Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 1265/04 E

T a t b e s t a n d:

Die Klägerin erklärte in der Einkommensteuererklärung 2001 Zahlungen von 12.000 DM als dauernde Last. Zur Erläuterung gab sie an, sie habe gemäß Testament ihres in 1998 verstorbenen Vaters dessen Wohn-/Geschäftshaus geerbt, sei aber verpflichtet, ihrer Stiefschwester, Frau Z, monatlich 1.000 DM Leibrente über die Dauer von 25 Jahren aus den Mieteinkünften zu zahlen. Frau Z war kein leibliches Kind der Eltern der Klägerin; vielmehr war der Vater der Klägerin in 2. Ehe mit der Mutter der Frau Z verheiratet.

Das gemeinschaftliche Testament vom 28. 8. 1988 der verstorbenen Eheleute Y hatte u.a. folgenden Inhalt:

"Wir setzen uns gegenseitig zu Alleinerben ein. Nach dem Tod des Längstlebenden soll unser Grundstück B-Stadt an die Tochter A aus meiner ersten Ehe fallen. Zu Nacherben setze ich ihr ihre Abkömmlinge.

Meiner Z aus meiner zweiten Ehe vermache ich die gesamte Wohnungseinrichtung sowie Teppiche, Porzellan und Wäsche. Auch vermache ich der Tochter Z aus den Einkünften aus dem Haus eine Leibrente von 300.000 DM. Zu zahlen in gleichen Raten von 900 DM monatlich..."

Laut Änderung vom 2. 12. 1990 verfügten die Eheleute:

"Unter Aufrechterhaltung meiner sonstigen früheren letztwilligen Verfügung bestimme ich weiter, dass der Tochter Z aus der Leibrente von 300.000 DM 1.000 DM monatlich gezahlt wird..."

Der Vater der Klägerin verstarb im Jahr 1998.

Am 7. 2. 2001 wurde der Klägerin nach dem Tod der Frau Y ein Erbschein als Alleinerbin erteilt.

Im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 3. 1. 2003 erkannte der Beklagte die Zahlungen nicht als dauernde Last an; die Aufwendungen gehörten zu den Kosten der privaten Lebensführung. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein mit der Begründung, die Zahlungen seien aus den Einkünften des Mietshauses zu leisten. Sie seien bei Frau Z, der Beigeladenen, als Einnahmen zu versteuern. Der Beklagte wies den Einspruch zurück und führte aus, die Zahlungen seien nicht auf die Lebenszeit der Stiefschwester ausgerichtet und stellten daher keine Versorgungsleistungen dar. Laut Testament seien beim Tod der Stiefschwester vor vollständiger Begleichung der Forderung von 300.000 DM die Zahlungen an deren Kinder zu leisten. Nach der Rechtsprechung des BFH seien an Stiefgeschwister erbrachte Leistungen Zuwendungen i.S. des § 12 EStG. Auch fehle es an einer wirtschaftlichen Belastung, da der Zufluss aus dem Nachlass ausgereicht habe, um die Vermächtnisleistungen zu erbringen. Die Stieftochter sei gegenüber dem verstorbenen Vater der Klägerin nicht erbberechtigt gewesen.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger tragen vor:

Die Eheleute Y hätten sich in dem Berliner Testament gegenseitig als Alleinerben eingesetzt und die weiteren Verfügungen gemeinsam getroffen. Alleinerbin sei nach dem Tod des Vaters die Ehefrau geworden, damit sei deren Tochter Z erbberechtigt geworden. Nach dem Tod der Frau Y habe die Klägerin das Haus geerbt mit der Auflage, Frau Z eine Rente aus den Mieteinkünften zu zahlen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2001 unter Berücksichtigung von dauernden

Lasten in Höhe von 6.135 EUR zu ändern.

Der Beklagte beantragt

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, der Wille der testierenden Eheleute sei durch Auslegung zu ermitteln. Allein der Vater der Klägerin habe über Vermögen verfügt. Das Testament enthalte eine klare Trennung zwischen der Erbeinsetzung der Tochter aus erster Ehe und der Vermächtnisregelung zu Gunsten der Stieftochter. Eine Gleichbehandlung sei nicht gewollt gewesen. Der Vater habe das Grundstück seinem Familienstamm erhalten wollen, was durch die Nachfolgeregelung für den Fall des Vorversterbens der Klägerin deutlich werde. Von Wohnungseinrichtung und Haushaltsgegenständen werde dagegen, wofür die Lebenserfahrung spreche, vieles von der zweiten Ehefrau mit in die Ehe gebracht worden sein. Der Vater habe seine Ehefrau als Vorerbin und die Klägerin als Nacherbin einsetzen wollen, damit sei das Grundstück auf die Klägerin übergegangen und die Vermächtnisleistungen erfolgten außerhalb des Generationennachfolgeverbundes.

Frau Z ist durch Beschluss des Senats vom 14. 3. 2005 zum Verfahren gemäß § 174 AO beigeladen worden.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Zu Unrecht hat der Beklagte die Zahlung von 12.000 DM, die die Klägerin aus den Erträgen des geerbten Hauses an die Beigeladene zu leisten hatte, nicht als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG berücksichtigt.

Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar, Leibrenten hingegen nur mit dem Ertragsanteil, der sich aus der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ergibt. Demgegenüber dürfen die in § 12 EStG genannten Ausgaben weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, "soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2 bis 8, 10b und 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist". Vom Abzugsverbot erfasst sind u.a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§ 12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), soweit diese außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung Unterhaltsleistungen oder Leistungen auf Grund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (BFH Urteil vom 27. 3. 2001 X R 106/98 BFH/NV 2001,1242, ständ. Rspr.).

Hiernach kommt bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG grundsätzlich nicht in Betracht, da im Hinblick auf den erhaltenen Vermögenswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegt (BFH vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779). Auszunehmen von diesem Grundsatz sind nach den Entscheidungen des Großen Senats des BFH Leistungen, die anlässlich einer Betriebs- oder Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden sind, wie etwa Altenteils- und ihnen gleichstehende Versorgungsleistungen (Beschlüsse vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Den Fällen der vorweggenommenen Erbfolge hat der BFH den Fall gleichgestellt, dass Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung (Erbeinsetzung oder Vermächtnis) haben, die Versorgung des Erben bezwecken und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrechnung des Erbteils handelt (BFH vom 26. Januar 1994 X R 54/92, BFHE 173, 360, BStBl II 1994, 633). Nur wenn der Erblasser einer an sich erbberechtigten Person die Erträge existenzsichernder Wirtschaftseinheiten einräumt, die dem Berechtigten an sich kraft Erbrechts zustehen würden, liegt danach eine Versorgungsleistung vor. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass vor allem der überlebende Ehegatte, der nicht das ihm an sich nach Erbrecht zustehende existenzsichernde Vermögen erhält, vom Erwerber des Vermögens aus den Erträgen dieses Vermögens versorgt werden soll. Empfänger von als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG) steuerbaren und beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbaren Versorgungsleistungen sind hiernach insbesondere der überlebende Ehegatte, aber auch neben dem Übernehmer (Erben) erbberechtigte Geschwister; letztere freilich nur in Ausnahmefällen, weil bei diesen die Vermutung, dass mit den wiederkehrenden Leistungen erbrechtliche Ansprüche zeitlich gestreckt, nicht jedoch als Sonderausgaben abziehbare Versorgungsleistungen gezahlt werden, nur in Ausnahmefällen widerlegt ist (BFH vom 20. Oktober 1999 X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602).

Im Streitfall war die Beigeladene erbberechtigt gegenüber der Frau Y, ihrer leiblichen Mutter. Diese war nach dem Tod des zuvor verstorbenen Vaters der Klägerin dessen testamentarische Alleinerbin geworden.

Zwar stehen Stiefkinder des Erblassers grundsätzlich außerhalb des Generationennachfolge-Verbundes i.S. der oben angeführten Rechtsprechung des BFH. Erhalten solche Personen wiederkehrende Leistungen, sind diese nicht als dauernde Last abziehbar, weil keine Veranlassung bestand, ihnen an Stelle ihres Erbteils eine lebenslange Versorgung zuzuerkennen. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechende Verpflichtung im sachlichen Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vereinbart wird oder ob die Leistungen auf den Todesfall zugewendet werden (BFH vom 27. 3. 2001 aaO.).

Vorliegend ist jedoch maßgeblich, dass die Beigeladene als leibliche Tochter der verstorbenen Frau Y dieser gegenüber erbberechtigt war. Dass auf die Klägerin als Alleinerbin nach dem letztverstorbenen Ehegatten übergegangene Vermögen war zuvor, nach dem Tod des Vaters, der Frau Y als Alleinerbin ihres Ehemannes zuzurechnen. Gegenüber Frau Y zählte die Beigeladene zum sog. Generationennachfolge-Verbund.

Verknüpfen Eheleute in einem sog. Berliner Testament ihre gegenseitige Bestimmung zum Alleinerben mit der Bestimmung eines Erben für den Überlebenden und ist ihr gemeinsamer Wille insoweit nicht eindeutig, muss er durch individuelle Auslegung des Testaments auf der Grundlage des erklärten Willens beider Eheleute erforscht werden (vgl. Musielak in Münchner Komm zum BGB § 2269 Rz. 17). Die Ehegatten können sich für eine Vor- und Nacherbfolge (sog. Trennungslösung) oder für die gegenseitige Einsetzung zum Vollerben mit Einsetzung des Dritten zum Ersatzerben (Einheitslösung) entscheiden (vgl. Palandt/Edenhofer § 2269 BGB Rz. 2 ff.). Rechtsfolge der Vor- und Nacherbeneinsetzung ist, dass beim ersten Erbfall zwei getrennte Vermögensmassen in der Hand des Überlebenden entstehen, nämlich sein eigenes Vermögen und der Nachlass des Erstverstorbenen. Mit dem Eintritt des Nacherbfalls durch Tod des überlebenden Ehegatten erhält der Dritte beide Vermögen getrennt und aus unterschiedlichen Berufungsgründen, nämlich zum einen als Nacherbe des Erstverstorbenen, zum anderen als Vollerbe des Letztverstorbenen. Im Streitfall hätte dies zur Konsequenz, dass die Klägerin das Haus nach dem Tod der Frau Y als Nacherbin ihres Vaters erworben hätte. Diesem gegenüber stand die Beigeladenen nicht im Generationennachfolge-Verbund. Im Fall der Einheitslösung wird dagegen der überlebende Ehegatte Vollerbe, der Nachlass und sein Eigenvermögen vereinigen sich zu einem einheitlichen Vermögen, über das er zu Lebzeiten frei verfügen kann und das nach seinem Tod auf den Dritten als seinen Erben übergeht (Palandt aaO.). War danach Frau Y Erblasserin in Bezug auf den gesamten Nachlass, rechnete die Beigeladene zum Generationennachfolge-Verbund.

Verbleiben nach Auslegung des Testaments nicht zu behebende Zweifel, welche Erbeinsetzung die Ehegatten beabsichtigten, greift die Auslegungsregel des § 2269 Abs. 1 BGB ein. Danach ist dann, wenn die Ehegatten in einem gemeinschaftlichen Testament, durch das sie sich gegenseitig als Erben einsetzen, bestimmt haben, dass nach dem Tod des Überlebenden der beiderseitige Nachlass an einen Dritten fallen soll, im Zweifel anzunehmen, dass der Dritte für den gesamten Nachlass als Erbe des zuletzt versterbenden Ehegatten eingesetzt ist. Das Gesetz hat sich damit für die sog. Einheitslösung entschieden (Palandt/Edenhofer § 2269 BGB Rz. 5).

Aus dem Wortlaut des Testamentes der Eheleute Y ergibt sich der wahre Wille der testierenden Ehegatten nicht eindeutig. Für die Einheitslösung spricht, dass der überlebende Ehegatte als "Alleinerbe" bezeichnet ist. Auch ist nicht ersichtlich, dass der überlebende Ehegatte zu den jeweiligen Vermögensmassen der Eheleute eine unterschiedliche Rechtsposition haben sollte. Hiergegen spricht schon die Formulierung "unser Grundstück"; der Vater und Eigentümer betrachtete danach das Grundstück als Familienvermögen. Der Bezeichnung der Abkömmlinge der Klägerin als "Nacherben" kommt keine für sich allein entscheidungserhebliche Bedeutung zu (Palandt aaO.; Musielak aaO. Rz. 19), insbesondere nicht im Privattestament juristischer Laien (BGH vom 22. 9. 1982 IVa ZR 26/81 NJW 1983,277).

Zwar kommt die Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft i.S. der Trennungslösung dann in Betracht, wenn das Gesamtvermögen der Ehegatten beim Tod des Überlebenden in seine ursprünglichen Bestandteile auseinanderfallen und eine getrennte Vererbung der beiden Vermögen eintreten soll (Palandt aaO. Rz. 7). Anders ist dies aber, wenn die Ehegatten ungeachtet ihrer verschiedenen Eigentumsverhältnisse im Verhältnis zueinander ihr Vermögen als einheitlich betrachtet haben. Auch sprechen erhebliche Wertunterschiede des jeweiligen Vermögens nicht zwingend gegen eine Einsetzung des Überlebenden zum Vollerben des gesamten Nachlasses (Musielak aaO. Rz. 22).

Gegen eine beabsichtigte Trennung der Vermögensteile spricht vorliegend insbesondere, dass die Ehe über einen langen Zeitraum dauerte; Anhaltspunkte dafür, dass der Vater das in seinem Alleineigentum stehende Haus vom Vermögen der Ehefrau separieren wollte, sind von daher nicht ersichtlich. Auch die Verwirkungsklausel am Ende des Testaments steht der Annahme der Einheitslösung nicht entgegen. Setzen sich Ehegatten als Erben und den oder die Abkömmlinge als Schlusserben ein, ist die hier verwandte Klausel zur Beschränkung auf den Pflichtteil nach beiden Erbfällen gebräuchlich (Palandt aaO. Rz. 13). Die Einsetzung des Schlusserben steht dann unter der auflösenden Bedingung des Verlangens des Pflichtteils nach dem Erstversterbenden. Andererseits kann die Bestimmung der Klägerin als Erbin des Hauses, das dem Vermögen ihres Vaters zuzurechnen war, dafür sprechen, dass insoweit eine Nacherbfolge gewollt war (vgl. Bayerisches Oberstes Landesgericht vom 22. 4. 1996 1 Z BR 97/95 FamRZ 1996,1502; Palandt/Edenhofer § 2269 BGB Rz. 7).

Verbleiben angesichts des nicht eindeutigen Wortlauts des Testaments Zweifel an dessen Auslegung, greift die gesetzliche Vermutung des § 2269 BGB ein.

Diese hat hier zur Konsequenz, dass nach dem Tod des Vaters dessen Ehefrau Alleinerbin und die Klägerin Erbin der zuletzt verstorbenen Frau Y geworden ist, die Beigeladene ist damit Vermächtnisnehmerin nach der Erblasserin (§ 2269 Abs. 2 BGB). Das Vermächtnis ist nicht bereits mit dem Tod des Erstverstorbenen angefallen und nur in der Fälligkeit bis zum Tod der Letztverstorbenen hinausgeschoben; vielmehr liegt im Zweifel ein Vermächtnis des Letztversterbenden vor (Palandt § 2269 BGB Rz. 23). In Bezug auf die Letztversterbende rechnet die Beigeladene zum Generationennachfolge-Verbund i.S. der oben angeführten Rechtsprechung des BFH. Die aus den Erträgen des Hauses zu leistenden Zahlungen der Klägerin an die Beigeladene sind damit als dauernde Last abzugsfähig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.