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Tatbestand

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Streitig ist im zweiten Rechtszug, ob die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung eines Grundstücksanteils als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder als gewerbliche Einkünfte einzuordnen sind.

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Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt eine Werkzeugmaschinenfabrik in Rechtsform der GmbH, an der er bis zum 31.12.1999 zu 100 v.H. und seit dem 1.1.2000 zu 80 v.H. beteiligt ist. Seit dem 1.1.1982 vermietet er der GmbH Maschinen, die wesentliche Betriebsgrundlagen bei der GmbH sind. Die Einkünfte aus der Vermietung der Maschinen erklärte er im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als gewerbliche Einkünfte. Seit 1987 vermieteten die Kläger das in ihrem Eigentum stehende Grundstück Z-Straße zunächst als Freifläche an die GmbH. In den Jahren 1990 bis 1992 wurde auf dem Grundstück eine Halle errichtet, die seit dem 1.8.1991 zum Teil und seit dem 1.10.1992 vollständig an die GmbH vermietet wird. In unmittelbarer Nähe zum dem Grundstück Z-Straße ist das im Alleineigentum der Klägerin stehende Grundstück Y-Straße belegen. Dieses Grundstück ist ebenfalls mit einer Halle bebaut und teilweise an die GmbH vermietet. Die durchschnittliche Miete für gewerbliche Hallen in X-Stadt lag 1999 bei 3 bis 4,5 EUR / qm. Die mit der GmbH vereinbarte Miete betrug 9 DM bzw. - für einen nur beschränkt nutzbaren Teil des Grundstücks - 7 DM. Die Halle Y-Straße ist zu gleichen Bedingungen an einen fremden Dritten untervermietet.

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Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung berücksichtigte der Beklagte den hälftigen Anteil des Klägers an der Grundstücksgemeinschaft mit der Klägerin als notwendiges Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens, da es dem Zweck dieses Unternehmens, nämlich die Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an ein bestimmtes Produktionsunternehmen, unmittelbar diene. Auf Grund der Prüfungsergebnisse wurden die Einkommensteuerbescheide für den Prüfungszeitraum geändert und der hälftige Grundstücksanteil den gewerblichen Einkünften des Ehemanns zugeordnet. Diese Änderungsbescheide wurden von den Klägern nicht angefochten. In den Folgejahren wurde der hälftige Grundstücksanteil des Ehemanns weiterhin den gewerblichen Einkünften seines Besitzunternehmens zugerechnet.

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Mit Schreiben vom 04.04.2000 legte der Kläger erstmals auf Grund dieser Zuordnung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 vom 15.03.2000 sowie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1997 vom 17.03.2000 Einspruch ein. Mit Schreiben vom 13.06.2000 folgte ein weiterer Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 08.05.2000. Des Weiteren wurden der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 30.08.2001 mit Schreiben vom 03.09.2001, der Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 28.03.2002 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 vom 27.03.2002 mit Schreiben vom 02.04.2002, der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 10.05.2002 mit Schreiben vom 13.05.2002 und der Bescheid (5416/657) über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 vom 21.05.2002 angefochten. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 31.10.2002 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage.

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Die Kläger tragen vor:

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Der Grundstücksanteil werde nicht unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke des Einzelunternehmens des Klägers genutzt, weil die durch den Mietvertrag entstandenen Rechtsbeziehungen nur die Eheleute und die GmbH beträfen. Somit sei der Grundstücksanteil nicht objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb des Einzelunternehmens bestimmt und bei ihm kein notwendiges Betriebsvermögen. Die Vermietung des Grundstücks sei nicht unter der Bedingung erfolgt, dass ein Pachtverhältnis wegen der Maschinen bestünde. Auch gebe es keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Verpachtung der Maschinen und der Vermietung des Grundstücks. Es sei ein Standardmietvertrag geschlossen worden, der einen solchen Zusammenhang nicht beinhalte. Die Vermietung erfolge zu marktüblichen Konditionen mit dem Ziel, einen möglichst hohen Ertrag für die Vermietung zu erzielen. Die Vermietung der Halle sei ebenso wie die der anderen, im Alleineigentum der Klägerin stehenden und ebenfalls an die GmbH vermieteten Halle, Bestandteil der Altersversorgung des Klägers und seiner Ehefrau. Die Hallen seien so zugeschnitten, dass sie jederzeit auch an andere Unternehmungen vermietet werden könnten. Tatsächlich sei dies bei einer Halle auch der Fall, denn sie werde von der GmbH zu den gleichen Konditionen an einen fremden Dritten untervermietet. Nur in dieser Halle sei auch ein Deckenseilzug eingebaut. Die mit den Hallen bebauten Grundstücke seien für die GmbH nicht unverzichtbar, denn die Maschinen könnten in jeder Produktionshalle an jedem anderen Standort betrieben werden. Dies sei durch mehrere Umzüge belegt.

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Die Kläger beantragen,

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die Einkommensteuerbescheide 1995 bis 2001 vom 15.3.2000 (1995 - 1997), 8.5.2000 (1998), 30.8.2001 (1999), 28.3.2002 (2000) und 10.5.2002 (2001) und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.10.2002 dahinge-hend zu ändern, dass die beim Kläger als gewerbliche Einkünfte erfassten Mieteinnahmen aus der Vermietung des hälftigen Grundstücksanteils Z-Straße als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor:

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Der hälftige Anteil des Klägers an der Grundstücksgemeinschaft gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen seines Besitzunternehmens. Er vermiete gewerblich im Rahmen seines Besitzunternehmens das bewegliche Anlagevermögen an das Betriebsunternehmen. Das Betriebsgrundstück mit der in 1992 fertig gestellten Werkzeughalle stelle rechtlich für sich gesehen von Beginn seiner Nutzung an eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dar. Wirtschaftlich betrachtet sei dieses Betriebsgrundstück untrennbar mit dem beweglichen Anlagevermögen verbunden. Trotz der getrennten Vermietung des Betriebsgrundstücks einerseits und des beweglichen Anlagevermögens andererseits diene die Werkzeughalle mit dem Grundstück in seiner ausschließlichen Zweckbestimmung dem Betrieb des Werkzeugbaus. Die Halle ist auf den Betrieb der GmbH besonders zugeschnitten und für den Betrieb der GmbH unverzichtbar. Beide Hallen liegen im unmittelbarer Nähe. Sie verfügen über eine LKW-Zufahrt und sind an die Autobahn A 44 angebunden.

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Der Senat hat der Klage mit Urteil vom 20. Oktober 2003 stattgegeben. Auf die Revision des Beklagten hat der Bundesfinanzhof durch Urteil vom 2. Dezember 2003 (III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340) das Urteil des Senats aufgehoben und die Sache zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Der Kläger erzielt aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks Z-Straße seinem Anteil an dem Grundstück entsprechende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG. Der Anteil des Klägers an den Einkünften aus der Vermietung gehört nicht zu seinen gewerblichen Einkünften.

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Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist (Betriebsaufspaltung, z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417). Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Nur dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417, m.w.N.). Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei den vermieteten Wirtschaftsgütern für das Betriebsunternehmen um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Das ist der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (z.B. BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281).

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Soweit der Kläger der GmbH Maschinen überlässt, ist eine Betriebsaufspaltung gegeben. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger im Besitz- wie im Betriebsunternehmen seinen Willen durchsetzen kann und der GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hat. Mit der Vermietung der Maschinen an die GmbH erzielt er daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

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Die Vermietung des Grundstücks durch die Kläger an die GmbH begründet keine weitere Betriebsaufspaltung. Das mit einer Halle bebaute Grundstück stellt zwar für die GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Denn eine sachliche Verflechtung liegt bei der Nutzung eines Gebäudes vor, wenn der Betrieb der Betriebsgesellschaft ein Gebäude dieser Art benötigt, das Gebäude für den Betriebszweck geeignet ist und es die räumliche und funktionale Grundlage des Betriebes bildet. Mietet der Geschäftsführer einer GmbH ein Gebäude zu diesem Zweck an, so ist regelmäßig davon auszugehen, dass es für den Betrieb erforderlich ist (BFH-Urteile vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, und vom 20. April 2004 VIII R 13/03, BFH/NV 2004, 1253, jeweils m.w.N.). Es mangelt aber an einer personellen Verflechtung. Der Kläger beherrscht die Grundstücksgemeinschaft nicht, weil er an ihr nur zu 50 v.H. beteiligt ist. Bei der Bruchteilsgemeinschaft entscheidet, sofern keine abweichenden Vereinbarungen getroffen werden, die Stimmenmehrheit. Diese ist nach der Größe der Anteile zu berechnen (§ 745 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Da der Kläger lediglich hälftiger Miteigentümer des der GmbH überlassenen Grundstücks ist, verfügt er nicht über die Stimmenmehrheit. Es sind keine Anhaltspunkte vorgetragen oder ersichtlich, die eine von den Eigentumsverhältnissen abweichende Vereinbarung erkennen lassen. Allein der Umstand, dass die Vermieter Eheleute sind, führt nicht zu der Annahme, sie verfolgten gemeinsame Interessen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445, m.w.N.).

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Der Miteigentumsanteil des Klägers am Gebäude und am Grundstück gehört auch nicht zum Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 EStG) seines (Besitz-)Einzelunternehmens.

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Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören alle Wirtschaftsgüter, die das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft überlässt, denn die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft prägt die Tätigkeit des Besitzunternehmens. Werden daher dem Besitzunternehmen von einer Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen, sind diese in Höhe des Miteigentumsanteils des Besitzunternehmers als Betriebsvermögen auszuweisen. Die Grundstücksgemeinschaft hat das Grundstück jedoch nicht dem Besitzeinzelunternehmen des Klägers überlassen, sondern hat es selbst an die GmbH vermietet. Es dient daher nicht unmittelbar dem Betrieb des Besitzunternehmens.

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Zwar gehören zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft nicht nur Wirtschaftsgüter, die dem Besitzunternehmen unmittelbar dienen, sondern auch solche, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen (BFH-Urteile vom 7. März 1978 VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378; in BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281, m.w.N.; vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335; vom 2. Dezember 2003 III R 78/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340). Vermietet z.B. eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt ist, Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH, kann dies aus Sicht des Besitzeinzelunternehmers dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. Der Besitzeinzelunternehmer kann mit der Vermietung jedoch auch einen anderen Zweck verfolgen, etwa möglichst hohe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. In diesem Fall ist das anteilige Eigentum des Besitzunternehmers am Wirtschaftsgut nicht dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, sondern seinem privaten Bereich zuzuordnen (BFH Urteil vom 2. Dezember 2003 III R 78/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340).

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Ob die Überlassung des Grundstücks dem betrieblichen oder privaten Bereich zuzuordnen ist, ist unter Heranziehung aller Umstände des einzelnen Falles zu beurteilen. Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen des Besitzunternehmens können sich daraus ergeben, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Dies trifft z.B. zu, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder wenn das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder wenn es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist. Indizien für eine betriebliche Veranlassung können aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit dem Besitzunternehmen selbst zusammenhängen, z.B. wenn die Nutzungsüberlassung in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung steht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357, und in BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715). Für die private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung kann sprechen, wenn der Mietvertrag erst längere Zeit nach der Betriebsaufspaltung geschlossen wird oder der Besitzunternehmer zivilrechtlich keinen oder nur geringen Einfluss auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft nehmen kann.

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Im Streitfall ist die Vermietung dem privaten Bereich zuzuordnen.

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Für eine privat veranlasste Vermietung spricht zum einen, dass das Grundstück, wie auch das von der Klägerin als Alleineigentümerin vermietete Grundstück, zu fremdüblichen Bedingungen an die GmbH vermietet wird. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, folgt letztlich aber auch daraus, dass ein Teil der von der Klägerin angemieteten Halle an einen fremden Dritten zu denselben Bedingungen untervermietet wird.

28

Für eine private Vermietung spricht auch der Umstand, dass die Halle erst Jahre nach Begründung der Betriebsaufspaltung an die GmbH vermietet wurde. Zwar spricht dieser Umstand nach Auffassung des BFH nicht gegen eine betriebliche Veranlassung der Nutzungsüberlassung, wenn die Betriebsgesellschaft ihr Unternehmen zuvor auf einem anderen Grundstück betrieben hat, das ihr ebenfalls von der Grundstücksgemeinschaft vermietet worden war (BFH Urteil vom 2. Dezember 2003 III R 78/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340). Letzteres ist aber nicht der Fall. Die GmbH hat zunächst auf einem im Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstück produziert bis dieser das Grundstück veräußert hat.

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Aus der Miteigentumsquote von 50 v.H. lässt sich kein Indiz für eine betriebliche Vermietung herleiten. Bei einer solchen Quote kann der Kläger als Besitzunternehmer zwar ein Tätigwerden des anderen Miteigentümers, der Klägerin, gegen seine Interessen verhindern, seinen Willen in der Grundstücksgemeinschaft aber nicht durchsetzen. Als weitere Besonderheit des Streitfalls ist zu berücksichtigen, dass die andere an die GmbH vermietete Halle im Alleineigentum der Klägerin steht. Beide Hallen liegen in unmittelbarer Nähe zueinander und werden von der GmbH einheitlich genutzt. Fasst man beide Hallen als wirtschaftliche Einheit zusammen, hat die Klägerin gegenüber dem Kläger faktisch bessere Möglichkeiten, ihren Willen in der Grundstücksgemeinschaft durchzusetzen, z.B. bei Entscheidungen über die Verlängerung des Mietvertrages oder die Anhebung des Mietzinses.

30

Schließlich ist nicht feststellbar, dass das vermietete Grundstück für die GmbH nahezu unverzichtbar ist. Der Autobahnanschluss und die LKW-Zufahrt zählt nicht dazu, weil jede vergleichbare Gewerbehalle ebenfalls über solche Verkehrsanbindungen verfügen dürfte. Als produzierendes Unternehmen ist die GmbH auch nicht auf den Standort als Absatzgebiet angewiesen. Dass besondere Einbauten auf Wunsch der GmbH vorgenommen worden sind, ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Der vom Beklagten angesprochene Lastenseilzug befindet sich in der im Alleineigentum der Ehefrau stehenden Halle und stellt für sich genommen keine besondere, für Zwecke der GmbH spezifische Einrichtung dar.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.