Finanzgericht Düsseldorf, 10 K 3348/99 G

Tatbestand:

Streitig ist, ob die klagende Grundstücksgemeinschaft einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

An der Gemeinschaft beteiligt waren ursprünglich Frau B, Frau L und der im vorliegenden Verfahren als Zeuge vernommene A. Diese erwarben mit Vertrag vom 6.6.1990 zu je 1/3 Anteil ein etwa 2.540 qm großes ehemaliges Bahngelände in C (D-Str. 15) zum Kaufpreis in Höhe von 45,-- DM/qm (insgesamt 114.300,-- DM). Daneben war für den Rückbau von Bahneinrichtungen ein Betrag in Höhe von 68.400,-- DM zu zahlen. Wegen der Einzelheiten des Vertrages wird auf die zu den Gerichtsakten (Bl. 77 ff) gereichte Ablichtung Bezug genommen. Die aufstehenden Lagerhallen wurden noch im gleichen Jahr abgebrochen. Vorgesehen war die Errichtung eines ein- bis zweigeschossigen Geschäftshauses, mit dessen Planung ein Architekturbüro betraut war, an dem die Ehegatten der B und der L beteiligt waren. Unter dem 11.7./1.8.1990 schloss der Zeuge A mit der Firma P-Gesellschaft mbH und Co OHG (P-OHG) einen Mietvertrag in Bezug auf das vorgenannte Grundstück und auf noch zu erstellende Geschäftsräume mit einer Nutzfläche von rund 1.000 qm.

In § 3 des Vertrages heißt es:

"Das Mietverhältnis beginnt mit übernahme des schlüsselfertigen Mietobjektes und

läuft 15 Jahre. Das Mietobjekt ist spätestens am 1. November 1991 zu übergeben,

eine frühere übergabe ist möglich."

Die Bauplanung und der Beginn der Bauarbeiten verzögerten sich dann jedoch, weil der Planungsausschuss der Stadt F Bedenken gegen das Vorhaben hatte. Das von der Klägerin erworbene Gelände wurde nämlich von einem laufenden Verfahren zur Aufstellung eines Bebauungsplanes erfasst und war zur Erweiterung einer seinerzeit schon existierenden Park- und Ride-Anlage vorgesehen. Die sich daraus ergebenden Vorbehalte stellte die Stadt später zurück, nachdem die Klägerin ihr mit Vertrag vom 28.2.1991 (Bl. 100 ff der Gerichtsakte) unentgeltlich einen Teil des erworbenen Geländes (etwa 822 qm) übertragen und sich verpflichtet hatte, diesen Teil auf eigene Kosten als Parkplatz herzurichten. Am 30.4.1991 wurde die Baugenehmigung erteilt und im Juni 1991 begannen die Bauarbeiten.

Kurz zuvor hatte der Zeuge A seinen Anteil am Grundbesitz an B und L übertragen. Diese wiederum schlossen unter dem 25.2./9.3.1992 mit der P-OHG einen mit dem Vertrag vom 11.7./1.8.1990 weitgehend wortgleichen Mietvertrag, nach dessen Inhalt das Objekt jedoch erst am 1.6.1992 an die Mieterin zu übergeben war. Dazu kam es allerdings nicht. Nach einer Mitteilung der Stadt F fand erst am 17.6.1992 eine Bauzustandsbesichtigung nach abschließender Fertigstellung statt. Ferner veräußerten B und L das Grundstück mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26.6.1992 an Frau F, und zwar zu einem Kaufpreis in Höhe von 2.989.000,-- DM. Dabei wurde der übergang der Nutzungen und Lasten rückwirkend zum 18.6.1992 vereinbart. Zusätzlich wurde im Vertrag darauf hingewiesen, dass auf dem verkauften Grundbesitz kürzlich ein Geschäftsgebäude errichtet worden sei. Sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die am Bau beteiligten Firmen und Handwerker wurden an die Erwerberin abgetreten. Diese trat in den bestehenden Mietvertrag mit der P-OHG ein. Wegen der Einzelheiten wird auf die bei den Gerichtsakten (Bl. 400 bis 410) befindliche Ablichtung des Vertrages vom 26.6.1992 Bezug genommen.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte die Rechtsauffassung, dass die Grundstücksgemeinschaft einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Verkauf sei ein Anzeichen dafür, dass von Anfang an eine Verkaufsabsicht vorgelegen habe. Werde aber ein gewerblich genutztes Gebäude der hier vorliegenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung errichtet, entspreche dies dem Bild eines produzierenden Unternehmers. Dem folgend erließ der Beklagte unter dem 9.12.1998

gegenüber der Grundstücksgemeinschaft für das Streitjahr 1992 einen Bescheid über einen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 28.200,-- DM. Dieser hatte sich unter Berücksichtigung eines nach § 162 der Abgabenordnung (AO) mit 600.000,-- DM geschätzten Gewinns aus Gewerbebetrieb ergeben. Die Klägerin legte Einspruch ein und vertrat die Rechtsauffassung, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Dem folgte der Beklagte nicht. Vielmehr setzte er (nach vorheriger Ankündigung)

in der Einspruchsentscheidung vom 30.04.1999 den Gewerbesteuermessbetrag

auf 37.900,00 DM fest, nunmehr ausgehend von einem gewerblichen Gewinn in

Höhe von 794.000,-- DM.

Im nachfolgenden Klageverfahren zog das Gericht die Bauakten der Stadt F bei, ferner 4 Aktenordner der G Bank, welche das Bauvorhaben finanziert hatte. In diesen Ordnern wiederum sind Aktenvermerke von Bediensteten der Bank enthalten, welche abgelichtet und den Beteiligten zur Kenntnis gebracht wurden. Wegen des Inhalts dieser Unterlagen wird auf die in den Gerichtsakten enthaltenen Ablichtungen Bezug genommen (Bl. 140 bis 160 der Gerichtsakten). Der Beklagte vertrat daraufhin die Rechtsauffassung, dass die Klägerin bereits bei Erwerb des Grundbesitzes ausschließlich den Verkauf des Objekts angestrebt habe. Die Klägerin äußerte Bedenken hinsichtlich der Verwertung der Aktenvermerke. Eine abschließende Würdigung sei erst möglich, wenn die Bediensteten der Dresdner Bank, welche die Vermerke gefertigt hätten, als Zeugen vernommen worden seien. Daraufhin hat das Gericht Beweis erhoben zu der Frage, welche Planungen bezüglich der Verwendung des Objekts D-Str. bei der Klägerin bestanden haben, und zwar durch die Vernehmung der Zeugen H, I, A, J, K, M und N. Wegen des Beweisergebnisses wird auf die Sitzungsniederschriften vom 15.4. und 24.5.2004 Bezug genommen.

Unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme trägt die Klägerin vor:

Der angefochtene Messbescheid sei rechtswidrig. Sie habe keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, sondern lediglich ein zuvor bebautes Grundstück

veräußert.

Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass im Streitfall schon deshalb eine gewerbliche Betätigung vorgelegen habe, weil ein so genanntes Großobjekt veräußert worden sei, könne dem nicht gefolgt werden. Zum einen sei weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung definiert, was ein "Großobjekt" sei. Zum anderen sei die Rechtsauffassung des Beklagten in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht bestätigt worden. Vielmehr habe der Große Senat des BFH (Beschluss vom 10. Dezember 2001

- GrS 1/98, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2002, 291) ausgeführt, dass regelmäßig die so genannte "Drei-Objekt-Grenze" gelte, auf die lediglich im Ausnahmefall verzichtet werden könne. Einer der vom Großen Senat anschließend genannten Ausnahmefälle liege

im Streitfall nicht vor. So sei der Grundbesitz nicht schon vor der Bebauung veräußert worden. Ferner habe man sich bei der Bebauung nicht nach den Wünschen eines Erwerbers gerichtet, denn im vorliegenden Fall sei die Käuferin ja erst kurz vor der Fertigstellung des Gebäudes gefunden worden. Schließlich seien die Herstellungskosten nicht in unüblicher Weise abgerechnet worden.

Soweit der Beklagte aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen dem Erwerb des Grund und Bodens, dessen Bebauung und der späteren Veräußerung ableite, dass

von Anfang an eine bedingte Veräußerungsabsicht vorgelegen habe, könne seiner

Argumentation nicht gefolgt werden. Es sei nämlich vorgesehen gewesen, den Grundbesitz langfristig zu verpachten und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Das zeige schon der auf 15 Jahre abgeschlossene Pachtvertrag mit der P-OHG. Die spätere Veräußerung sei dagegen nicht geplant, sondern das Ergebnis eines kurzfristigen Entschlusses nach zwischenzeitlich eingetretenen, ursprünglich nicht voraussehbaren Ereignissen gewesen. Im zeitlichen Zusammenhang mit den Bauarbeiten

sei es nämlich in dem Architekturbüro, an dem die Ehegatten der B und der L beteiligt gewesen seien, zu Unstimmigkeiten gekommen. Diese hätten sich auf das Verhältnis ihrer Gesellschafterinnen untereinander übertragen und eine weitere Zusammenarbeit sei kaum noch möglich gewesen. In dieser Situation habe sich eher zufällig der Kontakt zum Ehemann bzw. zum Sohn der späteren Erwerberin ergeben. Dies sei später auch in einem Schreiben der O & Sohn GbR vom 30.9.1998 bestätigt worden, auf dessen Inhalt sie Bezug nehme (Bl. 12a der Gerichtsakte).

Im übrigen sei es unerheblich, ob schon frühzeitig die Absicht bestanden habe, das

Objekt wieder zu veräußern. Es sei nämlich zu berücksichtigen, dass die Klägerin lediglich ein Objekt veräußert habe und ein solcher Vorgang niemals die Annahme einer gewerblichen Betätigung rechtfertigen könne, denn es fehle das notwendige Merkmal der Nachhaltigkeit. Das sei auch in den letzten zu diesem Problemkreis ergangenen Entscheidungen des BFH hervorgehoben worden.

Selbst wenn man der Rechtsauffassung des Beklagten folge, sei der angefochtene Messbescheid rechtswidrig. Zum einen ergebe sich bei Herstellungskosten in Höhe

von 2.387.686,61 DM netto ein deutlich niedrigerer überschuss des erzielten Kaufpreises über die eigenen Aufwendungen. Zum anderen sei ein vom Beklagten angesetzter laufender Gewinn und eine Fortsetzung der unternehmerischen Tätigkeit nicht

vorstellbar, wenn bereits die Veräußerung eines Objekts zur Annahme eines gewerblichen Betriebes führe. Folgerichtig müsse ein etwaiger Gewinn als ein von der Gewerbesteuer freigestellter Aufgabegewinn angesehen werden.

Die Klägerin beantragt,

den angefochtenen Bescheid vom 9.12.1998 betreffend den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Kalenderjahr 1992 und die dazu ergangene

Einspruchsentscheidung vom 30.04.1999 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er trägt vor:

Der angefochtene Messbescheid sei rechtmäßig, denn die Klägerin habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Aus dem zeitlichen Zusammenhang von Erwerb, Bebauung und Veräußerung müsse nämlich geschlossen werden, dass bereits beim Erwerb des Grundstücks zumindest die bedingte Absicht vorgelegen habe, das Objekt wieder zu veräußern. Dann aber sei die Grenze zwischen der privaten Vermögensverwaltung und der gewerblichen Betätigung überschritten, denn Privatpersonen seien

regelmäßig nicht mit dem Bau und dem Verkauf gewerblich genutzter Großobjekte

befasst.

Der von der Klägerin herangezogene Beschluss des Großen Senates des BFH stehe dieser Rechtsauffassung nicht entgegen, denn die Entscheidung befasse sich mit Wohnobjekten. Außerdem sei in dem Beschluss ausdrücklich klargestellt, dass im

Einzelfall eine gewerbliche Betätigung auch dann angenommen werden könne, wenn weniger als vier Objekte veräußert worden seien. Selbst wenn nur ein Objekt veräußert werde, könnten die Begleitumstände dieses Veräußerungsvorganges das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit ausfüllen und damit die Annahme eines Gewerbebetriebes

rechtfertigen. Das sei insbesondere dann der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger über

einen längeren Zeitraum zahlreiche Aktivitäten entwickele, die nach Umfang und Gewicht denjenigen vergleichbar seien, die zur Bebauung und zum Verkauf mehrerer

Objekte erforderlich seien.

Ein solcher Fall liege hier vor.

Im Streitfall sei nämlich der Veräußerungsvorgang von einer Vielzahl unterschied-

licher Einzeltätigkeiten begleitet gewesen, die in ihrer Gesamtheit die geschäftliche

Betätigung der Klägerin als nachhaltig hätten erscheinen lassen. So habe sich die

Klägerin schon bei Erwerb des Grundbesitzes gegenüber der Verkäuferin zu umfangreichen Rückbauarbeiten verpflichtet. Außerdem sei die Errichtung eines Supermarktes in aller Regel nur möglich, wenn sich der Bauherr zur Herstellung der entsprechenden Parkeinrichtungen verpflichte. Ferner sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin trotz der Größenordnung des Objekts keinen in solchen Fällen üblichen Generalunternehmervertrag abgeschlossen, sondern selbst eine Vielzahl von Leistungen in Auftrag gegeben und abgerechnet habe. Das zeige die umfangreiche Baukostenaufstellung, die insgesamt eine Höhe von mehr als 2 Mio. DM erreicht habe. Das wiederum sei eine Summe, die hinter den Baukosten mehrerer anderer Gebäude nicht zurückstehe. Schließlich sei bedeutsam, dass die Klägerin bei der Veräußerung des Objekts den mit der P-OHG abgeschlossenen Mietvertrag auf die Erwerberin übertragen habe.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Die Klägerin wird durch den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid vom 9.12.1998 in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsord-

nung < FGO >), denn dieser Bescheid ist rechtswidrig.

Die Klägerin hat keinen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in Verbindung mit § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes unterhalten.

1. Allerdings spricht viel für die Annahme des Beklagten, dass die Klägerin das in C belegene ehemalige Bahngelände lediglich erworben hat, um es mit einem gewerblich zu nutzenden Gebäude (Supermarkt) zu bebauen und anschließend bei sich bietender Gelegenheit wieder an einen Investor zu veräußern. Tatsächlich hatten nämlich nach dem Inhalt der Akten der G Bank bzw. nach den Erkenntnissen der Beweisaufnahme der ursprünglich an der Klägerin beteiligte Zeuge A und die Ehegatten der beiden weiteren Beteiligten B und L ähnliche Vorhaben projektiert und in der beschriebenen Weise abgewickelt. Ferner deuten einige in den Akten der G Bank enthaltene Vermerke darauf hin, dass das Vorhaben in C ebenso behandelt werden sollte.

2. Letztlich kann jedoch dahinstehen, welche Vorstellungen die an der Klägerin beteiligten Personen hinsichtlich der späteren Verwendung des Grundbesitzes gehabt

haben. Selbst wenn sie schon bei Erwerb des Areals die Absicht hatten, es nach der Bebauung wieder zu veräußern, kann nicht schon deshalb die geschäftliche Betätigung der Klägerin als gewerblich qualifiziert werden, denn zumindest fehlt es an dem weiter erforderlichen Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit. Dieses regelmäßig durch die Absicht der Wiederholung charakterisierte Merkmal (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 10. Dezember 1998 - III R 61/97, BStBl II 1999, 390 <397> und vom 15. April

2004 - IV R 54/02, BStBl II 2004, 868 < 871 >) kann im Streitfall nämlich nicht festgestellt werden.

a) Da die Klägerin nur ein Objekt veräußert hat, kann nicht schon aus dem tatsächlichen Verhalten in Form von mehreren Verkäufen auf eine bestehende Wiederholungsabsicht geschlossen werden (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 13. August 2002

- VIII R 53/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, davor: Samm-

lung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen < BFH/NV > 2002, 1586, vom 18. September 2002 - X R 5/00, BStBl II 2003, 286 und vom 15. Juli 2004 - III R 37/02,

BStBl II 2004, 950). Das gilt auch vor dem Hintergrund der Abtretung einer Teilfläche an die Stadt F (vergl. dazu die Entscheidungen des BFH vom 28. September 1987 - VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301 und vom 10. September 1999 - X B 26/99, BFH/NV 2000, 557). Diese Abtretung ist nämlich unentgeltlich erfolgt und hat lediglich

dazu gedient, die Erteilung der Baugenehmigung zu ermöglichen oder zu beschleunigen (vergl. dazu die Regelung des Abschnitts II. 2. des Vertrages vom 28.2.1991). Für eine eventuelle Absicht, nach der Veräußerung des Hauptareals weiteren Grundbesitz zu erwerben und zu veräußern, ergeben sich daraus keine Anhaltspunkte.

b) Andere Umstände, die darauf schließen lassen, dass die Klägerin weitere Objekte hat erwerben und wieder veräußern wollen, hat der Beklagte nicht vorgetragen. Sie

haben sich auch während des Klageverfahrens nicht ergeben. Insbesondere kann nicht schon aus dem (unterstellten) Umstand, dass bezüglich des Objekts in C von Anfang an eine Verkaufsabsicht vorgelegen hat, auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit geschlossen werden. Beim Erwerb eines Wirtschaftsgutes macht nämlich die Absicht zum Weiterverkauf nur offenkundig, dass dieses Wirtschaftsgut nicht Teil des selbst verwalteten Vermögens werden soll. Sie vermittelt aber keine Erkenntnisse zu der Frage, ob in der Zukunft weitere gleichartige oder andere Wirtschaftsgüter erworben und anschließend ebenfalls veräußert werden sollen (vergl. dazu auch das Urteil des BFH vom 7. Oktober 2004 - IV R 27/03, BStBl II 2005, 164).

c) Soweit sich der Beklagte auf die Rechtsprechung des BFH beruft, nach deren

Inhalt im Einzelfall das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit auch bei nur einem Veräußerungsvorgang ohne erkennbare Wiederholungsabsicht erfüllt sein kann (vergl.

dazu das Urteil des BFH vom 9. Dezember 2002 - VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294), führt dies nicht zu einer anderen Beurteilung. Dabei kann dahinstehen, ob ein einzelner Veräußerungsvorgang geeignet oder generell ungeeignet ist, die Nachhaltigkeit einer geschäftlichen Betätigung zu begründen (vergl. dazu auch Hornig, Deutsches Steuerrecht 2005, 1719 und Söffing, Betriebsberater <BB> 2005, 2101). Die Klage hat nämlich auch dann Erfolg, wenn das Gericht insoweit der Rechtsauffassung des Beklagten folgt, denn die besonderen Voraussetzungen der vom Beklagten herangezogenen Rechtsprechung des BFH liegen nicht vor. Die Erfüllung des hier zu beurteilenden Rechtsgeschäfts hat nämlich keine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, dass die Klägerin nachhaltig tätig geworden ist.

aa) Das gilt nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats schon deshalb, weil keine Aktivitäten der Klägerin erkennbar sind, die gerade dem Veräußerungsvorgang ein besonderes Gewicht verliehen haben. Insbesondere hat sich die Klägerin im Vor-feld des Verkaufs keine Rechte vorbehalten oder gesichert, welche es ihr wiederum ermöglicht hätten, neben dem Einzug des Kaufpreises weitergehende Umsätze zu tätigen (vergl. im Gegensatz dazu die anders gelagerten Sachverhalte in den Entscheidungen des BFH vom 15. Juli 1986 - VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92 und vom 9. Dezember 2002 - VIII R 40/01, a.a.O.). Ferner sind keine besonderen Aktivitäten der Klägerin erkennbar, die sie gerade auf Wunsch oder im Interesse der F oder anderer potentieller Erwerber entfaltet hat, um speziell deren Bereitschaft zu steigern, den Grundbesitz

überhaupt zu erwerben oder einen erhöhten Kaufpreis zu zahlen (vergl. dazu die

Ausführungen des BFH in den Urteilen vom 28. April 2005 - IV R 17/04, BStBl II 2005, 606 <Abschnitt 2. d) bb)> und vom 1. Dezember 2005 - IV R 65/04, BB 2006, 360

<Abschnitt II. 2. b) aa)>).

bb) Eine Vielzahl der beschriebenen Maßnahmen wäre aber erforderlich gewesen, denn nicht die Umstände im Zusammenhang mit der Bebauung eines Grundstücks bestimmen die Verkehrsanschauung von der Tätigkeit eines Grundstückshändlers, sondern die Begleitumstände seiner beim Verkauf entfalteten oder die auf den Verkaufserfolg gerichteten Aktivitäten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom

10. Dezember 2001 - GrS 1/98, a.a.O.). Außerdem erscheint es nicht gerechtfertigt,

eine (nachhaltige) gewerbliche Betätigung an Aktivitäten (etwa die Vergabe von Bauaufträgen) festzumachen, die auch ein eindeutig nicht gewerblich tätiger Bürger (etwa als Selbstnutzer oder Vermieter) entfalten muss (vergl. dazu auch die Urteile des BFH vom 3. August 2004 - X R 55/01, BFH/NV 2005, 517 und vom 28. April 2005 - IV R 17/04, a.a.O.).

Gerade aus diesem Grunde müssen bei der Beurteilung, ob insgesamt eine nachhaltige Geschäftstätigkeit vorgelegen hat, die vom Beklagten besonders hervorgehobenen Einzelmaßnahmen der Klägerin unberücksichtigt bleiben.

aaa) Deshalb können insbesondere die Verpflichtungen, welche die Klägerin im Zusammenhang mit der Beschaffung des Grundbesitzes (vergl. dazu das Urteil des BFH vom 15. April 2004 - IV R 54/02, a.a.O.) übernommen hat (Grenzsicherung, Leitungsrechte Dritter; Abschnitt III. Nr. 4 Buchstaben c bis f des Kaufvertrages), nicht in die nach den Ausführungen des BFH erforderliche Gesamtbetrachtung einbezogen werden. Die Verpflichtung zum Rückbau von Bahneinrichtungen hat ohnehin nicht die Klägerin, sondern die Verkäuferin des Grundstücks übernommen (Abschnitt II. Satz 2 des Kaufvertrages). Die Klägerin hatte im Gegenzug lediglich eine Entschädigung in Höhe von 68.400,-- DM zu entrichten, ihre einzige Aktivität war also eine Aufstockung der ohnehin erforderlichen Zahlung.

bbb) Das gleiche gilt insoweit, als die Klägerin nach dem Erwerb des Grundbesitzes die aufstehenden Gebäude hat abbrechen lassen. Zwar ist danach die bisherige Nutzung (Verpachtung bestehender Räumlichkeiten) nicht mehr möglich gewesen, jeder andere Erwerber aber, der den Grundbesitz mit einer neuen Bebauung hätte nutzen wollen, hätte den Altbestand ebenfalls abbrechen müssen.

ccc) Er hätte ferner eine Baugenehmigung beantragen und alle zu deren Erteilung

notwendigen Voraussetzungen erfüllen müssen. Richtig ist allerdings, dass der BFH den Aktivitäten eines Grundstückseigentümers, die mit dem Antragsverfahren zur Erlangung der Baugenehmigung im Zusammenhang gestanden haben, nicht jede Indizwirkung für eine nachhaltige geschäftliche Betätigung abgesprochen hat (Urteil des BFH vom 9. Dezember 2002 - VIII R 40/01, a.a.O.) Der vorliegende Sachverhalt ist jedoch mit dem vom BFH entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Während die Klägerin im Streitfall die Baugenehmigung für ein eingeschossiges Gebäude beantragt und erhalten hat, war im Fall des BFH die Baugenehmigung für ein (offenbar in den Nachbarstädten umstrittenes) Geschäfts- und Freizeitzentrum erteilt worden und die Eigentümerin hatte die änderung dieser Genehmigung betrieben. Entscheidender Unterschied zum vorliegenden Fall ist die Tatsache, dass im Fall des BFH die Aktivitäten der Eigentümerin des Grundbesitzes gerade im Rahmen des Verkaufsvorganges ihre Fortsetzung gefunden hatten. Sie hatte nämlich beim Verkauf die Gewähr für die Bestandskraft gerade der änderungsgenehmigung und die Verwendbarkeit der ebenfalls übergebenen Bauplanung übernommen. Ferner hatte sie versichert, dass die Grundstücksnachbarn dem Bauvorhaben zugestimmt hätten. Das zeigt, dass es im Fall des BFH dem Investor gerade auf die Durchführbarkeit des Projekts angekommen ist. Im Streitfall hatten dagegen die Aktivitäten der Klägerin im Baugenehmigungsverfahren keinen besonderen Bezug zum späteren Verkauf. Sie erhalten auch nicht deshalb ein größeres Gewicht, weil die Klägerin mit Vertrag vom 28.2.1991 einen Teil des erworbenen Areals an die Stadt F abgetreten hat (erneuter Hinweis auf die Entscheidungen des BFH vom 28. September 1987 - VIII R 306/84, a.a.O. und vom 10. September 1999 - X B 26/99, a.a.O.). Das gilt auch angesichts der Tatsache, dass sich die Klägerin in dem genannten Vertrag verpflichtet hat, die abgetretene Teilfläche "auf eigene Kosten mit Verbundsteinpflaster als Parkplatz auszubauen". Zwar wäre dieser Ausbau Aufgabe der Kommune gewesen und die übernahme derartiger Aufgaben kann ein Indiz für eine gewerbliche Betätigung sein (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 8. September 2005 - IV R 38/03, BFH/NV 2006, 402), im Streitfall kommt diesem Umstand aber keine entscheidende Bedeutung zu. Die Abtretung der als Parkplatz herzustellenden Teilfläche hat nämlich erkennbar nur dazu gedient, möglichst schnell eine Baugenehmigung zu erhalten und damit überhaupt noch eine, auch nach der Abtretung noch sinnvolle, bauliche Nutzung des Grundbesitzes zu ermöglichen. Das zeigt die Entwicklung des Baugenehmigungsverfahrens. In den Bauakten der Stadt F ist nämlich eine Vorlage für die am 22.1.1991 vorgesehene Sitzung des Planungsausschusses enthalten, in der das Vorhaben der Klägerin zunächst negativ beurteilt worden ist (Ablichtung Bl. 67 a der Gerichtsakte). Erst nach der Einigung über die Abtretung der Teilfläche hat die Stadt den Erweiterungsbedarf der Parkanlage offenbar als ausreichend gesichert angesehen und ihren Standpunkt revidiert. Eine rechtliche Absicherung der Klägerin ist alsdann in den Vertrag vom 28.2.1991 aufgenommen worden, denn die Klägerin wäre berechtigt gewesen, auf Kosten der Stadt F vom Abtretungsvertrag zurückzutreten, wenn diese die Baugenehmigung nicht bis zum 30.4.1991 erteilt hätte (Abschnitt II. 2. des genannten Vertrages). Darüber hinaus stellt sich die übernahme der Herstellung der Parkflächen weniger als eine übernahme kommunaler Aufgaben dar, sondern als eine zusätzliche finanzielle Leistung an die Stadt F, denn die Herstellung der Parkfläche war nur ein Kostenfaktor bei der Herstellung des auf dem eigenen Grundstück ohnehin anzulegenden Parkplatzes.

ddd) Als Beurteilungskriterium ungeeignet sind schließlich alle Aktivitäten der Klägerin im Zusammenhang mit der Bebauung des Objekts. Zum einen wird der Veräußerer eines Grundstücks durch zuvor ergriffene Baumaßnahmen gegenüber dem Selbstnutzer oder Vermieter nicht in besonderer Weise hervorgehoben, und zwar unabhängig davon, ob das Bauvorhaben unter Einschaltung eines Generalunternehmers verwirklicht wird oder durch die Vergabe von Einzelaufträgen. Zum anderen ist, wie schon ausgeführt, die Tätigkeit eines gewerblichen Grundstückshändlers durch seine Verkaufsaktivitäten gekennzeichnet, nicht aber "durch eine grundstücksbezogene Wertschöpfung in Form der Bebauung" (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 - GrS 1/98, a.a.O.).

Auch hier kann dahinstehen, ob in Ausnahmefällen die schiere Größe eines vom Projektor geplanten und errichteten und anschließend veräußerten Objekts eine andere Beurteilung erfordert, denn ein solcher Ausnahmefall kann im vorliegenden Rechtsstreit nicht festgestellt werden. Etwaige Ausnahmen müssen nämlich auf Sachverhalte beschränkt werden, mit denen sich der BFH in den Entscheidungen vom 9. Dezember 2002 (VIII R 40/01, a.a.O.), vom 28. April 2005 (IV R 17/04, a.a.O.) und vom 1. Dezember 2005 (IV R 65/04, a.a.O.) zu befassen hatte. Im ersten Fall ist es um ein auf mehreren Grundstücken zu errichtendes Geschäfts- und Freizeitzentrum mit einem

Investitionsvolumen (Grundstück und Aufbauten) von mehr als 16 Mio. DM gegangen, bei dem der Eigentümer eine Reihe von Aktivitäten zur Ausweitung seines "Umsatzes" entfaltet hatte (vergl. dazu die aus dem erstinstanzlichen Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28. September 2001 <11 K 6361/99 F, Entscheidungen der Finanzgerichte <<EFG>> 2002, 83 > ersichtlichen vertraglichen Regelungen). Gegenstand des zweiten Falles ist ein besonders großes und offenbar "ungewöhnlich aufwendiges" Gebäude gewesen (7.000 qm Bürofläche und Investitionen in Höhe von mehr als 16 Mio. DM), das der Eigentümer gleichsam auf Verlangen eines Bundeslandes unter Einschaltung eines Beraters für finanz- und betriebswirtschaftliche Maßnahmen wie ein Baubetreuer geplant und dessen Errichtung er zumindest vorbereitet hat. Selbst diese aus dem Sachverhalt ersichtlichen Umstände haben den BFH nicht veranlasst, eine Fallgestaltung anzunehmen, die auch bei einem einzigen Verkaufsvorgang offenkundig

die Nachhaltigkeit der geschäftlichen Betätigung bewirkt. Der BFH hat bei der notwendigen Zurückverweisung des Rechtsstreits dem Finanzgericht nämlich aufge-

geben, den Sachverhalt auch insoweit erneut zu überprüfen.

Eine ähnliche Unsicherheit in Bezug auf die bloße Größe des Objekts ergibt sich für

den zuletzt vom BFH beurteilten Sachverhalt. Auch dabei ist es um einen Fall gegangen, in dem der BFH die Baukosten in Höhe von 16,3 Mio. DM und den aus dem Projekt erzielten Gewinn in Höhe von 4 Mio. DM nicht als ausreichend angesehen hat, unmittelbar auf eine nachhaltige gewerbliche Betätigung zu schließen. Vielmehr hat er es als entscheidend angesehen, dass für die ausgeführten Bauarbeiten Gewährleistungspflichten übernommen worden sind (Abschnitt II. 2. c des Urteils).

Die Gesamtumstände des vorliegenden Falles sind mit den beschriebenen Sachverhalten nicht vergleichbar. Zum einen kann ein eingeschossiges Ladenlokal mit einer Nutzfläche von rund 1.000 qm nicht mit Einkaufspassagen und Bürotürmen oder mit Großflughäfen (vergl. dazu Kempermann, Deutsches Steuerrecht 2006, 265) und Industrieprojekten verglichen werden, die möglicherweise nur "gewerblich errichtet" werden

können. Zum anderen erreichen die von der Klägerin behaupteten Baukosten des

Supermarktes in Höhe von etwa 2,4 Mio. DM nicht annähernd die Größenordnung

der vom BFH entschiedenen Fälle. Selbst die von Kempermann (a.a.O.) angeregte

Aufgriffsgrenze in Höhe von 2,5 Mio. EUR (= 5 Mio. DM), die angesichts der offenbar

schon bei einem luxuriösen Wohngebäude anfallenden Baukosten (5,6 Mio. DM;

vergl. dazu die Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. Oktober 2004

- 11 K 2425/02 E, EFG 2005, 114) niedrig erscheint, ist deutlich unterschritten.

Gewährleistungsverpflichtungen hat die Klägerin nicht übernommen.

eee) Schließlich kann dahinstehen, ob die Suche nach einem Mieter für das gewerblich zu nutzende Objekt als Indiz für eine nachhaltige geschäftliche Betätigung des Verkäufers herangezogen werden kann. Selbst wenn dies der Fall wäre, könnte sich daraus für den Streitfall keine andere Beurteilung ergeben. Die Klägerin hat nämlich nur einen Mieter gesucht und gefunden. Selbst wenn man daher in der Herstellung von Parkflächen auf dem an die Stadt F abgetretenen Nachbargrundstück (siehe dazu

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oben Abschnitt 2. c) bb) ccc)) eine Maßnahme sähe, welche im Rahmen einer Gesamtbetrachtung des Streitfalles als Indiz für eine gewerbliche Betätigung zu werten wäre, fehlt es an einer Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, dass die Klägerin nachhaltig tätig geworden ist.

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Soweit der Beklagte annimmt, dass die Klägerin im Rahmen der Grundstücksveräußerung auch den mit der P-OHG abgeschlossenen Mietvertrag auf die Erwerberin "übertragen" habe, und daraus eine andere Rechtsauffassung zu den Aktivitäten der Klägerin ableitet, folgt das Gericht dem nicht. Der Vertrag vom 26.6.1992 enthält lediglich einen Hinweis auf den bestehenden Mietvertrag und den Passus, dass die Erwerberin mit

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allen Rechten und Pflichten an Stelle der Klägerin in diesen Mietvertrag eintrete (§ 3 Abs. 3 des Vertrages). Das wiederum entspricht nahezu wortgleich der bei Vertragsabschluss bestehenden gesetzlichen Regelung in § 571 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB; jetzt § 566 BGB), nach deren Inhalt beim Verkauf eines Grundstücks bestehende Mietverhältnisse mit dem neuen Eigentümer fortgesetzt werden. Es ist nicht ersichtlich, dass insoweit eine besondere Aktivität der Klägerin erforderlich gewesen wäre und sie tatsächlich entsprechend tätig geworden ist.

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Dem Hilfsantrag des Beklagten, die Revision zuzulassen, kann nicht entsprochen

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werden, denn die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

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Zum einen ist nicht ersichtlich, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat

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(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), denn auch nach dem eigenen Vortrag des Beklagten kommt es nach der im Streitfall herangezogenen Rechtsprechung des BFH auf die Gesamtbetrachtung der Besonderheiten einer jeden Fallgestaltung an, das heißt, die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts kann kaum auf andere Streitfälle übertragen werden.

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Zum anderen kann nicht festgestellt werden, dass eine (weitere) Entscheidung des

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BFH angezeigt ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Das Gericht ist nämlich weder von der

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bestehenden Rechtsprechung des BFH abgewichen noch hatte es Sachbereiche zu beurteilen, deren steuerliche Einordnung im Rahmen der bisherigen Rechtsprechung des BFH noch nicht hinreichend geklärt worden ist.

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Das gilt insbesondere insoweit, als der erkennende Senat Einzelaktivitäten, die trotz

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eines einzigen Verkaufsvorganges eine nachhaltige gewerbliche Betätigung auslösen können, nur in stark eingeschränktem Maße berücksichtigen will. Richtig ist, dass in den herangezogenen BFH-Entscheidungen eine Eingrenzung auf Maßnahmen, die gerade dem Veräußerungsvorgang ein besonderes Gewicht verleihen, in dieser Deutlichkeit

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nicht zum Ausdruck kommt. Das ist aber unschädlich, denn die insoweit vertretene

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Auffassung ist für den Rechtsstreit nicht entscheidend. Das Gericht hat nämlich das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit auch unter Berücksichtigung der jeweils vom BFH zugelassenen Ausnahmefälle nicht feststellen können.

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Soweit der Beklagte schließlich auf Entscheidungen verschiedener Finanzgerichte verweist (Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29. April 2003 - 8 K 7540/99, EFG 2004, 650; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8. Mai 2003 - 16 K 12052/98, EFG 2004, 186; Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 25. November 2004 - IV 1221/04, EFG 2005, 1062), in denen möglicherweise eine Rechtsmeinung vertreten worden ist, die mit derjenigen des erkennenden Senats nicht übereinstimmt, ist dies ebenfalls unschädlich. Es kann nämlich nicht festgestellt werden, dass die Finanzgerichte bereits diejenigen BFH-Urteile haben berücksichtigen können (Urteile vom 15. April 2004

115

- IV R 54/02, a.a.O., vom 3. August 2004 - X R 55/01, a.a.O., vom 28. April 2005

116

- IV R 17/04, a.a.O. und vom 1. Dezember 2005 - IV R 65/04, a.a.O.), auf die sich

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das vorliegende Urteil stützt.

118

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

119

Die Entscheidung zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren beruht

120

auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Insoweit war eine sachkundige Hilfe angezeigt, denn

121

es waren rechtlich schwierige Fragen im Streit.