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Gründe:

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Die Klägerin klagt als Gesamtrechtsnachfolgerin der "O-GmbH" . Alleinige Gesellschafterin der "O-GmbH" war 1993 die "T-GmbH" "E-Stadt". Im Jahre 1993 bestand über die "T-GmbH" und deren alleinige Gesellschafterin, der "G-Holding AG", eine umsatzsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft mit der die "G-Holding AG" beherrschenden "Tb-GmbH".

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Am 14. Dezember 1992 erließ die "Tb-GmbH" eine Konzernrichtlinie, in der es unter Punkt 1 "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" lit. b) "Gesellschaften ohne Ergebnisabführungsvertrag" u.a. heißt: "Bei Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft ist die Gewerbeertragsteuer zu ermitteln und unter den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag als Aufwendungen aus Umlagen für EE-Steuern auszuweisen." Einen Ergebnisabführungsvertrag mit der "T-GmbH" schloß die "O-GmbH" erst mit Wirkung zum 01. Januar 1994 ab. Aufgrund der Konzernrichtlinie ermittelte die "O-GmbH" 1993 eine Gewerbeertragsteuerumlage nach der sog. Belastungsmethode von DM 460.540, wies den Betrag in der Bilanz zum 31. Dezember 1993 als Aufwendung aus Steuerumlagen aus und führte ihn am 24. Juni 1994 an die "Tb-GmbH" ab.

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Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung durch das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung "E-Stadt" bei der "O-GmbH" für die Jahre 1993 bis 1996 gelangten die Prüfer zu der Auffassung, dass die in 1993 als Aufwand gebuchte Gewerbesteuerumlage eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle und hierfür die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei. Die Erhebung der Umlage führe zu einer unberechtigten Benachteiligung der "O-GmbH". Denn im gewerbesteuerlichen Organkreis der "O-GmbH" sei bereits seit 1992 keine Gewerbeertragsteuer mehr angefallen. Im Konzern dürfe jedoch nur die tatsächlich geschuldete Gewerbesteuer umgelegt werden. Unzulässigerweise werde die "O-GmbH" durch das angewendete Belastungsverfahren mit einer fiktiven Steuer belastet.

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Der Beklagte folgte der Ansicht der Prüfer und änderte am 06. Februar 2002 die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung - AO -) stehenden Bescheide über Körperschaftsteuer 1993 sowie zur Feststellung gemäß § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz - KStG - a.F. auf den 31. Dezember 1993 und gemäß § 47 Abs. 2 KStG a.F. für 1993. Nachdem der Beklagte die dagegen erhobenen Einsprüche mit Entscheidungen vom 18. Juni 2002 als unbegründet zurückgewiesen hatte, wendet die Klägerin sich hiergegen mit mehreren Klagen (6 K 3842/02 und 6 K 3843/02), die der Senat mit Beschluss vom 05. Juli 2005 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 3842/02 zusammengefasst hat.

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Die Klägerin ist im wesentlichen der Ansicht, jede Berechnungsmethode zur Ermittlung der Umlage der Gewerbesteuer sei zulässig. Dies sei dem Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14. Dezember 1964 (S 2526a-10, Der Betrieb 1965, 13) zu entnehmen. Ohne Anwendung der sog. Belastungsmethode würde im übrigen die Organgesellschaft zu Lasten des Verlustvortrags des Organträgers von einer Steuerschuld befreit. Einen solchen Nachteil habe die Organträgerin jedoch nicht hinzunehmen. Das Gericht hat auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Dezember 2004 (I R 107/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 208, 288, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2005, 592) hingewiesen, wonach ohne eine vertragliche Grundlage die gewinnmindernde Berücksichtigung einer Gewerbesteuerumlage ausscheide. Dazu trägt die Klägerin vor, zivilrechtliche Grundlage für die Zahlung der Gewerbesteuerumlage sei die Konzernrichtlinie sowie die damalige allgemeine Praxis der deutschen Konzerne. Bei Organgesellschaften in Rechtsform der GmbH sei im übrigen die organisatorische Eingliederung dadurch gekennzeichnet, dass der Organträger in die Geschäftsführung der Organgesellschaft eingreifen könne, wobei es weniger auf die rechtliche, sondern vorrangig auf die tatsächliche Durchsetzbarkeit der Einflussnahme ankomme. Der Abschluss eines gesonderten Vertrages über die Abführung einer Gewerbesteuerumlage sei bei Bestehen einer Konzernrichtlinie überflüssig und praxisfern. Schließlich bestünde ein Bereicherungsanspruch des Organträgers aus § 812 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - gegen die Organgesellschaft, wenn die Verluste des Organträgers gegen die Gewerbeerträge der Organgesellschaft verrechnet würden. Die Höhe des Bereicherungsanspruchs entspreche dem Vermögensvorteil bei der Organgesellschaft aus der Befreiung von der Gewerbesteuerschuld. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung sei daher ausgeschlossen.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Änderung der angefochtenen Bescheide die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 460.540 DM nicht anzusetzen und die Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er ist der Ansicht, die von der Klägerin gewählte Methode der Gewerbesteuerumlage stelle nicht sicher, dass mindestens im Durchschnitt mehrerer Jahre nur die tatsächlich gezahlten Steuerbeträge umgelegt würden. Nach dem Ländererlass vom 14. Dezember 1964 sei dies jedoch Voraussetzung für die Anerkennung einer Methode zur Umlage der Gewerbeertragsteuer. Offenbar sei zudem in der Konzernrichtlinie keine Bestimmung über die Vorgehensweise beim Vorliegen von Verlusten bei der Organgesellschaft getroffen worden. Sofern die Klägerin im Wege der Auslegung davon ausgehe, dass bei Vorliegen von Verlusten eine negative Umlage berechnet worden wäre, sei dies eine Unterstellung, die weder vom Text der Konzernrichtlinie noch von deren Durchführung gestützt würde. Wie das Urteil des FG Nürnberg vom 04. November 2003 (1 257/1999, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2004, 592) ausführe, liege ein Anspruch des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft aus ungerechtfertigter Bereicherung nicht vor. Diese Entscheidung sei durch die BFH-Entscheidung I R 107/03 vom 21. Dezember 2004 bestätigt worden.

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Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

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Zu Recht hat der Beklagte den in 1993 bei der "O-GmbH" im Wege des sog. stand-alone Verfahrens (auch Belastungsverfahren, vgl. die Darstellung der Umlageverfahren im BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2004 I R 107/03, BFHE 208, 288) ermittelten und als Aufwand aus Gewerbesteuerumlage verbuchten Betrag als verdeckte Gewinnausschüttung - vGA - angesehen und das Einkommen der "O-GmbH" 1993 um DM 460.540 erhöht. Zu Unrecht hat er jedoch im Streitjahr 1993 die Ausschüttungsbelastung hergestellt.

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Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz - KStG - ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (z.B. BFH Urteile vom 19. Januar 2000 I R 24/99, BFHE 191, 107, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504 und vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 und vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111). Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter ist eine vGA auch dann anzunehmen, wenn diese nicht auf einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen sowie tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruhen (BFH Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307, m.w.N.).

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Es fehlt sowohl an einer vorherigen eindeutigen Vereinbarung als auch an einer sonstigen Rechtsgrundlage für die Zahlung der Gewerbesteuerumlage. Die den Unterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG mindernde Umlage ist allein aufgrund der Weisung der (mittelbar) beherrschenden Gesellschafterin, also aus gesellschaftsrechtlichen Gründen passiviert worden und stellt somit eine vGA dar.

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Es fehlt zunächst an einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung. Ein schriftlicher Umlagevertrag liegt nicht vor. Der Abschluss einer entsprechenden mündlichen Vereinbarung ist den Akten nicht zu entnehmen und auch nicht behauptet worden. Eine wiederholte Passivierung und Abführung einer Gewerbeertragsteuerumlage, die als laufende Übung auf einen laufenden Vertragsvollzug und damit als Indiz für den Abschluss einer solchen Vereinbarung dienen könnte (vgl. zum Schluss von einer regelmäßigen Leistung auf eine mündlich getroffene Vereinbarung z.B. BFH Urteil vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139), läßt sich nicht feststellen.

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Die Konzernrichtlinie vom 14. Dezember 1992 kann das Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vereinbarung nicht erfüllen. Sie ist als gesellschaftsrechtlich vermittelte "schriftliche Weisung" des beherrschenden Gesellschafters anzusehen. Eine solche vermag, anders als eine vertragliche Vereinbarung, weder eine Forderung des Organträgers noch eine Verbindlichkeit der Organgesellschaft, die dort passiviert werden könnte, zu begründen. Vielmehr führt eine, bei der beherrschten Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung veranlassende, bloße Weisung des Gesellschafters wegen ihrer ausschließlich gesellschaftsrechtlich begründeten Wirksamkeit regelmäßig zu einer vGA. Auf eine Vereinbarung zur Abführung einer Gewerbeertragsteuerumlage kann deshalb nicht verzichtet werden. Es ist daher auch unbeachtlich, dass die beherrschende Gesellschafterin, wie die Klägerin zutreffend meint, ihren Willen ohnehin in der Organgesellschaft durchsetzen kann.

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Zudem ist die Konzernrichtlinie vom 14.12.1992 nicht hinreichend eindeutig. Mit der Formulierung, wonach "die Gewerbeertragsteuer zu ermitteln und unter den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag als Aufwendungen aus Umlagen für EE-Steuern auszuweisen" ist, lässt sie offen, welche Gewerbeertragsteuer bei der Organgesellschaft passiviert werden soll. In Betracht kommt die (anteilige) tatsächlich erhobene Gewerbeertragsteuer des Organträgers oder eine nicht tatsächlich erhobene, fiktiv ermittelte Gewerbeertragsteuer der Organgesellschaft. Zwar dürfte sich durch Auslegung der Richtlinie ergeben, dass die zweite dargestellte Auslegung dem tatsächlichen Willen der beherrschenden Gesellschafterin entspricht, denn jedenfalls im Streitjahr ist tatsächlich in dieser Weise verfahren worden. Sind aber mehrere Auslegungen möglich, kann die Konzernrichtlinie nicht als im Voraus getroffene eindeutige Regelung angesehen werden. Wegen der offenbar erstmaligen Anwendung der Richtlinie im Streitjahr kann auch kein wiederholter eindeutiger Vollzug zur Präzisierung des Richtlinieninhalts herangezogen werden.

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Auch die von der Klägerin behauptete Praxis der deutschen Konzerne kann das Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vereinbarung nicht ersetzen. Zum einen lässt sich eine solche Praxis nicht feststellen. Hierfür hat auch die Klägerin nichts weiter vorgetragen. Zum anderen macht auch die Üblichkeit eines bestimmten Verhaltens im Rechtsverkehr eine entsprechende vorherige Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem sie beherrschenden Gesellschafter nicht entbehrlich, denn eine solche Vereinbarung ist stets erforderlich (vgl. z.B. BFH Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307, m.w.N.).

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Darüber hinaus führt auch die vorherige Vereinbarung einer Gewerbeertragsteuerumlage nach der Belastungsmethode nach Ansicht des Senats zu einer vGA. Denn die Belastung mit einer fiktiven Gewerbeertragsteuer stellt eine ungerechtfertigte Benachteiligung der Organgesellschaft dar, auf die sich ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter nicht einlassen würde. Wird der Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger als eigener zugerechnet (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), so entrichtet dieser mit der für den gewerbesteuerlichen Organkreis erhobenen Gewerbeertragsteuer eine "eigene" Steuer. Entsteht aber trotz von der Organgesellschaft erwirtschafteten Gewerbeerträgen wegen der Nutzung verrechenbarer Gewerbeverluste des Organträgers keine Gewerbeertragsteuer, verrechnet die Organgesellschaft "eigene" Gewerbeerträge mit "eigenen" Verlusten. Eine Inanspruchnahme der Organgesellschaft für die "eigene" Gewerbeertragsteuer des Organträgers oder aber für den "Verbrauch" von mit "eigenen" Gewerbeerträgen des Organträgers verrechneten "eigenen" Verlusten ist aber ebensowenig einzusehen, wie eine Inanspruchnahme für eine bloß fiktive und nicht tatsächlich erhobene Gewerbeertragsteuer der Organgesellschaft (vgl. hierzu Gosch: Anmerkung zu BFH I R 57/00, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 149).

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Zwar sind gesetzliche Ansprüche zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter steuerlich auch dann zu berücksichtigen, wenn sie nicht zusätzlich klar und eindeutig vereinbart sind (BFH Urteil vom 30. Juli 1997 I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402), aber auch ein gesetzlicher Anspruch der "Tb-GmbH" auf Erstattung einer - anteiligen - Gewerbeertragsteuer bestand nicht. Ein Ausgleichsanspruch aus Gesamtschuldnerschaft (§ 426 BGB) scheidet schon deshalb aus, weil die "Tb-GmbH" keine Gewerbeertragsteuer gezahlt hat und aus der Schmälerung des Verlustvortrages keine Gesamtschuld resultiert (vgl. FG Nürnberg Urteil vom 4.November 2003, I 257/1999, EFG 2004, 592 mN).

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Aber auch ein Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung (§ 812, § 818 Abs. 2 BGB), und zwar sowohl aus Gründen der sog. Leistungskondiktion gemäß § 812 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative BGB als auch aus Gründen der sog. Eingriffskondiktion gemäß § 812 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative BGB bestand nicht. An den Voraussetzungen einer Leistungskondiktion fehlt es, weil die "Tb-GmbH" keine Leistung an die "O-GmbH" erbracht hat. Die Einbuße eines Verlustvortrages, den sie ohne Verrechnung mit den von der Organgesellschaft erwirtschafteten Erträgen zu einem späteren Zeitpunkt hätte nutzen können, stellt nach Ansicht des BFH (I R 107/03 a.a.O.), dem sich der Senat anschließt, keine Leistung dar. Denn der Verlust gebührt, wie der BFH (a.a.O.) ausgeführt hat, originär dem Organträger selbst, so dass auch eine anteilige "Vergütung" dieser Verlustnutzung durch die Organgesellschaft nicht in Betracht kommt. Weil der Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), wird die Organgesellschaft auch von keiner sie treffenden Steuerschuld befreit. Denn es fehlt schlichtweg an solchen Schulden (vgl. BFH Urteil vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, 160, BStBl II 1990, 916, 918). Wegen der fehlenden eigenen Gewerbeertragsteuerschuld hat die "O-GmbH" daher durch den Verlustverbrauch bei der "Tb-GmbH" auch nicht in sonstiger Weise etwas von der "Tb-GmbH" auf deren Kosten erlangt. Auch eine Eingriffskondiktion scheidet deswegen aus.

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Zu Unrecht hat der Beklagte aber die Ausschüttungsbelastung 1993 hergestellt. Eine Ausschüttung und damit auch eine "andere Ausschüttung" i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. setzt eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) bei einer Kapitalgesellschaft voraus, die sich durch einen tatsächlichen Mittelabfluss konkretisiert hat (BFH Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 47/88, BStBl II 1991, 255; vgl. auch Abschn. 77 Abs. 6 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995). Die "Gewerbesteuerumlage 1993" ist von der "O-GmbH" nicht 1993 an die "Tb-GmbH" gezahlt worden, so dass es im Streitjahr an einem tatsächlichen Mittelabfluß fehlt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Die Übertragung der Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge erfolgt gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

28

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).