigen seien. Allerdings enthalte das Gesetz eine Lücke für Steuerpflichtige, die vor 2001 mangels entsprechender gesetzlicher Vorschriften kein steuerliches Einlagekonto geführt hätten. Daraus könne jedoch nicht geschlossen werden, dass zum 01.01.2001 von einen Bestand des Einlagekontos in Höhe von 0,00 DM auszugehen sei. Es entspreche vielmehr Sinn und Zweck des Gesetzes, den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Zeitpunkt des Systemwechsels zu ermitteln. Hierbei müssten die zweifelsfrei nachgewiesenen Einlagen der Jahre 1990 bis 2000 berücksichtigt werden. Die Betriebe gewerblicher Art dürften zudem nicht schlechter gestellt werden als Kapitalgesellschaften, bei denen Einzahlungen früherer Jahre zum Verlustausgleich das steuerliche Einlagenkonto erhöhten. Da § 27 Abs. 7 KStG für Betriebe gewerblicher Art die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Kapitalgesellschaften vorsehe, müsse im Übrigen auch § 39 Abs. 1 KStG n.F. analog angewendet werden. Schließlich scheitere die Berücksichtigung von Alteinlagen auch nicht an Fragen der Praktikabilität. In Höhe des steuerbilanziellen Eigenkapitals könne der erforderliche Nachweis durch Vorlage der Steuerbilanz geführt werden; soweit die Einlagen durch Verluste aufgezehrt seien, könne der Nachweis durch geeignete Unterlagen geführt werden.

Die Klägerin beantragt (Bl. 2 der FG-Akte),

unter Änderung des Feststellungsbescheids gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. das steuerliche Einlagekonto mit 5.998.334,00 EUR (11.731.722,00 DM) festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält daran fest, dass die zum 01.01.2001 wegen Verlustverrechnung nicht mehr im Eigenkapital des Betriebs gewerblicher Art vorhandenen Einlagen nicht im steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. erfasst werden könnten. Als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos sei lediglich der positive Endbestand des EK 04 zu berücksichtigen. Ein solcher Betrag existiere bei einem Betrieb gewerblicher Art jedoch nicht. Eine entsprechende Anwendung auf die nach altem Recht nicht dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Körperschaften scheide nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut aus. Bei ihnen betrage deshalb der Anfangsbestand grundsätzlich Null.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist nicht begründet.

Der Bescheid des Beklagten über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2001 gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat den Anfangsbestand zutreffend mit 9.418.380,00 DM (= 4.815.541,00 EUR) angesetzt.

1. Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt, § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.. Die gesonderte Feststellung erfolgt gemäß § 34 Abs. 1, 4 KStG n.F. bei Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprechen, erstmals auf den 31.12.2001. Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 39 KStG n.F. der nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. festgestellte positive Betrag an Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben - EK 04 - (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F.).

2. Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG n.F. sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG n.F. gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -, von mehr als 260.000,00 EUR im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30.000,00 EUR im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 21 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG -. Die Klägerin unterhält mit dem Bäderbetrieb einen Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Auch ermittelt sie den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

3. Der Beklagte hat den Anfangsbestand zutreffend mit 9.418.380,00 DM angesetzt. Die (durch Verluste aufgezehrten) Einlagen in Höhe von 2.313.341,00 DM sind zu Recht bei der Feststellung des Anfangsbestands außer Betracht gelassen worden.

a. Das Gesetz enthält keine Regelung zur Übernahme der in den Jahren vor dem Systemwechsel geleisteten Einlagen. § 39 Abs. 1 KStG, der die Übernahme der Beträge des EK 04 in das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG vorschreibt, ist auf einen BgA nicht anwendbar. Es gibt auch keine dem § 30 Abs. 3 KStG a.F. entsprechende Vorschrift, wonach beim Eintritt in die Gliederungspflicht das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital übersteigt, dem EK 04 zuzuordnen ist. Daher ist im Schrifttum umstritten, ob zum Anfangsbestand des Einlagekontos alle im Zeitpunkt der erstmaligen Feststellung vorhandenen positiven Eigenkapitalanteile (Rücklagen und Einlagen aus Vorjahren, soweit nicht durch Verlustabdeckung verbraucht) zählen (vgl. Semmler/Zimmermann, DB 2005, 2153) oder ob neben dem Eigenkapital laut Steuerbilanz auch Einlagen aus den Vorjahren, die durch Verluste aufgezehrt worden sind, zu berücksichtigen sind (so Teichmann, KStZ 2005, 164). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 11.09.2002 IV A 2 - S 1910 - 194/02, BStBl I 2002, 935 Tz. 13, 25 und Oberfinanzdirektionen Düsseldorf und Münster vom 19.08.2004 S 2706 - 101 - St 133 K, DB 2004, 1860) sind alle Eigenkapitalanteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, dem steuerlichen Einlagekonto als Anfangsbestand zuzurechnen. Soweit vor der erstmaligen Feststellung entstandene Verluste durch Einlagen ausgeglichen worden waren, soll eine Einstellung in das Kapitalkonto nicht möglich sein, weil insoweit keine verwendungsfähigen Beträge mehr existieren.

b. Die Wirkung der gesonderten Feststellung des Einlagekontos nach § 27 Abs. 1, 7 KStG besteht darin, dass eine Kapitalertragsteuerpflicht nicht eintritt, soweit es sich bei dem vom BgA an die Trägerkörperschaft ausgeschütteten Gewinn um eine Rückgewähr von Einlagen handelt. Bedeutung erlangt das steuerliche Einlagekonto bei einem BgA daher vor allem, wenn im BgA z.B. aufgrund von Dividendenerträgen aus eingelegten Aktien oder von Erträgen aus der Veräußerung dieser Anteile ein Gewinn anfällt, der nicht in die Rücklagen des BgA eingestellt werden soll bzw. kann. Denn § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG bestimmt, dass der nicht in die Rücklagen eingestellte Gewinn eines BgA als Ausschüttung an die Trägerkörperschaft gilt und hierauf nach §§ 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c, 43a Abs. 1 Nr. 6, 44 Abs. 6 Satz 1 EStG Kapitalertragsteuer in Höhe von 10% anfällt. § 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sieht hingegen als Ausnahme hierzu vor, dass auf den Gewinn keine Kapitalertragsteuer anfällt, soweit für die Ausschüttung an die Trägerkörperschaft Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten.

c. Mit der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG, die zeitgleich mit dem Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens und der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens eingeführt worden ist, soll daher sichergestellt werden, dass Gewinne unter Geltung des neuen Rechts ab 2001 mit 10% Kapitalertragsteuer belastet werden. Die neue Gesetzessystematik des Halbeinkünfteverfahrens ab 2001 setzt sich nämlich aus zwei Bestandteilen zusammen: Aus der 25%-igen Belastung des Einkommens bei der Körperschaft und aus der zusätzlichen ermäßigten Besteuerung beim Letztempfänger dieses Einkommens. Bei BgA erfolgt die nachgelagerte Besteuerung beim Letztempfänger des Einkommens (Trägerkörperschaft) im Weg der Erhebung der 10%-igen KapSt nach §§ 20 Abs. 1 Nr. 10, 43 a Abs. 1 EStG. Dabei kommt die nachgelagerte Besteuerung mit KapESt nur für solches Einkommen des BgA in Betracht, das er in unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Wirtschaftsjahren erzielt hat (§ 52 Abs. 37a EStG). Altgewinne und Alteinlagen, die im Zeitpunkt des Systemwechsels noch im Eigenkapital des BgA vorhanden sind, dürfen daher bei ihrer Abführung an die Trägerkörperschaft nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen werden. Um dies auf technisch einfache Weise sicherzustellen, sind alle im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Eigenkapitalbestandteile, die das Nennkapital oder eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, dem steuerlichen Einlagekonto zuzuordnen. Durch die Einstellung von "Altrücklagen" in den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos kann vermieden werden, dass vor dem Systemwechsel erwirtschaftete Gewinne, die zuletzt mit 40% besteuert worden sind, im Fall ihrer Abführung an die Trägerkörperschaft nochmals mit 10% Kapitalertragsteuer systemwidrig nachbelastet werden (Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG n.F., Tz. 12; Krämer in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 27 KStG n.F., Tz. 75a und Verfügung der OFD Magdeburg vom 31.05.2005 S 2706 a - 1 - St 216, DStZ 2005, 577).

d. Im Anfangsbestand des Einlagekontos sind daher nur solche Eigenkapitalanteile zu berücksichtigen, die im Zeitpunkt des Systemwechsels noch vorhanden sind. Denn nur hinsichtlich dieser Eigenkapitalanteile besteht die Gefahr einer Belastung mit Kapitalertragsteuer, obwohl die Gewinne, die zur Entstehung dieser Eigenkapitalanteile geführt haben, in der Vergangenheit bereits mit 40% (oder ggfs. 45% oder 50%, je nach Körperschaftsteuersatz) besteuert worden sind. Hinsichtlich der durch Verluste aufgebrauchten Eigenkapitalanteile besteht diese Gefahr einer (zusätzlichen) systemwidrigen Doppelbelastung hingegen nicht, da diese nicht mehr vorhanden sind. Gleiches gilt für die vor dem Systemwechsel durch Verluste aufgebrauchten Einlagen (Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG n.F., Tz. 12b zum Ausgleich von Altverlusten vor 2001; Förster/van Lishaut, FR 2002, 1208). Dieses Ergebnis entspricht zudem § 30 Abs. 3 KStG a.F.. Bei Steuerpflichtigen, die erstmals zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet waren, wurde ebenfalls das noch vorhandene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital überstieg, dem EK 04 zugeordnet. Dabei spielte es keine Rolle, ob das Eigenkapital aus Gewinnen oder aus Einlagen stammte.

e. Darüber hinaus führt der Einwand der Klägerin ins Leere, wonach bei Kapitalgesellschaften die vor dem 31.12.2000 geleisteten Einlagen erhöhend beim EK 04 und damit beim Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt werden und demzufolge Kapitalgesellschaften besser stehen als die Trägerkörperschaft eines BgA. Diese Argumentation übersieht zum einen, dass die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft aus freien Stücken entscheiden können, wann und ob sie Gewinne ausschütten und zum Ausgleich von Verlusten Mittel in die Kapitalgesellschaft offen oder verdeckt einlegen. Die Trägerkörperschaft eines BgA in der Rechtsform eines Regiebetriebs hat diese (Wahl-)möglichkeit nicht. Ein Regiebetrieb ist unselbständiger Teil des Haushalts der Gemeinde. Er verfügt über keine besondere betriebsbezogene Organisation und ist Teil der Verwaltung. Seine Einnahmen und Ausgaben werden im Haushaltsplan der juristischen Person des öffentlichen Rechts veranschlagt und beruhen auf der kameralistischen Einnahmen- und Ausgabenrechnung. Bei Regiebetrieben gilt hinsichtlich erzielter Gewinne die gesetzliche Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG. Die Gewinne gelten als unmittelbar an die Trägerkörperschaft ausgeschüttet und unterfallen der Kapitalertragsteuer. Verluste gelten als unmittelbar aus dem kommunalen Haushalt ausgeglichen. Zum anderen ist bei einer Kapitalgesellschaft nach § 39 Abs. 1 KStG der sich nach § 36 Abs. 7 KStG ergebende positive Endbestand des EK 04 als Anfangsbestand in das steuerliche Einlagekonto zu übernehmen. Bei einer Kapitalgesellschaft werden damit nicht die in früheren Jahren tatsächlich geleisteten Einlagen als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos übernommen, sondern der formal festgestellte Endbestand des EK 04. Ein solcher Betrag besteht bei einem BgA vor 2001 aber nicht, zumal das EK 04 aufgrund der Verwendungsfiktion nach § 28 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG a.F. auch nicht mit der Summe der geleisteten Altrücklagen übereinstimmen kann (so auch Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG n.F., Tz. 12; Verfügungen der OFDen Düsseldorf und Münster vom 19.08.2004 S 2706 - 101 - St 133 K, DB 2004, 1860 und der OFD Magdeburg vom 31.05.2005 S 2706 a - 1 - St 216, DStZ 2005, 577).

f. Letztlich kann damit auch unentschieden bleiben, ob die Vorschriften des § 27 Abs. 1 und 7 und des § 39 KStG eine Regelungslücke hinsichtlich der Berücksichtigung von Alteinlagen im steuerlichen Einlagkonto enthalten. Jedenfalls kann selbst bei Bestehen einer Regelungslücke diese nicht dahingegehend geschlossen werden, dass in früheren Jahren nicht gesondert festgestellte Beträge in die Feststellung einzubeziehen sind. § 27 KStG betrifft allein die Führung des Einlagekontos nach dem körperschaftsteuerlichen Systemwechsel. § 39 KStG als Übergangsvorschrift zur Übernahme des EK 04 befindet sich nicht neben § 27 KStG, sondern im sechsten Teil des KStG, der die Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren enthält. Bereits aus der systematischen Stellung des § 39 KStG n.F. und der Überschrift des Sechsten Teils ergibt sich, dass es allein um den Übergang von gesondert festgestellten Endbeträgen und nicht um die Einbeziehung von Einlagen unter der Geltung des alten Rechts geht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die streitige Rechtsfrage ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Es sind zudem zahlreiche finanzgerichtliche Verfahren zu dieser Frage anhängig.