Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 4944/02 E,F

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Zuordnung zweier gewerblich genutzer Grundstücke zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückhandels der Klägerin.

Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Die Klägerin ist seit 1980 als selbständige Immobilienverwalterin tätig.

In ihrem Eigentum standen mehrere Mehrfamilienhäuser. In ihren Einkommensteuererklärungen ordnete die Klägerin die Objekte ihrem Privatvermögen zu. Die Mieteinnahmen erfasste sie als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die Grundstücksaufwendungen als Herstellungs- oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Nachdem ein Teil der Wohnungen leerstand, teilte die Klägerin die Objekte, wandelte Wohnungen in Eigentumswohnungen um und modernisierte sie z.T. grundlegend. Unter anderem in den Jahren 1993 bis 1997 veräußerte sie sodann ca. 80 Objekte (Grundstücke, Eigentumswohnungen, Geschäftseinheiten). Die Wohnungsverkäufe rechnete sie - als letzten Akt der Verwaltung - ebenfalls dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zu. Gewinne aus den Grundstücksverkäufen berücksichtigte sie nur, soweit sie unter die Regelungen für Spekulationsgeschäfte fielen.

In dem gleichen Zeitraum hatte die Klägerin in diverse Bauvorhaben, vermietete Wohngebäude und Grundstücksgesellschaften investiert.

Mit Kaufvertrag vom 28. November 1991 erwarb die Klägerin von dem Grundstück Gemarkung D-Stadt - G-Straße 17 - eine noch zu vermessende Teilfläche von ca. 9.042 qm zu einem Kaufpreis von 1.176.370,- DM. Die Grundstücksfläche war teilweise bebaut, die bestehenden Miet- und Pachtverhältnisse sollten von der Klägerin übernommen werden.

Für die Bebauung und Sanierung wandte die Klägerin im Zeitraum zwischen 1992/ 1993 und 1997 insgesamt 11.900.000,- DM auf. Die Finanzierung erfolgte in Teilbeträgen durch die A-Bank, wobei Darlehensverträge mit einer Zinsbindung über jeweils 10 Jahre abgeschlossen wurden, so etwa ein Kreditvertrag vom 25. Oktober 1996 über 1.500.000 DM für die Zeit vom 15. September 1996 bis zum 15. März 2006 und ein Kreditvertrag vom 1. April 1996 über 6.275.000,- DM für die Zeit vom 1. April 1996 bis zum 15. März 2006.

Nach Angaben der Klägerin waren die Sanierungs- und Umbaumaßnahmen zum 1.1.1996 abgeschlossen. Restliche Herstellungskosten sind noch im Jahre 1997 angefallen.

Die fertigen Gebäudeteile werden ausschließlich zu gewerblichen bzw. beruflichen Zwecken genutzt. Ein u.a. errichteter Hotelkomplex wurde an die B-GmbH, deren Anteilseignerin zu 100 % die Klägerin ist, verpachtet.

Durch Kaufvertrag vom 29. August 1991 erwarb die Klägerin von dem Kläger zu einem Kaufpreis von 650.000,- DM das 2.355 qm große Grundstück Gemarkung C-Stadt, H-Straße. 42. Auch dieses Gewerbeobjekt wurde von der Klägerin im Zeitraum 1992/ 1993 bis 1997 mit einem Kostenaufwand von insgesamt 2.836.000,- DM renoviert und saniert. Im Zeitraum 1993 bis 1997 erklärte die Klägerin bezüglich dieses Objekts Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 967.000,- DM.

Die Aufwendungen wurden in vollem Umfang fremdfinanziert. Die Finanzierung erfolgte mit einer Zinsbindung bis zum 30. April 1999, wobei der Kreditvertrag nach Vortrag der Klägerin im Jahre 1999 um weitere zehn Jahre verlängert wurde.

Die Vermietung der einzelnen Einheiten erfolgte zum überwiegenden Teil (ca. 95 %) zu fremdbetrieblichen Zwecken.

Sowohl das Grundstück G-Straße als auch das Grundstück H-Straße sind bis heute noch im Eigentum der Klägerin.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen machte die Klägerin erstmals im Jahre 1992 für die Objekte auf dem Grundstück G-Straße eine Abschreibung von 2,5 % sowie für die Umbau- und Sanierungskosten eine Sonderabschreibung von 50 % gemäß § 4 Fördergebietsgesetz geltend, die sie auch in den übrigen Streitjahren entsprechend in Anspruch nahm: 584.738,- DM (1993), 605.025,- DM (1994), 2.530.873.000,- DM (1995), 2.429.119,- DM (1996), 668.673,- DM (1997), insgesamt somit 6.818.428,- DM.

Bezüglich des Objekts H-Straße brachte die Klägerin - seit 1991 - Abschreibungen in Höhe von 2% der Bemessungsgrundlage in Ansatz.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung -BP- bei den Klägern durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung N-Stadt, welche am 2. Dezember 1999 begann und den Zeitraum 1993 bis 1997 betraf, kam die BP ausweislich des Prüfungsberichts vom 17. August 2001 (insbesondere Tz. 9 bis 12) zu dem Ergebnis, es handele sich - im Hinblick auf die Anzahl der verkauften Objekte, die Branchennähe und die Beteiligung an anderen Gesellschaften, die ebenfalls auf diesem Gebiet tätig gewesen seien - bei den Verkäufen der Klägerin innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren nach Erwerb bzw. Modernisierung um gewerblichen Grundstückshandel. Die Grundstücke, deren Verkauf im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels zu berücksichtigen seien, gehörten nach Ansicht der BP von Anfang an zum Betriebsvermögen. Die Mieterträge seien als Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Entsprechendes gelte für die bis dahin als Spekulationsgewinne deklarierten Einkünfte aus dem Verkauf von Eigentumswohnungen.

Ferner müsse ein gewerblicher Grundstückshändler Grundstücke und Gebäude als Umlaufvermögen und notwendiges Betriebsvermögen aktivieren. Dies habe zur Folge, dass weder eine Absetzung für Abnutzung -AfA- nach § 7 Einkommensteuergesetz -EStG- in Betracht komme noch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch genommen werden könnten. Dies gelte auch für die 1991 erworbenen Grundstücke G-Straße 17 in D-Stadt und H-Straße 42 in C-Stadt, da für diese Grundstücke der Nachweis einer privaten Vermögensverwaltung ohne jegliche (bedingte) Veräußerungsabsicht kaum vorstellbar sei. Damit seien für das Grundstück in D-Stadt die Abschreibungen in Höhe von insgesamt 6.840.000,- DM nicht abzugsfähig.

Die Betriebsprüfung stellte in diesem Zusammenhang fest, dass die Grundstücke seit dem Erwerb in 1991 bzw. 1992 mit einem erheblichen Kostenaufwand renoviert und saniert worden waren, welcher sich wie folgt zusammensetzte:

	1992/1993	1994	1995	1996	1997
C-Stadt, H-Straße. 42	645.000 DM	645.000 DM	846.000 DM	600.000 DM	100.000 DM
D-Stadt, G-Straße. 17	1.2000.000 DM	1.000.000 DM	4.700.000 DM	4.300.000 DM	700.000 DM

Nach den Feststellungen der BP hatte die Klägerin bezüglich des Grundstücks H-Straße. in drei Fällen Mietverhältnisse auf unbestimmte Zeit (Mieter: M1, M2, M3), in vier Fällen Mietverhältnisse über drei Jahre (Mieter: M4, M5, M6, M3), in vier Fällen Mietverhältnisse über zwei Jahre (Mieter: M7 GmbH 2 x, M8 GmbH, M3), und in je einem Fall über fünf Jahre (Mieter: M9 GmbH) bzw. über zehn Jahre (Mieter: M10 Restaurant) abgeschlossen.

Bezüglich des Grundstücks G-Straße wurden im Rahmen der Betriebsprüfung folgende Mietverträge vorgelegt:

In zwei Fällen Mietverhältnisse auf unbestimmte Zeit (Mieter: M11 GmbH, M12 GmbH), in einem Fall Mietverhältnis über ein Jahr (Mieter: M13), in einem Fall Mietverhältnis über zwei Jahre (Mieter: M14 GbR), in einem Fall Mietverhältnis über drei Jahre (B--Hotel), in zwei Fällen Mietverhältnisse über fünf Jahre (Mieter: M15 GmbH; M16 GmbH).

Die Zeitmietverträge enthalten jeweils Verlängerungsoptionen.

Mit Bescheid vom 29. Februar 1996 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1993 auf 0,- DM fest. Dabei akzeptierte er - wie auch in den folgenden Streitjahren - die von Klägerin in Ansatz gebrachte Abschreibung bei dem Objekt G-Straße.

Zuletzt änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung 1993 mit Bescheid vom 24. Mai 2002 und setzte die Einkommensteuer 1993 mit 30.786,93 EUR fest. Die Grundstücke in D-Stadt- , G-Straße 17, und in C-Stadt, H-Straße. 42, wurden dabei dem gewerblichen Grundstückshandel hinzugerechnet und nur für das Grundstück G-Straße 17 der Abzug der Abschreibungen zurückgenommen.

Dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom 25. Juni 2002 Einspruch ein.

Zur Begründung trugen sie vor, dass die Grundstücke in D-Stadt, G-Straße 17, und in C-Stadt, H-Straße 42, nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen seien, da die Grundstücke bereits seit über 10 Jahren im Besitz der Klägerin und somit im Privatbesitz gewesen seien. Die Sonderabschreibung für das Objekt G-Straße sei daher zu gewähren.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2002 wies der Beklagte u.a. den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1993 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus: Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH- gehörten Grundstücke beim gewerblichen Grundstückshandel zum notwendigen Betriebsvermögen. Betreibe ein Steuerpflichtiger einen gewerblichen Grundstückshandel, sei davon auszugehen, dass er alle Objekte bei günstiger Gelegenheit veräußern wolle. Ein Grundstück könne damit nur dann Privatvermögen sein, wenn der Steuerpflichtige anhand konkreter und nachprüfbarer Tatsachen nachweise, dass das Grundstück zum Zwecke der privaten Vermögensverwaltung verwendet werden solle. Die bloße Vermietung, die Art der Bilanzierung oder die vorübergehende Selbstnutzung reichten in der Regel nicht aus, um private Vermögensverwaltung nachzuweisen.

Durch diese Rechtsprechung sei hinreichend geklärt, unter welchen Voraussetzungen ein Grundstück nicht als Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels, sondern als Privatvermögen eines Gewerbetreibenden zu behandeln sei. Danach könne auch ein Grundstückshändler Grundstücke im Privatvermögen halten. Jedoch müssten die Grundstücke eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden können. Gelinge dieser Nachweis nicht, sei es wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Gewerbebetrieb sachlich gerechtfertigt, die Grundstücke im Betriebsvermögen zu erfassen.

Im Streitfall liege unstreitig gewerblicher Grundstückshandel durch die Klägerin vor. Durch die umfangreiche Sanierung der beiden Mietwohnhäuser werde die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, da nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund trete. Die Klägerin habe auch nicht glaubhaft nachweisen können, dass die Grundstücke im Privatvermögen gehalten würden. Sie habe durch keinerlei konkrete und nachprüfbare Tatsachen ihren Vortrag erhärtet, dass die Grundstücke zum Zwecke der privaten Vermögensverwaltung verwendet werden sollten.

Die dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnenden Grundstücke stellten grundsätzlich Umlaufvermögen dar, mit der Folge, dass Abschreibungen (§ 7 EStG und AfA nach dem FördG) nicht in Betracht kämen.

Mit Einkommensteuerbescheid 1991 vom 23. Februar 1993 hatte der Beklagte die Einkommensteuer auf 2.153.190 DM festgesetzt, dagegen hatten die Kläger mit Schreiben vom 17. März 1993 Einspruch eingelegt.

Durch Änderungsbescheid vom 24. Mai 2002 erfaßte der Beklagte auch für dieses Streitjahr das Ergebnis der Betriebsprüfung des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung N-Stadt. Mit Einspruchsentscheidung vom 8. August 2002 wies der Beklagte sodann u.a. den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1991 als unbegründet zurück.

Mit Bescheid vom 26. November 1996 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1994 mit 212.594,- DM fest. Anschließend änderte er den Einkommensteuerbescheid - zuletzt unter dem 24. Mai 2002, wobei er mit diesem Bescheid wiederum die Ergebnisse der Betriebsprüfung umsetzte. Dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom 25. Juni 2002 Einspruch ein.

Mit Bescheid vom 6. August 1997 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1995 mit 44.407,- DM fest; dagegen legten die Kläger mit Schreiben vom 27. August 1997 Einspruch ein. Zuletzt mit Bescheid vom 24. Mai 2002 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung 1995 und setzte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Betriebsprüfung mit 1.121.489,60 Euro fest.

Mit Bescheid vom 19. Juli 1999 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1996 mit 0,- DM fest, wogegen die Kläger mit Schreiben vom 20. August 1999 Einspruch einlegten. Am 24. Mai 2002 erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid für 1996, in dem die Ergebnisse der Betriebsprüfung des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung N-Stadt berücksichtigt wurden.

Mit weiteren Einspruchsentscheidungen vom 9. August 2002 wies der Beklagte unter Wiederholung seines Vorbringens aus der Einspruchsentscheidung zum Streitjahr 1993 die Einsprüche der Kläger gegen die Einkommensteuerfestsetzungen 1994 bis 1996 als unbegründet zurück.

Mit der am 6. September 2002 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

Ergänzend machen sie geltend, zwar habe der BFH in der auch vom Beklagten zitierten Entscheidung vom 2. September 1992, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFH/NV- 1992, 54 f. (richtig wohl: BFH/NV 1993, 24) eine isolierte Betrachtung von zwei Bauvorhaben des dortigen Klägers mit der vom Kläger angestrebten Folge, das eine dem gewerblichen, das andere dagegen dem privaten Bereich zuzuordnen, abgelehnt und beide Bauvorhaben dem gewerblichen Grundstücksvermögen zugeordnet. Der BFH habe jedoch weiter ausgeführt, gleichartige Tätigkeiten ein und derselben Person seien, jedenfalls wenn sie zeitgleich und innerhalb einer gewissen räumlichen Nähe zueinander ausgeübt würden, in der Regel ein und demselben "Betrieb" zuzuordnen, der nur einheitlich als gewerblich oder nicht gewerblich anzusehen sei. In dem dem Urteil des BFH zugrunde liegenden Fall sei gerade entscheidend gewesen, dass sich die Tätigkeit des dortigen Klägers an der B-Straße der Art nach nicht von dessen Tätigkeit an der H-Straße unterschiede habe.

Diese Grundsätze habe der Beklagte verkannt. Die Klägerin habe nach der Umwandlung der in ihrem Eigentum stehenden Mehrfamilienhäuser in Wohnungseigentum unstreitig ausschließlich Eigentumswohnungen veräußert. Bei den beiden streitgegenständlichen Objekten handele es sich hingegen gerade nicht um Mietwohnhäuser, wie von dem Beklagten in den Einspruchsentscheidungen irrtümlich angenommen, mit deren Sanierung eine andere Marktgängigkeit hätte erreicht werden sollen bzw. enstanden wäre. Bei dem Verkauf der umgewandelten Eigentumswohnungen und dem Erwerb und der Sanierung der streitgegenständlichen Gewerbeobjekte handele es sich mithin nicht um gleichartige Tätigkeiten im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Zudem seien diese Tätigkeiten weder zeitgleich noch innerhalb einer gewissen räumlichen Nähe ausgeübt worden. Aus diesem Grunde komme entgegen der Auffassung des Beklagten eine einheitliche Betrachtung und Zuordnung der Tätigkeiten nicht in Betracht.

Der Erwerb und die Sanierung der beiden Gewerbeobjekte erfülle auch für sich genommen die Voraussetzungen, unter denen nach der Rechtsprechung des BFH eine private Vermögensverwaltung zu bejahen sei, da sich die Tätigkeit als Nutzung durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstelle. Der Erwerb und die nachfolgende Sanierung stellten eine bloße Vermögensumschichtung dar, die erfolgt sei, um den Wert des vorhandenen Vermögens besser zu nutzen, um so höhere Erträge zu erzielen. Die Grenze der Vermögensverwaltung werde bei Sanierungsmaßnahmen dann überschritten, wenn der Verkäufer nicht unerhebliche Modernisierungsmaßnahmen vornehme, mit denen Verkehrsgüter anderer Marktgängigkeit entstanden seien.

In ihrem Fall seien die Sanierungen der beiden Objekte dagegen nicht erfolgt, um Verkehrsgüter einer anderen Marktgängigkeit herzustellen, sondern sie, die Klägerin, sei aufgrund der Sanierungsmaßnahmen in die Lage versetzt worden, aus den Objekten Mieterträge zu erzielen. Beide Objekte seien ohne Sanierung nicht nutz- und vermietbar gewesen. Erst aufgrund der Sanierung sei die Substanz geschaffen worden, aus der sie durch Vermietung die Früchte gezogen habe und weiterhin ziehe. Bei dem Erwerb und der Sanierung der Objekte handele es sich um eine bloße Umschichtung, so dass Vermögensverwaltung vorliege.

Schließlich kämen weitere Gesichtspunkte hinzu, die belegten, dass bei dem Verkauf und der Sanierung der Objekte keine mindestens bedingte Verkaufsabsicht vorgelegen habe, sondern die Klägerin beabsichtige, beide Objekte langfristig in ihrem Vermögensbestand zu behalten. Das Fehlen einer Veräußerungsabsicht werde etwa beim Abschluss langfristiger Mietverträge verneint. So liege der Fall hier. Auch der Abschluss langfristiger Kreditverträge zur Finanzierung des Erwerbs sowie der Bebauung und Sanierung der Objekte belege, dass die Klägerin die Objekte als langfristige Anlagen erworben habe.

Zudem sei ihre Tätigkeit zum Zeitpunkt des Erwerbs der streitgegenständlichen Objekte im Jahre 1991 seit über 10 Jahren dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen gewesen. Im Jahre 1991 habe unstreitig noch kein gewerblicher Grundstückshandel bestanden. Die Tatsache, dass die Klägerin nicht erst kurzfristig, sondern bereits seit vielen Jahren im Bereich der privaten Vermögensverwaltung aktiv gewesen sei, spreche als Indiz dafür, dass auch die streitgegenständlichen Objekte der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen seien.

Die für die spätere Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels maßgeblichen Tätigkeiten - Umwandlung in Eigentumswohnungen und Verkauf von Wohnungen - stehe weder in einem zeitlichen noch sachlichen Zusammenhang zu dem Erwerb und der Vermietung der streitgegenständlichen Objekte. Objekte, die mehr als zehn Jahre vermögensverwaltend genutzt würden, würden grundsätzlich nicht mehr dem gewerblichen Grundstückshandel zugeordnet. Subsumiere man die sich seit zwölf Jahren im Bestand der Klägerin befindlichen Objekte unter diese Zeitschiene, so lasse sich eine Veräußerungsabsicht respektive eine Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel schwerlich begründen. Auch die Sanierung der Objekte liege zwischen sechs und zehn Jahren zurück, so dass der erforderliche zeitliche Zusammenhang zu verneinen sei.

Dazu hat die Klägerin ergänzend Mietverträge mit folgenden gewerblichen Mietern überreicht:

(a) betreffend das Objekt H-Straße:

- M17 über ein Hotel, abgeschlossen auf 5 Jahre beginnend mit dem 1. Oktober 2002,

(b) betreffend das Grundstück G-Straße:

- einen Mietvertrag vom 21.04.1994/ 11.01.1996 für einen von der Klägerin zu errichtenden Lebensmitteldiscounter; eine Beendigung des Mietvertrages war nach 10 Jahren vorgesehen,

- einen Mietvertrag mit der Firma S GmbH betreffend eine Gewerbeeinheit zur Nutzung als Getränkemarkt, abgeschlossen für die Dauer von fünf Jahren beginnend mit dem 1. Dezember 1995.

Auch hier haben die Mieter Optionen zur Verlängerung ihrer Mietzeiten erhalten.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1991 sowie 1993 bis 1996 vom 24. Mai 2002 und der Einspruchsentscheidungen vom 8. August 2002 (1991) sowie vom 9. August 2002 (1993 bis 1996) die Objekte H-Straße /C-Stadt und G-Straße /D-Stadt nicht dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels der Klägerin zuzurechnen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Ergänzend macht er zur Begründung geltend, die einzelnen Grundstücksgeschäfte bräuchten nach Art und Durchführung nicht miteinander vergleichbar zu sein. Es genüge, dass sie dem Grundstückshandel zuzuordnen seien. Der erforderliche sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Geschäften werde durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt. Eine andere Betrachtungsweise ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 2. September 1992, BFH/NV 1993, 24. Dem Argument, es handele sich bei dem Verkauf der Wohnungen und dem Erwerb, der Bebauung und der Sanierung von Grundstücken nicht um gleichartige Tätigkeiten und eine Zuordnung dieser Grundstücke zum gewerblichen Grundstückshandel komme schon aus diesem Grunde nicht in Betracht, werde durch die Rechtsprechung widersprochen.

Darüber hinaus komme es auf das Vorliegen einer Verkaufsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs von Grundstücken dann nicht an, wenn die Gesamttätigkeit anhand anderer Umstände als gewerblich anzusehen sei. Dies sei hier der Fall. Gewerbebetrieb und nicht mehr Vermögensverwaltung liege vor, wenn ein Steuerpflichtiger planmäßig Grundstücke in Form von Althausbesitz weitgehend fremdfinanziert erwerbe und diese kurz- oder langfristig vermiete sowie unter Ausnutzung steuerrechtlicher oder mietrechtlicher Vergünstigungen instand setze oder modernisiere, um sie alsdann bei günstiger Gelegenheit zu veräußern und dadurch eine Vermögensmehrung zu erreichen. Zum Gewerbebetrieb gehörten dann sowohl der Erwerb als auch die Vermietung und die Veräußerung aller Grundstücke des Steuerpflichtigen, der sich in dieser Weise betätige. Die einzelnen Maßnahmen dienten nicht mehr ausschließlich einer auf Vermietung von Grundbesitz gerichteten Tätigkeit. Sie seien vielmehr planmäßig und zweckmäßig miteinander verbundene Handlungen mit dem Ziel, nach einer Ertragsteigerung bei der Fruchtziehung durch Realisierung von Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz eine Vermehrung des Gesamtvermögens zu erreichen.

Auch der Hinweis der Klägerin auf den Abschluss der langfristigen Mietverträge führe nicht zu einer Verneinung der Veräußerungsabsicht. Im Gegensatz zu der Darstellung der Klägerin habe der BFH entschieden, dass aus der Tatsache, dass ein Objekt mit einem langfristigen gewerblichen Mietvertrag versehen und die Finanzierung langfristig angelegt gewesen sei, nicht die Zuordnung zum Privatbereich folge. Eine langfristige Vermietung eines Gewerbeobjekts lasse keinen sicheren Rückschluss zu, dass von Anfang an eine Verkaufsabsicht nicht bestanden habe. Im Gegensatz zu Wohnobjekten sei bei gewerblichen Objekten von der Rechtsprechung sogar eine andere indizielle Wirkung angenommen worden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Grundstücke H-Straße in C-Stadt und G-Straße in D-Stadt zum Umlaufvermögen des unstreitig vorliegenden gewerblichen Grundstückshandels der Klägerin gehören. Dementsprechend waren auch nicht die Abschreibungsbeträge für die auf dem Grundstück G-Straße von der Klägerin errichteten Gebäude wie geschehen zu streichen.

Der Senat folgt der einvernehmlichen Beurteilung der Beteiligten, dass die Klägerin - bezogen auf die hier nicht streitigen übrigen im BP-Bericht erwähnten Objekte (Wohnungen, Grundstücke, Gewerbeeinheiten) - einen gewerblichen Grundstückshandel unterhielt. Die umfangreichen Aktivitäten der Klägerin auf diesem Gebiet in Gestalt von Erwerb, Aufteilung, umfangreicher Sanierung und Veräußerung erfüllten sämtliche Merkmale gewerblicher Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 1 EStG und überschritten den Bereich der privaten Vermögensverwaltung.

Der gewerbliche Grundstückshandel exisitierte entgegen der Ansicht der Kläger auch schon zum Zeitpunkt des Erwerbs der streitbefangenen Grundstücke im Jahre 1991.

Bei vorhandener bedingter Verkaufsabsicht beginnt der gewerbliche Grundstückshandel bereits mit dem Ankauf der entsprechenden Grundstücke bzw. mit der Errichtung der darauf zu erstellenden Objekte, seien es Wohnungen oder auch gewerbliche Objekte (Hallen etc.) (BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302), d.h. mit Tätigkeiten, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind. Dieser Beginn wäre gegenstandslos, wenn nur solche Grundstücke dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels zugeordnet würden, die endgültig zum Verkauf bestimmt sind. Der mit der Errichtung von Objekten bzw. dem Ankauf von entsprechenden Grundstücken begonnene gewerbliche Grundstückshandel hätte sonst nämlich bis zur endgültigen Bestimmung der Objekte zum Verkauf oder sogar bis zum Verkaufszeitpunkt kein Betriebsvermögen.

Aus den vorliegenden Betriebsprüfungsakten ergibt sich, dass die Klägerin Objekte, die sie ab 1989 erworben hatte, in dem Zeitraum ab 1991 - teilweise nach Aufteilung in Wohnungseigentum - wieder verkauft hat. Dies gilt u.a. zum Beispiel für die Objekte: V-Straße in O-Stadt (Ankauf: November 1991, Verkauf von 5 Wohnungen in 1994), K-Straße in E-Stadt (Ankauf: August 1991, Verkauf 1993), J-Straße 67/69 in E-Stadt (Ankauf: Juni 1990, Verkauf von 1 Wohnung 1 in 1991, 1 weiteren Wohnung in 1994, 4 Wohnungen in 1995) usw.

Die Grundstücke H-Straße und G-Straße sind jedoch nicht Umlaufvermögen dieses gewerblichen Grundstückshandels.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Grenze von der Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Diese besagt u.a., dass vom Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels ausgegangen werden kann, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel von fünf Jahren - zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf mehr als drei Objekte veräußert werden. Dabei haben die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgeblichen Tätigkeiten lediglich indizielle Bedeutung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFHE- 197, 240, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2002, 291).

Diese Indizwirkung gilt nicht nur für die Frage, wann die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Grundstückshandel überschritten ist. Vielmehr wird auch die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines - wegen Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze bestehenden - gewerblichen Grundstückshandels durch den zeitlichen Zusammenhang zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf dieses Grundstücks und durch die die anderen Grundstücke betreffenden Aktivitäten indiziert (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 9. September 2004 IV B 233/02, n.v., juris Nr. STRE200451221, m.w.N.; vom 25. Februar 2005 III B 109/04, BFH/NV 2005, 1086; BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532). Die Drei-Objekt-Grenze hat hier allerdings keine Bedeutung; sie ist nur maßgeblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, nicht jedoch anwendbar, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers geht (BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524). Vielmehr ist für jedes einzelne Objekt zu prüfen, ob ihm die Eigenschaft notwendigen Betriebsvermögens zukommt (BFH-Urteile vom 23. Februar 1994 X R 98/91, BFH/NV 1994, 627, 629; vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170).

Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung und Veräußerung der Wohnungen, der eine bedingte Veräußerungsabsicht indiziert, bewirkt grundsätzlich die Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524 m.w.N.). Geschäftstypische Vorgänge sind grundsätzlich im Gewerbebetrieb zu erfassen. Für die Annahme, dass ein Geschäft keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist, ist erforderlich, dass dieses eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden kann. Ob im Einzelfall Tatsachen und Indizien für eine private Vermögensanlage sprechen, unterliegt der tatrichterlichen Würdigung (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297, m.w.N.). Unter dieser Voraussetzung kann auch ein gewerblicher Grundstückshändler Grundstücke im Privatvermögen halten. Gelingt der Nachweis nicht, so ist es wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Gewerbebetrieb sachlich gerechtfertigt, das Objekt im Betriebsvermögen zu erfassen (BFH-Urteile vom 2. September 1992 XI R 46/91, BFH/NV 1993, 24; vom 11. Juni 1997 XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2003 X B 30/03, BFH/NV 2004, 194).

Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen kann schon nicht festgestellt werden, dass die Klägerin die fraglichen Grundstücke mit bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat. Da sie die 1991 erworbenen Grundstücke bis heute noch in ihrem Eigentum hat, fehlt es an dem für die Zugehörigkeit zum Grundstückshandel sprechenden Indiz der zeitnahen Veräußerung.

Als enger zeitlicher Zusammenhang wird in ständiger Rechtsprechung ein Zeitraum von in der Regel fünf Jahren angesehen. Selbst wenn man hier - im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung zum Anlauf der Fünfjahresfrist bei umfangreicher Modernisierung und bei der Errichtung von Gebäuden auf dem jeweiligen Grundstück - auf den Abschluss der letzten (Sanierungs-)Arbeiten im Jahre 1997 abstellen wollte, bleibt festzustellen, dass zwischenzeitlich acht Jahre vergangen sind, ohne dass die Grundstücke veräußert worden sind.

Zwar geht der BFH im Zusammenhang mit der Frage, ob überhaupt gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, auch davon aus, dass der 5-Jahreszeitraum keine absolute Grenze bildet. Denn nach der Rechtsprechung des BFH dürfen Objekte, die nach mehr als 5 Jahren nach Erwerb veräußert werden, nicht generell außer Betracht bleiben (BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84 m.w.N.). Wie der BFH wiederholt ausgeführt hat, ist die Folge eines über 5 Jahre hinausgehenden Zeitraums zwischen Erwerb und Veräußerung jedoch lediglich die, dass sich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung für eine bedingte Veräußerungsabsicht verringert und für die Annahme eines Gewerbebetriebs daher ggf. weitere für die Gewerblichkeit sprechende Umstände (z. B. hauptberufliche Tätigkeit im Baubereich bzw. Branchennähe) stärker hervortreten müssen (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466; vom 17. Februar 1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84 und vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060).

Aber auch daraus lässt sich nach Auffassung des Senats nichts ableiten, was im vorliegenden Fall zu der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht der Klägerin bezogen auf die Grundstücke H-Straße und G-Straße führten könnte. Denn diese Entscheidungen des BFH ergingen - wie bereits erwähnt - zur Drei-Objekt-Grenze, die ihrerseits für Fälle der vorliegenden Art ohne Bedeutung ist. Da andererseits einzelne Grundstücke eines Grundstückshändlers als Privatvermögen anzusehen sein können (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463 m.w.N.), kann nicht schon die (haupt)berufliche Tätigkeit eines Grundstückshändlers als solche bereits die Zugehörigkeit eines Grundstücks, das dieser in seinem Privatvermögen halten will, zum Betriebsvermögen indizieren (ebenso FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 20. Juni 2002, 5 V 1463/02, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 1089; vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2003 X B 30/03, BFH/NV 2004, 194). Dementsprechend hat auch der BFH den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der Errichtung eines Objekts mit der Errichtung anderer, zum gewerblichen Grundstückshandel des Steuerpflichtigen gehörender Objekte allein nicht als Grund dafür ausreichen lassen, das Betriebsvermögen auf sämtliche zeitgleich errichteten Objekte zu erstrecken (BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302).

Andere Umstände, die auf eine entsprechende (zumindest bedingte) Veräußerungsabsicht der Klägerin zum Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke bzw. der Errichtung der Neubauten/ Modernisierung der vorhandenen Objekte schließen ließen, sind nicht ersichtlich. Vielmehr sprechen einige Indizien, wie der bislang vorliegende Vermietungszeitraum und die Finanzierung des Objekts G-Straße, sogar gegen eine entsprechende Veräußerungsabsicht der Klägerin.

Bei der Frage, wie die langfristige Vermietung von Gewerbeobjekten in diesem Zusammenhang zu würdigen ist, kommt es auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalls an (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089 m.w.N.). Entsprechendes gilt für die langfristige Finanzierung eines Objektes. Darin kann - muss jedoch nicht zwingend - ein für die Zuordnung zum Bereich der Vermögensverwaltung sprechendes Indiz liegen (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089 m.w.N.; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297).

Vorliegend hätte die Art der Finanzierung des Grundstücks G-Straße die Veräußerung dieses Grundstück erheblich erschwert, wenn nicht sogar verhindert, da die gewährten langfristigen Darlehen in Millionenhöhe ausweislich der im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Kreditangebote "unmittelbar und ausschließlich zur Mitfinanzierung des Objekts G-Straße in D-Stadt" bestimmt waren, sie also nicht ohne erheblichen finanziellen Verlust für die Finanzierung anderer Objekte hätten genutzt werden können.

Hinzu kommt, dass die Klägerin in einem an die Z-Bank - und damit an einen "unbeteiligten Dritten" - gerichteten Schreiben vom 23. August 1996 ihre Vermietungsabsichten bezüglich des Grundstücks H-Straße in C-Stadt ausdrücklich kundgetan und vor dem Hintergrund der bereits vermieteten Objekte sowie geplanter weiterer Vermietungen und der daraus resultierenden Mieteinnahmen um die Festschreibung der Finanzierung dieses Objektes gebeten hatte.

Schließlich hat die Klägerin bis heute davon abgesehen, irgendwelche konkreten Maßnahmen zu ergreifen, die einen Verkauf der Grundstücke insgesamt oder Teile der Grundstücke mit den aufstehenden Gebäuden vorbereiten könnten. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin z.B. die Grundstücke als Ganzes zum Verkauf angeboten hätte. Auch hat die Klägerin die Grundstücke nach Aussage ihres Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung nicht parzelliert.

Somit kann im Ergebnis aus der bis heute andauernden unveränderten Nutzung der Grundstücke sowie der darauf befindlichen Objekte ein objektiver Anhaltspunkt abgeleitet werden, der darauf hinweist, dass die Tätigkeit der Klägerin insoweit von Anfang an auf Fruchtziehung gerichtet war.

Die Zuordnung der Grundstücke H-Straße und G-Straße zum Privatvermögen der Klägerin haben zur Folge, dass für das Grundstück G-Straße in D-Stadt sowohl die Sonderabschreibung nach § 3 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1, 2 Fördergebietsgesetz als auch nach Ablauf des insoweit maßgebenden Begünstigungszeitraums die lineare AfA gemäß § 7 EStG zu gewähren sind.

Der Senat überträgt gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Ermittlung des (Sonder-)Abschreibungsbetrages für das Grundstück G-Straße in D-Stadt sowie der damit einhergehenden Neuberechnung der Einkommensteuer für die Streitjahre dem Beklagten.

Dabei hat der Beklagte zu berücksichtigen, dass sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung dahingehend verständigt haben, dass es sich bei der Bebauung des Grundstücks G-Straße in D-Stadt durchweg um die Herstellung neuer Wirtschaftgüter gehandelt hat. Somit ist ab 1992 zwar die - von den Klägern bisher in Ansatz gebrachte - Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 2 Fördergebietsgesetz für die getätigten Investitionen in Höhe von bis zu 50 % der Bemessungsgrundlage zu gewähren, jedoch greift die Sonderregelung des § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz für die Restwertabschreibung nicht mehr. Die Restwertabschreibung richtet sich - wie auch die BP bereits für den Fall der Zuordnung dieses Grundstücks zum Privatvermögen festgehalten hatte - für die auf diesem Grundstück stehenden Gebäude vielmehr nach den allgemeinen Regeln der § 7 a Abs. 9, § 7 EStG.

Hinsichtlich der AfA für das Grundstück H-Straße in C-Stadt erübrigt sich eine Korrektur. Denn ausweislich der Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht, dessen Zahlen der Beklagte bei der Änderung der angefochtenen Bescheide zugrunde gelegt hat, sind die seitens der Kläger in Zusammenhang mit ihren ursprünglichen Einkommensteuererklärungen angesetzten Abschreibungen für die Objekte auf dem Grundstück H-Straße zu keinem Zeitpunkt zurückgenommen worden. Bei der Auflistung der "nicht abzugsfähigen AfA Umlaufvermögen" fehlen die Werte für das Grundstück H-Straße.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordern (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).