Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 6832/03 F

G r ü n d e:

Streitig ist, ob der Beklagte bei der Feststellung der Endbeträge gem. § 36 Abs. 7 KStG n.F. zurecht das positive EK 40 mit dem aus einem Verlustvortrag resultierenden negativen EK 02 i.H.v. ./. 14.300 DM verrechnet hat.

Die Klägerin ist vermögensverwaltend tätig. Für den Veranlagungszeitraum 2000 - das Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr - erklärte sie einen Verlust in Höhe von 14.300 DM, der der Körperschaftsteuerveranlagung 2000 zugrunde gelegt wurde.

Infolgedessen stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2000 wie folgt fest:

EK 40: 0 DM

EK 02: ./. 14.300 DM

EK 04: 12.600.000 DM.

Im Rahmen der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 erklärte die Klägerin Einnahmen aus einer Ausschüttung der "I-GmbH". Ausweislich der entsprechenden Steuerbescheinigung wurde für die Ausschüttung i.H.v. 465.000 DM EK 40 verwendet (§ 30 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999) und folglich eine anrechenbare Körperschaftsteuer von 199.285,71 DM bescheinigt. Der Verlustvortrag aus dem Jahre 2000 i.H.v. 14.300 DM wurde bei der Veranlagung 2001 vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen und die Körperschaftsteuer entsprechend festgesetzt. Daneben erließ der Beklagte unter dem 16.09.2002 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG und zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG. Dabei stellte der Beklagte die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 7 KStG wie folgt fest:

Ungemildert (mit 40 % Körperschaftsteuer) belasteter Teilbetrag, EK 4	371.865
Teilbetrag aus nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen, EK 0	0
Teilbetrag aus Einlagen (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999), EK 0	12.600.000

Den Endbestand des EK 40 ermittelte der Beklagte wie folgt:

Einkommensteil mit 40 v.H. Körperschaftsteuer: 643.607 DM

Körperschaftsteuer 40 %: ./. 257.442 DM

Zugang zum EK 40: 386.165 DM

Umgliederung des EK 01/03 und EK 02 gem. § 36 Abs. 4 KStG: ./. 14.300 DM

Gesondert festzustellender Endbestand § 36 Abs. 7 KStG: 371.865 DM.

Im Rahmen des von der Klägerin angestrengten Einspruchsverfahrens erging unter dem 24.06.2003 ein Änderungsbescheid, der einen Verlustrücktrag aus dem Veranlagungszeitraum 2003 berücksichtigte. Mit diesem Änderungsbescheid wurden die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals in folgender Höhe festgestellt:

EK 40: 342.121 DM

EK 02: 0 DM

EK 04: 12.600.000 DM.

Der Verlustvortrag aus dem Veranlagungszeitraum 2000 wurde dabei in gleicher Weise behandelt, wie dies im Bescheid vom 16.09.2002 erfolgt war.

Mit der gegen die Einspruchsentscheidung vom 20.11.2003 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass der Beklagte den Verlustvortrag i.H.v. 14.300 DM bei der Ermittlung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG doppelt in Abzug gebracht habe. Zunächst habe der Verlustvortrag durch die Minderung des Einkommens den Zugang zum EK 40 verringert und sodann habe der Verlustvortrag infolge der Verrechnung des EK 40 mit dem EK 02 das belastete Eigenkapital in nämlicher Höhe erneut gemindert. Eine derartige doppelte Minderung des EK 40 als Bemessungsgrundlage des Körperschaftsteuerguthabens sei nicht gerechtfertigt. Dieses folge insbesondere aus § 36 Abs. 2 Satz 2 KStG, wonach die Regelungen des Vierten Teils des KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 22.04.1999 - KStG a.F. - und damit auch § 33 KStG a.F. in Fällen der vorliegenden Art Anwendung fänden. Daher sei im Streitfall das negative EK 02 durch die Hinzurechnung eines Betrages in gleicher Höhe auszugleichen, da der Verlust aus dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen worden sei.

Die Auffassung des Beklagten, die Regelung des § 36 Abs. 1 Satz 2 KStG n.F. beziehe sich ausschließlich auf die Minderung der Teilbeträge um Gewinnausschüttungen, die in § 36 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. geregelt seien, finde im Wortlaut des § 36 Abs. 2 KStG keinerlei Stütze. Auch aus dem Sachzusammenhang lasse sich die Auffassung des Beklagten ebenso wenig herleiten, wie aus dem Sinn und Zweck der Regelungen in § 33 Abs. 2 KStG a.F. und § 36 Abs. 2 KStG n.F..

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG und den Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 und 38 Abs. 1 KStG vom 26.06.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2003 dahingehend zu ändern, dass der Betrag des EK 40 gem. § 36 Abs. 7 KStG um das negative EK 02 i.H.v. 14.300 DM erhöht und auf 356.421 DM festgesetzt, sowie das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben gem. § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG mit 57.021 DM festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Auffassung, dass § 36 Abs. 2 Satz 2 KStG auf den Streitfall nicht anwendbar sei und sich die von der Klägerin beantragte Handhabung aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 36 Abs. 2 Sätze 3 und 4 KStG nicht herleiten lasse. Soweit dieses, wie im Streitfall, zu einer doppelten Berücksichtigung des Verlustvortrages und damit verbunden zu einer "Vernichtung" von Körperschaftsteuerguthaben führe, sei dieses hinzunehmen.

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht ein negatives EK 02 i.H.v. 14.300 DM mit dem belasteten Eigenkapital EK 40 verrechnet.

Nach § 36 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 -KStG n.F.- werden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das KStG 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) ausgehend von den gem. § 47 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen in einer bestimmten - im Gesetz näher beschriebenen - Weise ermittelt (Abs. 1 bis 6) und dieser Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Da im Streitfall das Wirtschaftsjahr der Klägerin dem Kalenderjahr entspricht, sind gem. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 36 Abs. 1 KStG n.F. die Endbestände auf den 31.12.2000 zu ermitteln. Dies ist im Streitfall geschehen.

Allerdings ist nach § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. der Teilbetrag im Sinne des § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999 um die Einkommensteile zu erhöhen, die nach § 34 Abs. 12 Satz 2 bis 5 KStG n.F. einer Körperschaftsteuer von 45 v.H. unterlegen haben und der Teilbetrag, der nach dem 31.12.1998 einer Körperschaftsteuer i.H.v. 40 v.H. ungemildert unterlegen hat, um die Beträge zu erhöhen, die nach § 34 Abs. 12 Satz 6 bis 8 KStG n.F. einer Körperschaftsteuer von 40 % unterlegen haben, jeweils nach Abzug der Körperschaftsteuer, der sie unterlegen haben. Ausweislich der von der Klägerin eingereichten Steuerbescheinigung hat die von ihr bezogene Ausschüttung bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nach § 34 Abs. 12 Sätze 6 bis 8 KStG n.F. einer Körperschaft-steuer von 40 v.H. unterlegen. Die von der Klägerin bezogene Ausschüttung ist daher entsprechend § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. - nach Abzug einer Körperschaftsteuer von 40 v.H. - dem Teilbetrag des EK 40 zuzurechnen und der Endbestand nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. unter Einbeziehung dieser Ausschüttung festzustellen. Dementsprechend hat der Beklagte die Ausschüttung um den bestehenden Verlustvortrag gemindert und den Restbetrag nach Abzug einer Körperschaftsteuer von 40 % dem EK 40 zugewiesen. Sodann hat er das noch bestehende negative EK 02 nach § 36 Abs. 4 KStG n.F. mit dem positiven EK 40-Bestand verrechnet. Dieses hat zur Folge, dass der Verlustvortrag i.H.v. 14.300 DM das EK 40 doppelt gemindert hat: Zum einen durch die Minderung des aus der Ausschüttung resultierenden Einkommens und zum anderen durch die danach folgende Verrechnung des EK 02 mit dem EK 40-Bestand. Soweit die Klägerin geltend macht, eine doppelte Minderung der festzustellenden Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals auf Grund des bestehenden - aus dem Verlustvortrag herrührenden - negativen EK 02 sei rechtswidrig, stimmt der Senat dieser Auffassung zu.

Allerdings folgt dieses Ergebnis entgegen der Auffassung der Klägerin nicht bereits aus § 36 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. Zwar sind nach § 36 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. die Regelungen des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und damit § 33 KStG a.F. anzuwenden. Jedoch bezieht sich diese Regelungsanordnung ausschließlich auf die in § 36 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. geregelte Behandlung von Gewinnausschüttungen bei der ausschüttenden Gesellschaft.

Bereits aus dem Aufbau des § 36 Abs. 2 KStG n.F. lässt sich nicht entnehmen, dass Satz 2 der genannten Regelung auch für die Fälle des Satzes 3 Geltung beanspruchen soll. Vielmehr ergibt sich aus der Vorschrift, dass diese zwei verschiedene Bereiche einer Gewinnausschüttung regeln will. Zunächst in § 36 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. die Behandlung von Gewinnausschüttungen auf Seiten der ausschüttenden Gesellschaft, wozu Satz 2 die Fortgeltung des Vierten Teils des KStG 1999 festschreibt, und in § 36 Abs. 3 KStG n.F. die Behandlung einer Gewinnausschüttung auf Seiten der empfangenden Gesellschaft. Folglich legt die inhaltlichen Gliederung der Vorschrift nahe, dass § 36 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. eine weitere Regelung zur Behandlung von Gewinnausschüttungen bei der ausschüttenden Gesellschaft trifft, während mit § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. die Regelung bei der empfangenden Gesellschaft darstellt. Der Aufbau der Vorschrift deutet daher darauf hin, dass zunächst die Regelungen für die ausschüttende Gesellschaft und nach deren Abschluss mit Satz 2 sodann die Regelungen für die empfangende Gesellschaft getroffen werden sollten. Dass § 36 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. auch für den im Folgenden angesprochenen Teilbereich der Behandlung bei der empfangenden Gesellschaft gelten soll, ist nicht erkennbar.

Dieses Auslegungsergebnis folgt zudem aus dem Sinn und Zweck der in § 36 Abs. 2 KStG n.F. geregelten Sonderkonstellationen. Denn während § 36 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. erreichen will, dass Ausschüttungen aus dem Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft noch den Regelungen des Anrechnungsverfahrens unterliegen, will § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. lediglich erreichen, dass die Ausschüttungen, soweit sie aus dem EK 45 oder EK 40 bei der ausschüttenden Gesellschaft vorgenommen worden sind, unter Berücksichtigung einer Körperschaftsteuerbelastung in nämlicher Höhe wieder dem EK 45 bzw. EK 40 zugeführt werden. Da die Anordnung in § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. abschließend ist und es im Grundsatz weiterer Regelungen für diesen Sonderfall auf Seiten der empfangenden Gesellschaft auch nicht bedarf, ist es notwendig, die Sonderkonstellation des § 36 Abs. 2 Satz 1 n.F. KStG bei der ausschüttenden Gesellschaft unter das gesamte Regelungskonzept des Anrechnungsverfahrens (soweit es die ausschüttende Körperschaft berührt) zu stellen. Dieses ist durch die allgemeine Bezugnahme auf die Regelungen des Vierten Teils des KStG 1999 erfolgt. Eine allgemeine Geltung dieser Regelungen auch in den Fällen des § 36 Abs. 2 Satz 3 KStG n.F. war nicht notwendig. Auch den Gesetzesmaterialien ist nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die Regelungen in § 36 Abs. 2 KStG n.F. im Sinne der Klägerin verstanden haben wollte (vgl. BT-Drucksache 14/2683, Seite 126 f.).

Entgegen der Auffassung des Beklagten findet § 33 KStG 1999 im Streitfall dennoch Anwendung, so dass das EK 02 mit der Berücksichtigung des Verlustvortrages i.H.v. 14.300 DM bei der Einkommensermittlung um den nämlichen Betrag zu erhöhen ist.

Grundsätzlich musste unter Geltung des KStG 1999 die Summe der festgestellten Eigenkapitaltöpfe dem verwendbaren Eigenkapital laut Steuerbilanz entsprechen (§ 29 Abs. 1 KStG 1999); Differenzen waren über das EK 02 auszugleichen (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 22. Oktober 1998 I R 122/97, Bundessteuerblatt II 1999, 101; vgl. auch Beschluss vom 25. Januar 2005 I B 105/04, Sammlung von Entscheidungen des BFH 2005, 1149). Auch die Summe der nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. gesondert festzustellenden Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals muss dem laut Steuerbilanz vorhandenen Eigenkapital zum Feststellungszeitpunkt entsprechen. Dieser Grundsatz kommt insbesondere dadurch zum Ausdruck, dass für die Ermittlung der festzustellenden Endbestände von den nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen auszugehen ist. Nur bei einer wertmäßigen Gleichheit der Summe der festgestellten Endkapitalbeträge nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. und dem laut Steuerbilanz vorhandenen Eigenkapital ist zudem ein widerspruchsfreier Übergang von Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren unter Berücksichtigung des festzustellenden Körperschaftsteueranrechnungsguthabens möglich.

Lediglich durch § 36 Abs. 2 KStG n.F. wird insoweit eine Ausnahme gemacht, als zeitlich nachfolgende Ausschüttungen in die Ermittlung der Endbestände einbezogen werden. Auch dann muss jedoch die Summe der festgestellten Endkapitalbeträge nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. der Summe des laut Steuerbilanz vorhandenen Eigenkapitals, bereinigt um die spätere Ausschüttung, entsprechen. Nur so wird bei einer Kapitalgesellschaft, die eine Ausschüttung erhält, ein Gleichklang von Einkommensermittlung und festgestelltem Eigenkapital und laut Steuerbilanz vorhandenem Eigenkapital erreicht. Dass dieses vom Gesetzgeber gewollt war, wird insbesondere aus dem Regelungskonzept des § 36 Abs. 2 KStG n.F. sowie aus der Zusammenschau der §§ 36 Abs. 2 Satz 3 und 34 Abs. 12 Sätze 2 bis 5 KStG n.F. deutlich.

Ein Gleichlauf von Einkommensermittlung und Eigenkapitalfeststellung wird jedoch nicht erreicht, wenn sich ein bestehender Verlustvortrag bei der Einkommensermittlung und damit beim Zugang zum EK 40 mindernd auswirkt, gleichzeitig aber ein aufgrund des Verlustvortrags vorhandenes negatives EK 02 nicht korrigiert wird (was im Streitfall eine erneute Verringerung des vorhanden EK 40 zur Folge hat). Es wird ein in Höhe des Verlustvortrags zu geringes Eigenkapital (im Streitfall EK 40) als Endbestand festgestellt. Dass der Gesetzgeber diese Fallgestaltung abweichend von den allgemeinen Grundsätzen tatsächlich in diesem Sinne regeln wollte, ist den Gesetzesmaterialien nicht zu entnehmen. Es ist kein Hinweis ersichtlich (vgl. BT-Drucksache 14/2683, Seite 126 f.), der einen entsprechenden Rückschluss zuließe. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber diese Fallgestaltung nicht bewusst war, weshalb § 36 Abs. 2 KStG n.F. unter Berücksichtigung des erkennbaren Gesamtplans eine Regelungslücke aufweist. Diese Regelungslücke ist durch eine Anwendung des § 33 Abs. 2 KStG 1999 zu schließen. Denn dadurch wird gewährleistet, dass die festgestellten Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals in der richtigen Höhe festgestellt werden. Eine Anwendung des § 33 Abs. 2 KStG 1999 ist auch deshalb geboten, weil die Berücksichtigung des entstanden Verlustvortrags im EK 02 auf der Anwendung des § 33 Abs. 1 KStG 1999 beruht; es ist daher folgerichtig, auch § 33 Abs. 2 KStG 1999 anzuwenden, um eine doppelte Minderung des verwendbaren Eigenkapitals durch den Verlustvortrag auszuschließen.

Im Streitfall führt die Anwendung des § 33 Abs. 2 KStG 1999 im Rahmen des § 36 Abs. 2 KStG durch die Hinzurechnung eines Betrages von 14.300 DM zum EK 02 zu einem ausgeglichenen EK 02, weshalb keine Verrechnung mit dem vorhandenen Bestand an EK 40 vorzunehmen ist. Der Endbestand des EK 40 somit antragsgemäß um 14.300 DM höher festzustellen (§ 37 Abs. 7 KStG n.F.).

Im Übrigen ist die Klage unbegründet, da sich die geänderte Feststellung der Endbestände nach § 37 Abs. 7 KStG n.F. nicht auf die übrigen angefochtenen Feststellungen auswirkt. Insbesondere ist das vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotential nur nachrichtlich mitgeteilt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der entschiedenen Rechtsfrage zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).