Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 6293/04 E

T a t b e s t a n d:

Der Kläger ist als Unternehmensberater selbständig tätig. Er arbeitete in den Jahren 2000 bis 2002 für die Firma Z in Bosnien-Herzegowina und für die Firma Y in Bulgarien sowie in 2001 bis 2002 für die Firma X im Kosovo als freier Mitarbeiter, und zwar im Jahr 2001 in folgenden Zeiträumen

7. 2. 2001 - 17. 2. 2001 Bulgarien 11 Tage

25. 2. 2001 - 10. 3. 2001 Bosnien-Herzegowina 14 Tage

11. 3. 2001 - 23. 3. 2001 Bulgarien 13 Tage

25. 3. 2001 - 13. 4. 2001 Bosnien-H. 20 Tage

13. 5. 2001 - 1. 6. 2001 Bulgarien 20 Tage

18. 6. 2001 - 30. 6. 2001 Bosnien-H. 13 Tage

1. 7. 2001 - 7. 7. 2001 Bosnien-H. 7 Tage

18. 7. 2001 - 25. 7. 2001 Bosnien-H. 8 Tage

12. 8. 2001 - 30. 8. 2001 Bulgarien 19 Tage

28. 10. 2001 - 10. 11. 2001 Bulgarien 14 Tage

18. 11. 2001 - 20. 12. 2001 Kosovo 33 Tage,

im Jahr 2002 hielt er sich insgesamt an 145 Tagen im Kosovo auf.

Laut Vertrag vom 23. 8. 2000 mit der Firma Z sollte er Beratungsleistungen im Rahmen des Projekts "Industrielle Modernisierung und wirtschaftliche Beratung in Bosnien-Herzegowina" erbringen, und zwar in der Zeit vom 17. 8. 2000 bis 30. 6. 2003. Laut Vertrag war der Einsatz des Klägers mit 5,5 Monaten in Bosnien-Herzegowina vorgesehen, der Einsatz im Inland mit 1,5 Monaten.

Nach einem weiteren Vertrag mit der Firma Z sollte der Kläger im Zeitraum vom 17. 5. 2001 bis 30. 11. 2001 im Rahmen einer Entwicklungsstudie für die Schuh- und Lederindustrie in Bosnien-Herzegowina tätig werden.

Nach einem Vertrag vom 7. 2. 2001 mit der Firma Y (handelnd für die Firma Z) hatte der Kläger Leistungen von Februar 2001 bis 15. 12. 2001 in Bulgarien zu erbringen; der tatsächliche Einsatz des Klägers war mit 2,5 Monaten veranschlagt.

Laut Vertrag mit der Firma X vom 18. 11. 2001 sollte der Kläger im Rahmen eines Projekts im Kosovo im Zeitraum vom 18. 11. 2001 bis 31. 7. 2002 tätig werden; die Einsatzzeit war mit 7 Monaten angesetzt.

In Bosnien-Herzegowina war er im Rahmen einer ARGE der Firma Z für das Projekt "Industrielle Modernisierung und wirtschaftspolitische Beratung" federführend tätig. Projektbüros befanden sich in Sarajewo und Banja Luka. Der tatsächliche Einsatz des Klägers erstreckte sich von August 2000 bis Ende Juli 2001; ein Büro stand ihm bereits in einem vorhergehenden Projekt seit Februar 2000 zur Verfügung. Mitarbeiter der ARGE nutzten die Projektbüros noch bis Juni 2002.

In Bulgarien war der Kläger im Rahmen des Projekts "Förderung der Baukeramikbranche/Verbandsaufbau/Training von Branchenberater/innen" als Teamleiter eingesetzt. Dem Team stand ein Projektbüro in Sofia ununterbrochen zur Verfügung. Vertraglich war festgelegt, dass mindestens 80 % der Leistungen in Bulgarien zu erbringen waren. Der tatsächliche Einsatz des Klägers erstreckte sich auf die Zeit von April 2000 bis Oktober 2001. Der Einsatzzeitraum der deutschen Fachexperten, die das Projektbüro nutzten, dauerte von Ende April 2000 bis Jahresmitte 2002.

Im Kosovo war der Kläger als Valuation Expert eingesetzt. Ihm stand ein Projektbüro in Pristina ununterbrochen zur Verfügung. Die tatsächliche Einsatzzeit des Klägers erstreckte sich vom 18. 11. 2001 bis zum 15. 6. 2002.

Die im Jahr 2001 erzielten Einnahmen von 269.990,17 DM entfielen in Höhe von 3.167,84 DM auf eine im Jahr 1998 im Auftrag der W Treuhandgesellschaft mbH in Kasachstan ausgeübte Tätigkeit, in Höhe von 195.866,31 DM auf die Tätigkeit für die Firma Z in Bosnien, in Höhe von 65.956,02 DM auf die Tätigkeit für die Firma Y in Bulgarien und in Höhe von 5.000 DM auf die Tätigkeit für die Firma X im Kosovo.

Der Kläger machte die gesamten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit von 113.520 DM in 2001 als steuerfreie Einkünfte nach DBA geltend, die dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Der Beklagte erließ zunächst einen entsprechenden Steuerbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Im Jahr 2003 fand bei dem Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung statt. Daraufhin vertrat der Beklagte die Ansicht, der Kläger habe in den verschiedenen Ländern über keine feste Geschäftseinrichtung verfügt. In 2001 habe er sich an 62 Tagen in Bosnien-Herzegowina, an 77 Tagen in Bulgarien und an 33 Tagen im Kosovo aufgehalten. Das Besteuerungsrecht liege bei der Bundesrepublik Deutschland.

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 13. 1. 2004 legten die Kläger Einspruch ein und trugen vor, die Projekte hätten eine Laufzeit von mehr als sechs Monaten gehabt. Dem Kläger hätten ein Büro sowie lokale Mitarbeiter zur Verfügung gestanden. Der Begriff der "festen Einrichtung" laut DBA sei nicht identisch mit dem der Betriebsstätte. Die Dauer des tatsächlichen Aufenthalts sei nicht maßgeblich; es sei nicht erforderlich, dass sich der Steuerpflichtige länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhalte. Im Ausland seien die Einkünfte nicht versteuert worden. Im Jahr 2002 habe der Kläger sich an 134 Tagen im Kosovo aufgehalten.

Im Einspruchsverfahren korrigierte der Kläger die Einkünfte auf 112.709 Euro.

Der Beklagte wies den Einspruch zurück. Er führte aus, maßgeblich seien Art. 13 DBA-Bulgarien bzw. Art. 15 DBA-Jugoslawien. Danach stehe das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zu, wenn dem Steuerpflichtigen dort eine gewöhnliche feste Einrichtung für seine Tätigkeit zur Verfügung stehe. Für die Auslegung dieses Begriffs sei Art. 14 a.F. des OECD-MA heranzuziehen. Danach dürfe die Einrichtung nicht nur vorübergehenden Charakter haben; eine Dauer von weniger als sechs Monaten begründe keine feste Einrichtung. Zudem müssten die Einkünfte der Einrichtung zuzurechnen sein. Erbringe ein Berater seine Leistungen in beiden Staaten, seien die Einkünfte ggf. aufzuteilen. Der vorgesehene Gesamteinsatz in Bosnien-Herzegowina sei mit 5,5 Monaten veranschlagt worden. Tatsächlich habe sich der Kläger dort auch nur an 62 Tagen aufgehalten. Bei einem Gesamtzeitraum des Vertrages von fast drei Jahren begründe dies keine intensive freiberufliche Bindung an den Quellenstaat. Das zweite Projekt für die Firma Z überschneide sich teilweise mit dem ersten und sei insgesamt in 2001 (Einsatz laut Vertrag 6,5 Monate) ausgeführt worden. Auf die Tätigkeit der Mitarbeiter im Projektbüro komme es nicht an. Der Einsatz in Bulgarien sei auf 2,5 Monate begrenzt gewesen; der tatsächliche Aufenthalt habe 77 Tage betragen.

Der Einsatz im Kosovo habe vom 18. 11. 2001 bis 31. 7. 2002 stattfinden sollen; tatsächlich sei der Kläger dort in 2001 an 33 Tagen und in 2002 an 134 Tagen gewesen. Die Grenze von 183 Tagen sei damit nicht erreicht.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Der Kläger bezieht sich auf sein Vorbringen im Rahmen der Betriebsprüfung und des Einspruchsverfahrens. Ergänzend trägt er vor, bei den Einnahmen für die Tätigkeit in Kasachstan habe es sich um eine Zahlung aufgrund eines außergerichtlichen Vergleichs mit dem Auftraggeber gehandelt, die ihm in 2001 zugeflossen sei.

Der Kläger beantragt,

die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als steuerfrei zu behandeln,

hilfsweise Revisionszulassung.

Der Beklagte beantragt Klageabweisung.

Er bezieht sich auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Auf die Erläuterungen des Klägers zu seiner Tätigkeit im Erörterungstermin gemäß Protokoll vom 3. 5. 2005 wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Zu Unrecht hat der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit im Ausland der inländischen Besteuerung unterworfen.

Der Kläger, der seinen Wohnsitz im Inland hat, war im Streitjahr nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig; diese Steuerpflicht gilt grundsätzlich für sein Welteinkommen. Die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit werden jedoch durch Doppelbesteuerungsabkommen mit Bulgarien, Bosnien-Herzegowina, Kosovo und Kasachstan der inländischen Besteuerung entzogen.

Das Besteuerungsrecht steht nach Art. 15 DBA-Jugoslawien, Art. 13 DBA-Bulgarien und Art. 14 DBA-Kasachstan dem jeweiligen ausländischen Staat zu.

Die in einem anderen Staat ausgeübte selbständige Tätigkeit bleibt nach den oben genannten Regelungen diesem Staat zur Besteuerung überlassen, wenn für die Tätigkeit eine feste Einrichtung zur Verfügung steht und die Einkünfte dieser festen Einrichtung zugeordnet werden können. Der Begriff der festen Einrichtung ist in den Abkommen nicht definiert. Hintergrund der Regelung ist, dass eine Tätigkeit im Ausland erst dann eine Besteuerung im fremden Staat nach sich ziehen soll, wenn zu diesem eine intensive wirtschaftliche Bindung besteht. Von daher korrespondiert der Begriff mit dem der Betriebsstätte in Art. 5 des OECD-Musterabkommens, der enger ist als der in § 12 S. 1 AO (vgl. Krüger IstR 1998, 104 ff.). Betriebsstätte in diesem Sinne ist eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Die Einrichtung muss von einer gewissen Dauer sein und der Tätigkeit des Unternehmens dienen; der Steuerpflichtige muss eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hierüber zustehen (BFH Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 77/88 BStBl II 1990,166, vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91 BStBl II 1993,462; FG Rheinland-Pfalz vom 29. August 2000 1 K 2766/99 n.v.). Eine solche Verfügungsmacht ist zu bejahen, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Nutzungsmöglichkeit bestimmter Räume eine Rechtsposition inne hat, die ihm nicht ohne weiteres entzogen werden kann oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres geändert werden kann (FG Rheinland-Pfalz aaO. M.w.N.). Unter einer festen Einrichtung ist die Gesamtheit der Sachen zu verstehen, die der freiberuflichen Tätigkeit dienen (Vogel/Lehner DBA Art. 14 Rz. 22). Zu berücksichtigen sind dabei die berufstypischen Erfordernisse des konkreten Berufs.

Ein Mindestzeitraum ist für das Vorliegen einer festen Einrichtung nach Auffassung des erkennenden Senats nicht erforderlich (vgl. auch Vogel/Lehner Art. 14 DBA Rz. 24; Krüger aaO.). Soweit der BFH mit Urteil vom 19. Mai 1993 (I R 80/92, BFHE 171,297 BStBl II 1993,655) entschieden hat, die maßgebliche Zeitspanne sei mit mindestens sechs Monaten anzusetzen, vermag der Senat dem jedenfalls für einen Sachverhalt wie den vorliegenden nicht zu folgen. Die Sechsmonatsfrist des § 12 S. 2 Nr. 8 AO stellt lediglich eine Richtschnur dar, die je nach den Umständen des Einzelfalls auch unterschritten werden kann. Hierfür spricht auch der Wortlaut von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kasachstan und Art. 15 Abs. 1 DBA-Jugoslawien, wonach bei einem Aufenthalt von 183 Tagen das Vorhandensein einer festen Einrichtung vermutet wird. Das Vorhandensein einer festen Einrichtung einerseits und ein Mindestaufenthalt von 183 Tagen stehen damit als alternative Voraussetzungen nebeneinander. Je nach Art der unternehmerischen Betätigung und Intensität des Bezugs der Tätigkeit zum Ort der Ausübung kann daher auch eine kürzere Dauer ausreichen (Hübschmann/Hepp/Spitaler § 12 AO Rz. 15). Die Einrichtung muss allerdings auf längere Dauer angelegt sein; dies beurteilt sich nach den Gesamtumständen (Vogel/Lehner aaO. Rz. 25). Sie muss dem selbständig Tätigen gewöhnlich zur Verfügung stehen, aber nicht von ihm selbst kontinuierlich genutzt werden.

Eine solche feste Einrichtung, die auf längere Dauer angelegt ist, lag im Streitfall in den jeweiligen Tätigkeitsstaaten vor.

Dem Kläger standen für seine Arbeit Büros in den jeweiligen Ländern zur Verfügung, die er entweder selbst angemietet hatte oder die bereits von seinen Auftraggebern gemietet und ihm zur Nutzung überlassen waren. Dort befanden sich Telefon, PC, Internet- und Faxanschlüsse, also die erforderliche typische Büroausstattung; hier hielten sich die örtlichen Mitarbeiter des Klägers auch während dessen Abwesenheit auf, um ihre Aufgaben zu erledigen. Im Ausland ging der Kläger seiner Arbeit von diesen Büros aus nach; sie waren für ihn Anlaufstelle und Ausgangspunkt seiner Tätigkeit. Die Räume standen ausschließlich dem Kläger und seinen Mitarbeitern für die jeweiligen Projekte dauerhaft zur Verfügung. Im Rahmen der Tätigkeit für die Firma Z in Bosnien-Herzegowina bestand das Büro in Sarajewo und Banja Luka von Februar 2000 bis Juni 2002; die Nutzung durch den Kläger erfolgte von August 2000 bis Juli 2001. Das Projektbüro in Sofia wurde von April 2000 bis Oktober 2001 durch den Kläger genutzt. Das Projektbüro in Pristina bestand während der Tätigkeit des Klägers von November 2001 bis Juni 2002. Durch die gelegentliche Abwesenheit des Klägers wegen Urlaubs oder wegen der - teilweise parallelen- Tätigkeit in einem anderen Staat wurde der Bezug der Tätigkeit zu der jeweiligen Einrichtung nicht aufgegeben. Denn in dieser Zeit hatten die Mitarbeiter des Klägers Aufgabenkataloge abzuarbeiten, die ihnen der Kläger aufgegeben hatte, sie hatten dessen weitere Tätigkeit vor Ort vorzubereiten, Termine zu vereinbaren oder vorbereitende Recherchen anzustellen. Eine ununterbrochene Anwesenheit des Freiberuflers in seinen Büroräumen ist nicht erforderlich (Debatin/Wassermeyer Art. 14 MA Rz. 81 ff.).

Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit sind diesen festen Einrichtungen zuzurechnen. Der Ort der Arbeitsausübung hat hierbei nur indizielle Funktion (Debatin/Wassermeyer Art. 14 MA Rz. 81). Der Freiberufler muss die feste Einrichtung für seine Tätigkeit einsetzen und zumindest dort Vorbereitungshandlungen vornehmen. Der Kläger ist im Auftrag von Firmen bzw. (Kasachstan 1998) der Treuhandanstalt tätig geworden. Der Schwerpunkt seiner Aufgaben lag im Ausland vor Ort und bestand im Aufbau der Industrie, in der Schulung örtlicher Unternehmer bzw. Ministerien oder Verwaltungsorganisationen. Die Arbeitszeit im Ausland überwog bereits nach den in den Verträgen vorgesehenen zeitlichen Rahmen die Arbeitszeit im Inland erheblich. In Bosnien-Herzegowona war der Kläger mit Fragen der industriellen Modernisierung und der wirtschaftspolitischen Beratung vor Ort befasst. In Bulgarien bestand seine Aufgabe aus der Förderung der Baukeramikbranche, dem Verbandsaufbau und dem Training von Branchenberatern. Vergleichbare Beratungsleistungen hatte er unstreitig im Kosovo und in Kasachstan (1998) zu erbringen. Die Tätigkeit des Klägers konnte naturgemäß nur vor Ort ausgeübt werden, wo sich die regionalen Ansprechpartner befanden. Dass der Kläger abschließend ein Gutachten für seinen Auftraggeber zu erstellen hatte, ändert an der Zurechnung der Tätigkeit zu den jeweiligen Staaten nichts. Dabei kann dahinstehen, ob der Kläger die Gutachten in seinem häuslichen Arbeitszimmer abgefasst hat oder in den örtlichen Projektbüros. Denn Gegenstand seiner vertraglich geschuldeten Leistung war nicht vorrangig die Erstellung eines Gutachtens, sondern die Beratungs- und Aufbauarbeit vor Ort.

Ist damit die Tätigkeit des Klägers den jeweiligen festen Einrichtungen im Ausland zuzurechnen, unterliegen die erzielten freiberuflichen Einkünfte dem Besteuerungsrecht der Tätigkeitsstaaten mit der Folge, dass sie aufgrund der Regelungen in Art. 22 Abs. 1 a) Satz 2 DBA-Bulgarien, Art. 23 Abs. 2 a) Satz 2 DBA-Kasachstan, Art. 24 Abs. 1 a) Satz 2 DBA-Jugoslawien lediglich gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EstG im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.