Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 5037/01 K

Streitig ist, ob ein Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin für das Jahr 1993 den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht und ob Zahlungen für weitere Tätigkeiten von Aufsichtsratsmitgliedern der Klägerin in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Erfassung, Vermarktung und Aufbereitung von, sowie der Handel mit Gartenbauerzeugnissen, die Versorgung der Gartenbaubetriebe mit Bedarfsartikeln für die Aufmachung und Vermarktung ihrer Erzeugnisse sowie die Beratung der Gartenbaubetriebe hinsichtlich der Erzeugung und die Herausgabe von Anbauempfehlungen.

Gesellschafterinnen der Klägerin waren im Streitjahr 1993 die "A" GmbH, B-Stadt, mit einem Stammkapital von 1.525.000 DM, die "C" eG, D-Stadt, mit einem Stammkapital von 375.000 DM sowie die "E"Genossenschaft, F-Stadt, mit einem Stammkapital von 100.000 DM.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine "große Kapitalgesellschaft" im Sinne des § 316 Handelsgesetzbuch -HGB-. Die Geschäftsführer der Klägerin haben den Jahresabschluss zum 31.12.1993 unter dem 09.05.1994 aufgestellt und unverzüglich dem gewählten Abschlussprüfer der Gesellschaft, dem Genossenschaftsverband "G", zur Prüfung vorgelegt, der am 30.08.1994 einen uneingeschränkten Prüfungsvermerk erteilt hat. Nach dem darin enthaltenen Gewinnverwendungsvorschlag sollte der Jahresüberschuss von 5.469.458,57 DM mit einem Teilbetrag i.H.v. 10 % (= 546.946 DM) den satzungsmäßigen Rücklagen zugeführt und ein Restbetrag von 4.922.512,57 DM den anderen Gewinnrücklagen zugeführt werden. In der Gesellschafterversammlung vom 15.12.1994 wurden dann vom Gewinnverwendungsvorschlag abweichend folgende Beschlüsse gefasst:

"1. Genehmigung des Jahresabschlusses zum 31.12.1993.

2. Auflösung der Gewinnrücklagen i.H.v. 48.609.744,43 DM und Ausschüttung einer Dividende i.H.v. 81.008.000 DM. Stundung der Ausschüttung i.H.v. 30.484.341 DM bis zum 01.06.1995.

3. Feststellung des Restbestandes der Gewinnrücklage in 1993 und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter.

4. Ausschüttung der Dividende in 1994 i.H.v. 37.484.341 DM durch Zuführung zur Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB.

5. Verwendung der gestundeten Restdividende in 1995 wie folgt:

a.) Erhöhung des Stammkapitals um 8.000.000 DM auf 10.000.000 DM.

b.) Auszahlung einer Dividende von 367.965 DM an die EGN.

c.) Zuführung zur Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB i.H.v. 14.495.291 DM."

Die Erhöhung des Stammkapitals erfolgte mit notariellem Vertrag vom 19.12.1995 und wurde am 05.01.1996 ins Handelsregister eingetragen.

Die auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom 15.12.1994 aufgestellte Bilanz zum 31.12.1993 wurde am 09.03.1995 geprüft und am 13.03.1995 mit einem entsprechenden Bestätigungsvermerk durch den Abschlussprüfer, dem Genossenschaftsverband "G", versehen.

Mit ihrer Körperschaftsteuererklärung 1993 machte die Klägerin einen Körperschaft-steuerminderungsbetrag auf der Grundlage einer offenen Ausschüttung i.H.v. 81.008.000 DM aus dem EK 56 geltend. Der Beklagte lehnte eine Berücksichtigung des über 4.922.512 DM hinausgehenden Betrages als offene Ausschüttung gem. § 27 Abs. 3 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz KStG- für 1993 ab, da der Ergebnisverwendungsbeschluss vom 15.12.1994 mangels rechtzeitiger Prüfung nichtig sei und deshalb eine "andere Ausschüttung" im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG mit der Folge eines entsprechenden Körperschaftsteuerminderungsbetrages erst im Rahmen der Veranlagung 1994 bzw. 1995 vorliege. Gegen den entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid 1993 legte die Klägerin am 16.05.1995 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erging unter dem 27.12.1995 ein Änderungsbescheid (§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-). Im Rahmen dieses Bescheides ging der Beklagte davon aus, dass in Höhe des gesamten Ausschüttungsbetrages keine ordentliche Ausschüttung vorliege. In der Begründung des Bescheides verweist er insoweit auf ein - den Akten nicht beiliegendes - Schreiben vom 14.08.1995. Ein weiterer, den Streitpunkt nicht betreffender Änderungsbescheid datiert vom 30.07.1997.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15.08.2001 als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass der Gewinnverwendungsbeschluss vom 15.12.1994 nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspreche. Die Regelung in § 173 Abs. 3 Satz 1 Aktiengesetz -AktG- sei auf die GmbH analog anzuwenden. Soweit der Beklagte auch die Frist des § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG analog anwenden wolle, sei dieses nicht zutreffend.

Im Rahmen einer während des laufenden Klageverfahrens durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1993 bis 1998 bei der Klägerin stellte der Betriebsprüfer unter anderem fest, dass bei der Klägerin nach § 9 des Gesellschaftsvertrages so genannte Fachbeiräte gebildet wurden, und zwar einer für Schnittblumen einschließlich Gartenbaubedarf, ein zweiter für Topfpflanzen, Beetpflanzen und Baumschulen einschließlich Gartenbaubedarf und ein dritter für Gemüse und Obst einschließlich Gartenbaubedarf. Nach § 11 des Gesellschaftsvertrages bestehe die Aufgabe der Fachbeiräte darin, Vorschläge für die Produktions- und Verkaufsförderung und die Lösung technischer Pro-bleme zu erarbeiten und der Geschäftsführung zu unterbreiten. Werde ein Vorschlag eines Fachbeirates von der Geschäftsführung abgelehnt oder die eventuell erforderliche Zustimmung des Aufsichtsrates verweigert, so solle hierüber in einer gemeinsamen Besprechung zwischen Fachbeirat, Geschäftsführung und Aufsichtsrat verhandelt werden. Die Verhandlung sei mit einfacher Mehrheit der anwesenden Aufsichtsratsmitglieder abzuschließen. Dieser (Beschluss) sei sodann für die Geschäftsführung verbindlich (§ 11 des Gesellschaftsvertrages). Der Betriebsprüfer schlug vor, die für die Fachbeiräte gezahlten Vergütungen insoweit gem. § 10 Nr. 4 KStG hälftig als nicht abziehbare Aufwendungen zu behandeln, als die Mitglieder der Fachbeiräte zugleich Aufsichtsratsmitglieder der Klägerin waren (vgl. Tz. 71 des BP-Berichts vom 20.12.2001 des Finanzamts für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft ....).

Der Prüfer schlug weiterhin vor, Zahlungen, die an Herrn "H", den stellvertretenden Aufsichtsratsvorsitzenden der Klägerin, im Prüfungszeitraum gezahlt wurden, hälftig und somit in Höhe von 11.600 DM x 1/2 = 5.800 DM als nicht abziehbare Aufwendungen gemäß § 10 Nr. 4 KStG zu behandeln. Diese Zahlungen habe Herr "H" aufgrund eines mit ihm am 15.12.1992 abgeschlossenen Beratervertrages erhalten, wonach dieser außerhalb seiner Aufgabe als Aufsichtsratsmitglied zusätzlich als Berater der Geschäftsführung fungieren sollte. Nach Auffassung des Betriebsprüfers sei diese Tätigkeit direkt mit seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied verknüpft. Dieses folge insbesondere aus den umfangreichen Zustimmungsvorbehalten zugunsten des Aufsichtsrats (Tz. 72 des Bp-Berichts vom 27.04.2001).

Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 18.04.2002 einen entsprechend geänderten Bescheid zur Körperschaftsteuer 1993. Die Klägerin ist der Auffassung, der Beklagte habe zu Unrecht die Hälfte der Fachbeiratsvergütungen für Aufsichtsratsmitglieder als nicht abzugsfähig behandelt. Die Fachbeiräte übten keinerlei Funktion aus, die der Aufgabe eines Aufsichtsrats nahe komme. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die Fachbeiräte nicht mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt, denn es seien keine Maßnahmen oder Entscheidungen der Geschäftsführung von der Zustimmung der Fachbeiräte abhängig. Die Fachbeiräte hätten folglich keinerlei Funktion, die einer erweiterten Geschäftsführung oder der Aufgabe eines Aufsichtsrates vergleichbar sei. Insbesondere könnten die Mitglieder der Fachbeiräte im Rahmen ihrer Aufgaben weder gesellschaftsrechtlich noch schuldrechtlich zur Verantwortung gezogen werden. Folglich sei auch eine mögliche Schadensersatzpflicht ausgeschlossen. Die Vergütung für die Tätigkeit als Fachbeiratsmitglied stehe folglich neben der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied, denn sie lasse sich klar und eindeutig von dieser abgrenzen und beruhe zudem auf einer besonderen Vereinbarung. Dieses gelte auch, soweit einzelne Fachbeiratsmitglieder zugleich Aufsichtsratsmitglieder der Klägerin seien. Denn die Fachbeiräte seien in ihrer Aufgabenerfüllung völlig unabhängig vom Aufsichtsrat der Klägerin. Insbesondere hätten die Fachbeiräte der Klägerin - insoweit abweichend von den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zu Mitgliedern von Kreditausschüssen - keinerlei Entscheidungsfunktionen, die Fachbeiräte könnten die von ihnen vorgeschlagenen Maßnahmen nicht durchsetzen.

Soweit der Beklagte die Hälfte der an Herrn "H" gezahlten Beratungshonorare als nicht abzugsfähig gemäß § 10 Nr. 4 KStG behandelt hat, sei dem nicht zu folgen. Dieses folge bereits aus dem Umstand, dass Herr "H" außerhalb seiner Aufsichtsratsfunktion als Berater tätig geworden sei. Dabei habe Herr "H" den Beratungsumfang nicht selbst bestimmen können. Zudem treffe ihn nach § 2 des Beratervertrages keinerlei Haftung, weder für leichte noch für grobe Fahrlässigkeit. Eine tatsächliche Verknüpfung zwischen Aufsichtsrats- und Beratertätigkeit oder einen tatsächlichen Eingriff in die Geschäftsführung habe der Beklagte nicht dargelegt. Folglich sei die Tätigkeit des Herrn "H" als Berater klar von der überwachenden Tätigkeit abgrenzbar, sie beruhe auf einer besonderen Vereinbarung und hierfür sei zudem eine besondere Vergütung vereinbart worden, weshalb eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit nach § 10 Nr. 4 KStG nicht eingreife.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Körperschaftsteuer 1993 unter Berücksichtigung eines um 9825 DM niedrigeren Einkommens sowie einer Körperschaftsteuerminderung in Folge einer den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. in Höhe von 81.008.000 DM für das Wirtschaftsjahr 1993 festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist weiterhin der Auffassung, die streitige Ausschüttung entspreche nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften. Dieses folge zunächst aus dem Umstand, dass die Auflösung der satzungsmäßigen Rücklagen nicht zulässig gewesen sei. Dieses folge aus § 25 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages, wonach der Reservefonds ausdrücklich nur zur Deckung eines sich aus der Bilanz ergebenden Verlustes bestimmt gewesen sei. Für eine Ausschüttung habe er dagegen nicht verwendet werden dürfen. Zudem sei der Bilanzfeststellungsbeschluss nichtig, da die Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 317 Abs. 1 Satz 2 AktG analog nicht innerhalb der gesetzlichen Frist von zwei Wochen erfolgt sei. Folglich hätte für die Wirksamkeit des Bilanzfeststellungsbeschlusses gemäß § 316 Abs. 3 HGB vor der Feststellung eine entsprechende Prüfung durch den Abschlussprüfer erfolgen müssen.

Die an Herrn "H" gezahlte Beratervergütung sei zu Recht nur zur Hälfte zum Betriebsausgabenabzug zugelassen worden. Die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied umfasse nicht allein die allgemeine Überwachung der Geschäftsführung, die Einsichtnahmen in die Bücher und Schriften sowie die Prüfung der Vermögensgegenstände der Gesellschaft, sondern vielmehr auch die laufende Überwachung und damit notwendigerweise verbunden die Beratung der Geschäftsführung. Folglich sei die Beratung der Geschäftsführung aufgrund des Beratervertrages von der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied nicht zu trennen, weshalb auch die Beratervergütung dem hälftigen Abzugsverbot unterliege.

Gleiches gelte hinsichtlich der Vergütungen, die an Aufsichtsräte als Mitglieder der Fachbeiräte gezahlt worden seien. Die Stellung der Mitglieder der Fachbeiräte sei mit der Stellung der Mitglieder von Kreditausschüssen im Sinne der Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20.01.1971 (I R 162/69, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1971, 310) und vom 15.11.1978 (I R 65/76, BStBl II 1979, 193) vergleichbar. Da letztlich die Mitglieder des Aufsichtsrates bei Meinungsverschiedenheiten entschieden, ob die Vorschläge der Fachbeiräte umgesetzt würden, müssten die Mitglieder des Aufsichtsrates über die von ihnen selbst als Fachbeirat erarbeiteten Vorschläge entscheiden. Im Hinblick auf die tatsächliche Entscheidungsfindung sei folglich eine Trennung der Tätigkeiten als solche des Aufsichtsrates einerseits und solche als Fachbeirat andererseits nicht durchführbar. Die Aufsichtsratsmitglieder seien daher in ihrer weiteren Funktion als Fachbeirat in die Überwachung und Prüfung der Geschäftsführung einbezogen. Unerheblich sei insoweit, dass die Mitglieder der Fachbeiräte nicht vom Aufsichtsrat benannt, sondern von der Gesellschafterversammlung gewählt würden (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 20.01.1971 I R 162/69, BStBl II 1971, 310).

Die Klage ist teilweise begründet.

Sie ist begründet hinsichtlich der verweigerten Herstellung der Ausschüttungsbelastung für eine den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Ausschüttung in Höhe von 81.008.000 DM.

Nach § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. -KStG- war die Ausschüttungsbelastung im Veranlagungszeitraum 1993 herzustellen. Nach dieser Vorschrift tritt die Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum ein, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt, wenn diese auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht. Entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 19 Abs. 3 des KStG vor 1977 (vgl. dazu BFH vom 23.07.1975 I R 165/73, BStBl II 1976, 73) ist auch für die Auslegung des - insoweit wortgleichen - § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG von einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss auszugehen, wenn dieser - unter Zugrundelegung handelsrechtlichen Vorschriften, hier des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-, vgl. BFH vom 05.06.1985 I R 183/84, BStBl II 1986, 84 m.w.N. - zivilrechtlich wirksam ist (BFH vom 7.11.2001 I R 11/01, Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 540). Die Anfechtbarkeit des Gewinnverteilungsbeschlusses alleine hindert die Annahme nicht, dass er dennoch den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht, denn insoweit spricht § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG ausdrücklich nicht von der Ordnungsmäßigkeit des Beschlusses (so auch: Streck, KStG, 5. Auflage, § 28 Anm. 4; a.A. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG 1999 Rz. 115, wonach der Gewinnverwendungsbeschluss sowohl in formeller als auch materieller Hinsicht ordnungsgemäß gefasst sein muss). Ein zivilrechtlich nichtiger Gewinnverteilungsbeschluss entspricht dagegen nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (so im Grundsatz wohl auch BFH vom 17.12.2003 I B 182/02, BFH/NV 2004, 815).

Der Beschluss vom 15.12.1994 über eine Ausschüttung von 81.008.000 DM ist zivilrechtlich wirksam gefasst worden und entspricht damit den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG.

Gemäß § 42a Abs. 1 GmbHG haben die Geschäftsführer den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung den Gesellschaftern zum Zwecke der Feststellung vorzulegen; diese haben innerhalb der im Gesetz im Einzelnen bezeichneten Fristen über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Ergebnisverwendung zu beschließen (§ 42a Abs. 2 i.V.m. § 46 Nr. 1 GmbHG). Dabei haben die Gesellschafter grundsätzlich Anspruch auf den Jahresüberschuss zuzüglich eines Gewinnvortrags und, soweit Rücklagen aufgelöst werden, Anspruch auf den Bilanzgewinn (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Auf der Grundlage dieser gesetzlichen Bestimmungen haben die Gesellschafter der Klägerin in der Gesellschafter-Versammlung vom 15.12.1994 abweichend vom Bilanzvorschlag des Geschäftsführers (zur Frage, ob eine Pflicht des Geschäftsführers besteht, einen Gewinnvorschlag zu machen, wenn ein Aufsichtsrat existiert, vgl. Altmeppen/Roth, GmbHG, 4. Auflage, § 42a Rz. 31 m.w.N.) die Gewinnrücklagen in Höhe eines Betrages von 48.609.744,43 DM aufgelöst und den dann vorliegenden Jahresabschluss zum 31.12.1993 genehmigt. Diesem Verständnis steht auch nicht entgegen, dass ausweislich des Gesellschafterbeschlusses zunächst unter Nr. 1 der Jahresabschluss zum 31.12.1993 in der von den Geschäftsführern vorgeschlagenen Weise genehmigt worden ist und die Auflösung der Rücklagen erst danach beschlossen wurde (unter Nr. 2). Denn die Auflösung der Gewinnrücklagen bezieht sich klar und eindeutig auf die in dem vorgelegten Jahresabschluss zum 31.12.1993 ausgewiesenen Gewinnrücklagen. Damit haben die Gesellschafter die entsprechenden Rücklagen zum 31.12.1993 aufgelöst mit der Folge, dass der Bilanzgewinn mit dem Gesamtbetrag von 81.008.000 DM auszuweisen war. Auf diesen Bilanzgewinn hatten - nach der vom Vorschlag des Geschäftsführers abweichenden Beschlussfassung - die Gesellschafter nunmehr einen Anspruch (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG), weshalb sie sogleich die Ausschüttung des Betrages beschließen konnten.

Hierbei kann dahinstehen, ob - wie der Beklagte behauptet - eine Auflösung der Rücklagen durch die Satzung ausgeschlossen war. Denn selbst wenn die Auflösung der Rücklagen unter Verstoß gegen § 25 der Satzung der Klägerin vorgenommen worden sein sollte, würde dieses nicht zur Nichtigkeit des Bilanzfeststellungsbeschlusses oder des Ausschüttungsbeschlusses führen.

Der Verstoß gegen eine einem Gesellschafterbeschluss entgegenstehende Satzungsbestimmung im Einzelfall ist zulässig, wenn der Beschluss lediglich punktuelle Wirkungen zeitigt, d.h. sich seine Wirkungen in der betreffenden Maßnahme erschöpfen (Satzungsdurchbrechung, vgl. Bundesgerichtshof -BGH- vom 07.06.1993 II ZR 81/92, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen -BGHZ- 123, 15, 19). Der entsprechende Beschluss bedarf in diesem Fall insbesondere nicht der notariellen Beurkundung, denn eine Publizität zum Schutze künftiger Erwerber oder der Gläubiger der Gesellschaft ist wegen fehlender Wirkungen für die Zukunft nicht erforderlich (Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 53 Rz. 26 m.w.N.; a.A. Priester, Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht -ZHR- 151 (1987), 40, 51 m.w.N.). Der Verstoß gegen eine Satzungsbestimmung führt in diesem Fall lediglich zur Anfechtbarkeit des Gesellschafterbeschlusses, nicht aber zu seiner Nichtigkeit (so ausdrücklich: Oberlandesgericht -OLG- Hamm vom 16.12.1991 8 U 101/91, Der Betrieb -DB- 1992, 673; offen gelassen in BGH vom 11.05.1981 II ZR 25/80, Wertpapiermitteilungen -WM- 1981, 1218, 1219). Gehen von dem satzungsverletzenden Beschluss dagegen Dauerwirkungen in dem Sinne aus, dass ein von der Satzung abweichender, wenn auch zeitlich begrenzter, rechtlicher Zustand begründet wird, hat dieser nicht nur gesellschaftsinterne Bedeutung, sondern berührt daneben auch den Rechtsverkehr einschließlich etwaiger später eintretender Gesellschafter, so dass die Vorschriften der §§ 53 ff. GmbHG einzuhalten sind (Satzungsänderung). Fehlt es daran, ist der entsprechende Beschluss nichtig (BGH vom 07.06.1993 II ZR 81/92, BGHZ 123, 19; OLG Köln vom 11.10.1995 2 U 159/94, DB 1996, 467).

Da der Beschluss über die Feststellung der Bilanz zum 31.12.1993 und der darauf beruhende Gewinnverwendungsbeschluss die möglicherweise entgegenstehende Satzungsbestimmung des § 25 nicht generell für die Zukunft außer Kraft setzen sollte, sondern - sofern überhaupt ein Verstoß vorliegt - allenfalls für den Jahresabschluss zum 31.12.1993, sind sie als satzungsdurchbrechend zu qualifizieren. Insbesondere kommt dem Feststellungsbeschluss zum Jahresabschluss 1993 keine Dauerwirkung zu. Er erschöpft sich in der sofortigen punktuellen Auflösung der in den Vorjahren gebildeten Rücklagen. Hinzu kommt, dass durch Publizierung des abweichend von den Bestimmungen der Satzung erstellten Jahresabschlusses den Interessen des Rechtsverkehrs genügt ist. Auch einem Gewinnverteilungsbeschluss kommt keine Dauerwirkung zu, da er sich in der einmaligen Ausschüttung des festgestellten Bilanzgewinns erschöpft (so wohl auch: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 53 Rz. 26).

Selbst wenn - wie vom Beklagten behauptet - ein Verstoß gegen die Satzung der Klägerin vorliegen sollte, ist der Gesellschafterbeschluss vom 15.12.1994 allenfalls anfechtbar. Da eine Anfechtung tatsächlich nicht erfolgt ist und die Anfechtungsfrist von in der Regel einem Monat (vgl.: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, Anh § 47 Rz. 60) bereits abgelaufen ist, ist der streitige Beschluss zivilrechtlich wirksam. Ein möglicher Verstoß gegen die Satzungsbestimmung des § 25 führt damit nicht zu einem Gewinnverwendungsbeschluss, der nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften i.S.d. § 27 Abs.3 Satz 1 KStG entspricht.

Der Gewinnverwendungsbeschluss vom 15.12.1994 ist auch nicht infolge einer Nichtigkeit des Bilanzfeststellungsbeschlusses - wie der Beklagte meint - unwirksam. Denn der Bilanzfeststellungsbeschluss ist unter Beachtung der Verpflichtungen aus den §§ 316 Abs. 3 HGB, 173 Abs. 3 AktG zustande gekommen.

Zwischen dem Beschluss zur Feststellung des Jahresabschlusses und dem darauf beruhenden Gewinnverteilungsbeschluss besteht ein untrennbarer Zusammenhang in dem Sinne, dass nur der gem. § 46 Nr. 1 GmbHG festgestellte Jahresüberschuss bzw. Bilanzgewinn an die Gesellschafter verteilt werden kann. Ist folglich der Bilanzfeststellungsbeschluss nichtig, so entfällt damit die Grundlage des Gewinnverteilungsbeschlusses mit der Folge, dass auch der Gewinnverteilungsbeschluss selbst nichtig ist (herrschende Meinung: Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 42a Rz. 91 m.w.N.; Altmeppen/Roth, GmbHG, 4. Auflage, § 42a Rz. 34; FG Nürnberg vom 28.10.1986 I 74/82, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1987, 139, 140). Der dem Gewinnverwendungsbeschluss vom 15.12.1994 zu Grunde liegende Bilanzfeststellungsbeschluss vom gleichen Tage ist jedoch wirksam, weshalb auch der Gewinnverwendungsbeschluss nicht unwirksam ist und damit den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG entspricht.

Nach § 316 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine Gesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind, durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Dementsprechend legt § 42a Abs. 1 GmbHG fest, dass der Geschäftsführer den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach Aufstellung und Eingang des Prüfungsberichts - soweit dieser erforderlich ist - zum Zwecke der Feststellung des Jahresabschlusses vorzulegen hat. Die Gesellschafter haben sodann über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Ergebnisverwendung zu beschließen (vgl. § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Dabei ist die Gesellschafterversammlung an den von den Geschäftsführern aufgestellten Jahresabschluss und den von diesen gemachten Gewinnverwendungsvorschlag (zur Zulässigkeit vgl. Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42a Rz. 5) nicht gebunden. Wollen die Gesellschafter jedoch von dem aufgestellten und vom Abschlussprüfer testierten Jahresabschluss abweichen, ist grundsätzlich von den Geschäftsführern eine neue Bilanz zu erstellen und der Jahresabschluss sodann nach § 316 Abs. 3 HGB erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert (§ 316 Abs. 3 Satz 1 HGB). Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen (§ 316 Abs. 3 Satz 2 HGB). Erst dann kann die Gesellschafterversammlung den Jahresabschluss feststellen und wirksam über die Ergebnisverwendung beschließen. Beschließt die Gesellschafterversammlung dagegen über die Feststellung des Jahrsabschlusses, ohne dass eine Abschlussprüfung nach § 316 Abs. 1 HGB oder - soweit erforderlich - ohne dass eine Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 HGB stattgefunden hat, ist der Feststellungsbeschluss analog § 256 Abs. 1 Nr. 2 Aktiengesetz nichtig (vgl. Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42a Rz. 24; Zimmer in Großkommentar zum HGB, § 316 Rz. 13).

Die Gesellschafterversammlung der Klägerin hat den geprüften Jahresabschluss selbst in der Weise geändert, dass die gebildeten Rücklagen zu Gunsten des Bilanzgewinns aufgelöst wurden. Hierbei handelt es sich um eine Änderung des Jahresabschlusses im Sinne des § 316 Abs. 3 Satz 1 HGB. Durch die Auflösung von Rückstellungen zu Gunsten des Bilanzgewinns wird ein Jahresabschluss materiell verändert, da sich die genannten Bilanzpositionen wertmäßig geändert haben. Eine solche Änderung ist daher prüfungspflichtig (ebenso zur Auflösung von Rücklagen: Zimmer in Großkommentar zum HGB, § 316 Rz. 23; Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 42a Rz. 86; a.A. möglicherweise unter Hinweis auf die Zuordnung der Auflösung von Rücklagen zum Gewinnverwendungsbeschluss: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 29 Rz. 30 m.w.N.). Die erforderliche Nachtragsprüfung war auch nicht nach § 278 HGB entbehrlich. § 278 HGB ermöglicht lediglich, einen unzutreffenden Ausweis der Steuern vom Einkommen und Ertrag beizubehalten; der Jahresabschluss braucht infolge des Ergebnisverwendungsbeschlusses nicht geändert zu werden (vgl. Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 31. Auflage, § 278 Rz. 1). Die Vorschrift regelt damit keine Ausnahme von der Pflicht zur Nachtragsprüfung bei einer tatsächlichen Änderung des Jahresabschlusses. Dem entspricht es, wenn bei einem Verzicht der GmbH auf die Erleichterung durch § 278 HGB und Anpassung des Jahresabschlusses an die geänderte Steuerbelastung, eine Prüfungspflicht nach § 318 Abs. 3 HGB angenommen wird (vgl. Förschle/Küster in Beck´scher Bilanzkommentar, 5. Auflage, § 316 HGB Rz. 44). Im Übrigen scheitert eine Anwendung des § 278 HGB im Streitfall nach herrschender Meinung bereits an dem Umstand, dass die Vorschrift auf Körperschaftsteuerminderungen keine Anwendung findet (vgl. Hüttemann in Großkommentar zum HGB, § 278 Rz. 10 m.w.N.).

Vor der Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafterversammlung der Klägerin hätte der Jahresabschluss somit erneut nach § 316 Abs. 3 HGB geprüft werden müssen. Eine Nachtragsprüfung entsprechend § 316 Abs. 3 HGB hat allerdings vor der Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafterversammlung der Klägerin nicht stattgefunden.

§ 173 Abs. 3 Satz 1 AktG ermöglicht für die Aktiengesellschaft jedoch ein vereinfachtes Verfahren: Ändert die Hauptversammlung einen von einem Abschlussprüfer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geprüften Jahresabschluss, so werden vor der erneuten Prüfung nach § 316 Abs. 3 HGB von der Hauptversammlung gefasste Beschlüsse über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung erst wirksam, wenn auf Grund der erneuten Prüfung ein hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist. Von der herrschenden Meinung in der Literatur wird die Regelung des § 173 Abs. 3 AktG auf die GmbH analog angewendet (vgl. Crezelius in Scholz, GmbHG, 9. Auflage, Anh § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42a Rz. 24; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, § 316 Rz. 4; a.A. wohl nur: Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 316 HGB, Rz. 76).

Dieser Auffassung folgt der Senat. Denn § 173 Abs. 3 AktG dient der Verfahrensvereinfachung, indem bei einer - vom Vorschlag abweichenden - Entscheidung des allein für die Bilanzfeststellung zuständigen Organs eine erneute Zusammenkunft dieses Organs - nach einer vorherigen erneuten Prüfung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer - vermieden wird. Da die mit der Regelung verbundene Vereinfachung für eine GmbH ebenso - wenn nicht sogar aufgrund der erheblich selteneren Zuständigkeit der Hauptversammlung für die Feststellung der Bilanz viel mehr - geboten ist und andere Umstände, die einer analogen Anwendung entgegenstehen, nicht erkennbar sind, besteht kein Grund, die Inanspruchnahme der Begünstigung auf die Aktiengesellschaft zu beschränken.

Die Klägerin ist durch die Einholung des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks vom 13.03.1995 ihrer Verpflichtung nach § 173 Abs. 3 Satz 1 AktG nachgekommen. Jedoch ist der Bestätigungsvermerk nicht entsprechend § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG binnen einer Frist von zwei Wochen seit der Beschlussfassung erteilt worden, mit der Folge, dass durch Überschreiten der Frist sowohl der Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses als auch der Beschluss über die Gewinnverwendung unheilbar (vgl. § 256 Abs. 6 AktG) nichtig wären, falls auch § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG analog anzuwenden ist.

Zwar erscheint es aus systematischen Gründen problematisch, die begünstigende Regelung in § 173 Abs. 3 AktG einerseits analog anwenden zu wollen, andererseits aber die tatbestandlich festgelegten Voraussetzungen für die Begünstigung - teilweise - von der entsprechenden Anwendung auszuklammern. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass das Recht der GmbH nicht von der Formstrenge durchzogen ist, wie es dem Recht der Aktiengesellschaft zu Eigen ist, weshalb beispielsweise auch den Fristen zur Aufstellung der Jahresabschlüsse keine absolute Wirkung zukommt. Allerdings ist damit nicht die Möglichkeit eröffnet, den notwendigen Bestätigungsvermerk zeitlich unbegrenzt nachholen zu können, wie es im Entwurf eines GmbHG-Gesetzes in § 42e vorgesehen war (vgl. dazu K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 9. Auflage, § 46 Rz. 14 sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 316 HGB, Rz. 75f.). Denn dann wäre für einen unabsehbaren Zeitraum ungewiss, ob der gefasste Feststellungsbeschluss wirksam ist oder nicht. Ein derartiger rechtlicher Schwebezustand ist mit Rücksicht auf die bestehenden Publizitätspflichten und den damit verbundenen Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes jedoch auf das zeitlich notwendige Maß zu begrenzen (dieses wird auch durch die sehr kurz bemessene Frist des § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG mit der Festlegung einer Frist von nur 2 Wochen deutlich). Voraussetzung für die Wirksamkeit des Bestätigungsvermerks nach § 173 Abs. 3 Satz 1 AktG analog ist daher, dass der notwendige Bestätigungsvermerk innerhalb einer angemessenen Frist erteilt wird. Diese Frist war nach Auffassung des Senats am 13.03.1995 noch nicht abgelaufen.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Nach § 10 Nr. 4 KStG ist die Hälfte der Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des Aufsichtsrates, Verwaltungsrates, Gruppenvorstandes oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt werden, nicht abzugsfähig. Von der Tätigkeit als Aufsichtsrat werden alle Tätigkeiten zur Überwachung der Geschäftsführung erfasst.

Dabei wird der Begriff der Überwachung der Geschäftsführung von der Rechtsprechung weit ausgelegt (vgl. die Nachweise bei Heger in Gosch, KStG, § 10 Rz. 44 und bei Graffe in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG n.F. Tz. 71). Es wird darunter jede Tätigkeit verstanden, die im möglichen Rahmen der Überwachungstätigkeit liegt (BFH vom 15.11.1978 I R 65/76, BStBl II 1979, 193), weshalb steuerlich vermutet wird, dass auch in allen Fällen, in denen ein Aufsichtsratsmitglied für das Unternehmen Geschäfte ausübt, die nach handelsrechtlichen Vorschriften oder nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages an sich nicht zu seinen Obliegenheiten gehören, grundsätzlich im Rahmen der Überwachungstätigkeit erfolgen. Voraussetzung ist jedoch, dass die beauftragte Person auf Grund der Überwachungsfunktion auch gesellschaftsrechtlich verantwortlich und ggf. schadensersatzpflichtig ist (vgl. Graffe, in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG n.F. Tz. 72). Die Vergütungen für Tätigkeiten einer mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragten Person unterfallen nur dann nicht der Abzugsbeschränkung des § 10 Nr. 4 KStG, wenn sich diese Tätigkeit außerhalb des Rahmens der überwachenden Tätigkeit abspielt, d.h. über die Aufgaben eines Aufsichtsratsmitglieds klar hinausgeht, sich dabei eindeutig von ihr abgrenzen lässt, auf einer besonderen Vereinbarung beruht und hierfür eine besondere Vergütung geleistet wird (vgl. BFH vom 20.09.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688; vom 15.11.1978 I R 65/76, BStBl II 1979, 193).

Bei Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze hat der Beklagte die streitigen Vergütungen zu Recht hälftig vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

Die Tätigkeit der Fachbeiräte ist, soweit sie von Aufsichtsratsmitgliedern ausgeübt wird, als überwachende im Sinne des § 10 Nr. 4 KStG anzusehen. Insoweit ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag, dass die Fachbeiräte Vorschläge machen können, über deren Annahme die Geschäftsführung und bei Ablehnung durch diese letztlich der Aufsichtsrat entscheidet. Damit findet eine Kontrolle der Geschäftsführung durch die Fachbeiräte in der Form statt, dass denselben konkrete Einflussmöglichkeiten auf die laufende Geschäftsführung zustehen. Allerdings kann nicht zugleich angenommen werden, es handele sich um eine Geschäftsführungstätigkeit der Fachbeiräte selbst, denn letztlich entscheidet die Geschäftsführung bzw. der Aufsichtsrat darüber, ob die Vorschläge tatsächlich umgesetzt werden. Insoweit ist die Tätigkeit der Fachausschüsse der eines Beraters vergleichbar (vgl. dazu BFH vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688). Die mit dem Vorschlagsrecht einhergehende Kontrollmöglichkeit der Geschäftsführung wird folglich auch von der Aufsichtsratstätigkeit mitumfasst. Dem entspricht auch die bisherige Rechtsprechung des BFH, wonach die Mitglieder eines Kreditausschusses im Rahmen eines bestehenden Aufsichtsratsmandats handeln, wenn sie dort nicht ausschließlich Tätigkeiten der Geschäftsführung sondern auch überwachende Tätigkeiten ausüben (vgl. BFH vom 15.11.1978 I R 65/76, BStBl II 1979, 193). Damit ist unbeachtlich, dass die Tätigkeit im Rahmen der Fachbeiräte auf Grund einer besonderen Bestellung (durch die Gesellschafterversammlung) erfolgt und auch gesondert vergütet wird.

Da nach dem Vortrag der Beteiligten die tatsächliche Handhabung - als entscheidendes Kriterium für die Beurteilung (vgl. z.B. Heger in Gosch, KStG, § 10 Rz. 42) - der rechtlichen Ausgestaltung im Gesellschaftsvertrag entspricht, fallen die Vergütungen für die Fachbeiräte grundsätzlich unter die Abzugsbeschränkung des § 10 Nr. 4 KStG.

Auch die Tätigkeit des Herrn "H" vollzog sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht außerhalb seiner überwachenden Tätigkeit, sondern im Rahmen seines Aufsichtsratsmandates. Zwar erfordert die Überwachung mehr als die bloße Beratung (BFH vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688), jedoch erfordert die Überwachung auch die Kontrolle der zukünftig von der Geschäftsführung geplanten Tätigkeiten. Insoweit stellt die Beratung mit der Geschäftsführung zugleich das vorrangige Mittel der in die Zukunft gerichteten Kontrolle der Geschäftsführung und damit der Überwachungstätigkeit dar (vgl. Luther/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 52 Rz. 13 m.w.N.). Denn die Überwachung von Planungen erfordert häufig auch die Darlegung der eigenen Meinung, um sich im Rahmen einer möglichen Diskussion von der Richtigkeit und Nachvollziehbarkeit der zukünftigen Aktivitäten überzeugen zu können und damit seiner Überwachungsaufgabe als Aufsichtsratsmitglied nachzukommen. Dabei ist die Darstellung der eigenen Meinung - ebenso wie im Rahmen einer Beratertätigkeit - immer zugleich Hilfestellung für die zukünftigen Entscheidungen, weshalb eine Beratertätigkeit von der Tätigkeit als Aufsichtsrat grundsätzlich mitumfasst wird (vgl. BGH vom 25.3.1991 II ZR 188/89, BGHZ 114, 127). Die Aufteilung der dann einheitlichen (Beratungs)Tätigkeit ist nicht möglich (BFH vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688). Eine Beratung erfolgt dagegen nicht im Rahmen des Aufsichtsratsmandats, sondern geht darüber hinaus, wenn die zu leistenden Dienste Fragen eines besonderen Fachgebiets betreffen, denn es existiert keine Verpflichtung eines Aufsichtsratsmitglieds, sich die Kenntnisse hinsichtlich spezieller Geschäfte anzueignen und sich mit diesen zu befassen (vgl. zur Abgrenzung umfassend: BGH vom 25.3.1991 II ZR 188/89, BGHZ 114, 127 unter ausdrücklicher Bezugnahme auf BFH vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688).

Im Streitfall ist Herr "H" als Berater verpflichtet worden, um als "Türöffner" bei der geplanten Fusion mit einer weiteren Erzeugergenossenschaft zu fungieren. Insoweit handelt es sich um eine Beratung im Rahmen des allgemeinen Unternehmensgegenstands sowie der mit einem Mandat als Aufsichtsrat verbunden Repräsentationsfunktion. Dass dabei entsprechende Kenntnisse und Kontakte auf dem Tätigkeitsgebiet der Klägerin vorausgesetzt werden, führt nicht zu der Annahme, es handele sich um ein spezielles Geschäft, denn eine gewisse Nähe und eine gewisse Kenntnis von der Materie, mit der sich das überwachte Unternehmen beschäftigt, wird vorausgesetzt und ist der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied immanent.

Soweit die Klägerin geltend macht, in dem Beratervertrag sei ausdrücklich eine Haftungsfreistellung vereinbart worden, ist dieses bereits deshalb unbeachtlich, weil der Beratervertrag keine Tätigkeit außerhalb der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied abdeckt, dem Beratervertrag keine Zustimmung des Gesamtaufsichtsrats oder der Gesellschafterversammlung zu Grunde liegt und dieser deshalb zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. zur analogen Anwendung der §§ 113, 114 AktG auf Aufsichtsräte einer GmbH: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 52 Anm. 46 m.w.N. und zum Anwendungsbereich der §§ 113, 114 AktG: BGH vom 25.3.1991 II ZR 188/89, BGHZ 114, 127). Dennoch ist der Beratervertrag im Übrigen nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.