Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 869/05 VTa,Z,EU

Tatbestand:

Der Kläger war ein in einer deutschen Stadt stationierter Soldat eines NATO-Unterstützungsverbands der Bundeswehr. Er wendet gegen seine Inanspruchnahme für Tabaksteuer, Zoll und Einfuhrumsatzsteuer durch den Beklagten.

Der Bezug von Zigaretten durch Angehörige ausländischer Streitkräfte war durch die Streitkräfte selbst beschränkt. Die Rationen für Zigaretten betrugen bei den britischen Streitkräften bis zum 07.08.2000 140 Stück je männlichem Bezugsberechtigten und Woche. Sie konnte nur aus besonderen Gründen und mit schriftlicher Erlaubnis des britischen Garnisonshauptquartiers erhöht werden.

Der Kläger gehörte als Soldat dem X-Regiment an, das später in Y-Bataillon umbenannt wurde. Diese in einer deutschen Stadt stationierte Einheit der Bundeswehr war ein integrierter NATO-Unterstützungsverband, deren Soldaten zum Bezug steuerbegünstigter Waren berechtigt waren. Entsprechend den Bestimmungen des dem Obersten Hauptquartier der Alliierten Mächte Europa (SHAPE) unterstellten Hauptquartiers LANDCENT war die Höchstmenge für den Bezug steuerbegünstigter Zigaretten durch Befehl des Regiments vom 25.10.1996 auf bis zu 600 Stück und durch Befehl des Regiments vom 21.08.1998 vom 01.09.1998 an auf bis zu 800 Stück im Monat beschränkt. Weiter war in den Befehlen bestimmt, dass der Missbrauch der Vergünstigungen, insbesondere auch der Einkauf über den eigenen Bedarf hinaus, einen strafbaren Verstoß gegen die deutschen Zoll- und Steuergesetze darstelle. Die zum Bezug berechtigten Soldaten wurden über diese Befehle regelmäßig alle drei Monate unterrichtet.

Vor dem Regimentsbefehl vom 25.10.1996 galt zur Regelung des Bezugs steuerbegünstigter Waren ein Befehl des Z-Batallions vom 18.09.1992, der aber nicht mehr vorliegt.

Den Bezug der steuerbegünstigten Waren organisierte seitens der Y seit Ende 1996 das Property Accounting Office (PAO), das für jeden berechtigten Soldaten für die Dauer seiner Berechtigung einen Einkaufsausweis erstellte, mit dem der Soldat die steuerbegünstigten Waren einkaufen durfte. Die Waren wurden als Nichtgemeinschaftswaren durch die Verkaufseinrichtung der britischen Streitkräfte, die NAAFI, geliefert und in Kommission vom PAO verkauft. In diesem Rahmen boten seit 1991 oder 1992 Zigarettenhersteller anlässlich von Werbemaßnahmen Gebinde mit 500 Zigaretten an, von denen nur 400 Zigaretten als Kaufpreis berechnet wurden. Seit Ende 1999 gab es weitere Werbemaßnahmen bestimmter Zigarettenhersteller, bei denen Gebinde mit 1.000 Zigaretten zum Preis von 800 Zigaretten verkauft wurden. Der Bezug von Zigaretten im Rahmen der Werbemaßnahmen wurde vom PAO nur in der Höhe der tatsächlich entrichteten Kaufpreise auf das Monatskontingent angerechnet, sodass die infolge der Werbemaßnahmen unberechnet gebliebenen Zigaretten über die jedem Soldaten zustehende Menge hinaus abgegeben wurden. Die Soldaten des PAO gingen davon aus, dass sämtliche örtlichen Dienstvorgesetzten von dieser Praxis Kenntnis hatten und die Abgabe der die Rationen überschreitenden, nicht berechneten Zigaretten keinen Missbrauch der Abgabenbegünstigung darstellte.

Ermittlungen des Zollfahndungsamts (ZFA) ergaben, dass der Regimentskommandeur von Januar 1997 bis Juni 1999, der auch den Regimentsbefehl vom 21.08.1998 erteilt hatte, zwei der drei stellvertretenden Kommandeure der Zeit von 1997 bis 2000, darunter der Unterzeichner des diesbezüglichen Regimentsbefehls vom 25.10.1996 sowie das gesamte Personal des PAO in unregelmäßigem Abständen Zigaretten über die Monatsrationen hinaus erhalten hatten.

Nach Feststellungen des Beklagten aufgrund der Auswertung der vom PAO geführten Unterlagen hatte der Kläger in der Zeit 11.01.1994 bis zum 21.06.1999 insgesamt 5.600 unversteuerte Zigaretten über die ihm nach den Befehlen zugeteilte Höchstmenge hinaus bezogen.

Bei seiner schriftlichen Anhörung in dem gegen ihn eingeleiteten Steuerstrafverfahren gab der Kläger auf die Frage, wie es zu dem Bezug über die Rationen hinaus gekommen ist, an, das Motto des PAO habe gelautet "Nimm 700, bezahle 600." Bei der Wahl der Zigaretten der Marke P sei eine halbe Stange als Treuebonus angeklebt gewesen. Dieses Angebot hätten alle, vom Gefreiten bis zum Oberstleutnant, angenommen.

Wegen der Menge von 5.600 Zigaretten nahm der Beklagte den Kläger mit Steuerbescheid vom 26.04.2004 für 179,42 EUR Zoll, 416,99 EUR Tabaksteuer und 126,85 EUR Einfuhrumsatzsteuer - EUSt -, zusammen 723,26 EUR in Anspruch.

Dazu führte er aus, nach Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa über die besonderen Bedingungen für die Einrichtung und den Betrieb internationaler militärischer Hauptquartiere in der Bundesrepublik Deutschland vom 07.02.1969 - Ergänzungsabkommen - (BGBl. II 1969 S.2009) seien für Angehörige der alliierten Streitkräfte Abgabenbegünstigungen vorgesehen. Soweit einem alliierten Hauptquartier Personal deutscher Truppen zugeteilt sei, sei dieses Personal in den Grenzen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des Protokolls über die Rechtsstellung der aufgrund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere vom 28.08.1952, BGBl. II 1969 S.2000, (Protokoll) zum Bezug steuerbegünstigter Waren berechtigt. Diese Berechtigung bestehe nur im Rahmen der in der Verwaltungsvereinbarung zum Ergänzungsabkommen bestimmten Höchstmengen.

Seien wie hier Zigaretten über diese Höchstmengen hinaus bezogen worden, sei dafür die Einfuhrabgabenschuld nach § 4 Abs. 1 des Truppenzollgesetzes (TruppenZG) in Verbindung mit Art. 203 Abs. 1 der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft (ZK) entstanden. Abgabenschuldner sei neben dem Veräußerer auch der Erwerber, der dazu wissen müsse, dass es sich um Zollgut handele, § 4 Abs. 2 TruppenZG in Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 des Zollgesetzes (ZG).

Zur Begründung des dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs trug der Kläger vor, weder eine Entnahme aus der Zollgutverwendung ausländischer Streitkräfte noch seine Zollschuldnerschaft stünden fest.

Er habe nicht die vom Beklagten unterstellte Kenntnis von der Zollguteigenschaft der Zigaretten gehabt. Es sei nicht belegt, dass er die Regimentsbefehle als zur Kenntnis genommen unterschrieben habe. Auch ergebe sich das Wort Zollgut und Zollgutverwendung nicht aus den Befehlen.

Darüber hinaus sei nicht er, sondern sein ehemaliger Dienstherr primärer Zollschuldner geworden.

Zudem gehe der angefochtene Bescheid von einer verlängerten Festsetzungsverjährung aus, ohne dass das dazu erforderliche strafrechtlich relevante Verhalten dargelegt worden sei. Ein dazu erforderlicher Verstoß gegen eine Steuerstrafvorschrift sei jedoch nicht zu erkennen, weil kein deutscher Gesetzgeber die Höchstmengen steuerbegünstigten Bezugs festgelegt habe. Die Verwaltungsvereinbarung zur Durchführung der zoll- und steuerrechtlichen Vorschriften des Ergänzungsabkommens zwischen dem Bundesfinanzministerium und SHAPE besage nur, dass Zigaretten in angemessenen und üblichen Mengen, nämlich denen, die ausländische Streitkräfte für ihre Soldaten vorgäben, abgegeben werden dürften. Selbst wenn diese Bestimmung abgabenrechtlich gerade noch hinnehmbar sein sollte, fehlte es ihr jedoch an der für eine Strafvorschrift notwendigen Bestimmbarkeit.

Mit Einspruchsentscheidung vom 08.02.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nach Art. 16 des Ergänzungsabkommens seien für Angehörige der alliierten Streitkräfte Abgabenbegünstigungen vorgesehen. Dazu gehöre auch das Personal der deutschen Truppe, soweit es einem Hauptquartier zugeteilt sei, Art 3 Abs. 1 Buchst. a des Protokolls. Die abgabenbegünstigte Bezugsberechtigung gelte für Tabakwaren nur hinsichtlich der in der Verwaltungsvereinbarung zur Durchführung der zoll- und steuerrechtlichen Vorschriften des Ergänzungsabkommens - Verwaltungsvereinbarung - vorgesehenen Mengenbeschränkung. Danach beschränkten die Hauptquartiere in Verkaufseinrichtungen den Verkauf von Waren, bei denen die Gefahr des widerrechtlichen Übergangs in die deutsche Wirtschaft besonders groß sei, der Menge nach auf den angemessenen und üblichen Bedarf an den betreffenden Waren (Art. 5 Nr. 1 der Verwaltungsvereinbarung). Dieser entspreche bei Zigaretten demjenigen, den die ausländischen Streitkräfte, aus deren Verkaufseinrichtungen die Waren bezogen worden seien, an ihre Mitglieder abgäben (Art. 5 Nr. 2 der Verwaltungsvereinbarung).

Die Mitglieder des Hauptquartiers (englische Streitkräfte) seien zunächst zum steuerbegünstigten Bezug von monatlich 600 Zigaretten und vom 01.09.1998 an zum monatlichen Bezug von 800 Zigaretten berechtigt gewesen.

Diese Mengenbegrenzung sei dem Kläger mit den entsprechenden Regimentsbefehlen bekannt gegeben worden. Zusätzlich habe er die Kenntnis durch seine Unterschrift auf dem Einkaufsausweis bestätigt. Der Kläger habe deshalb die Mengenbegrenzung kennen müssen. Gleichwohl habe er darüber hinaus Zigaretten bezogen.

Für die Mehrmengen sei der Kläger nach § 4 Abs. 2 S.2 TruppenZG in Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 des Zollgesetzes (ZG) Abgabenschuldner geworden.

Die Inanspruchnahme des Klägers beruhe auch auf Gesetzen.

Eine Inanspruchnahme der Bundeswehr sei durch die vom Protokollgesetz bestimmte sinngemäße Anwendung des TruppenZG ausgeschlossen.

Der Abgabenanspruch sei nicht verjährt, da die Abgaben der über die monatlichen Rationen hinaus der Zollgutverwendung entnommenen Zigaretten hinterzogen worden seien. Die Steuerhinterziehung hätten die beim PAO eingesetzten Soldaten begangen.

Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und trägt ergänzend vor, ihm als einem durchschnittlichen Bundeswehrsoldaten sei bei der regelmäßigen Entgegennahme der Zigarettengebinde mit den nicht berechneten Mehrmengen von jeweils 100 Stück nicht bewusst gewesen, dass dafür Abgaben entstehen. Diese Praxis habe nämlich schon Jahre und während seiner gesamten Dienstzeit in der o.a. Einheit bestanden.

Auch sei zweifelhaft und aufzuklären, ob die beim Verkauf der Zigaretten handelnden Soldaten eine Steuerhinterziehung mit der Abgabe der Mehrmengen begangen hätten.

Zudem fehle es an einer gesetzlichen Grundlage für die Mengenbeschränkung, die Voraussetzung einer Steuerhinterziehung sein könne. Dazu sei eine hier fehlende Konkretisierung der Bezugsmengen durch den Gesetzgeber erforderlich. Der durchaus praktikable Hinweis auf die Praxis ausländischer Streitkräfte gestattete es nicht, die Normsetzung insoweit den ausländischen Streitkräften zu übertragen.

Auch sei die Normsetzung hier hinsichtlich der Mengenbeschränkung der vollziehenden Gewalt überlassen worden. Das sei aber nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht möglich.

Für die Zeit vom 21.08.1998 an sei der Regimentsbefehl von Rationen ausgegangen, die den britischen Streitkräften nicht zugestanden hätten. Deren Rationen seien auch erst zum 07.08.2000 von 140 auf 200 Zigaretten je Woche erhöht worden. Die Wochenrationen seien nicht mit den Monatsrationen identisch.

Der Kläger beantragt,

den Steuerbescheid des Beklagten vom 26.04.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2005 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, gegen die (stellvertretenden) Kommandeure seien Strafverfahren nur wegen Eigenbezugs von Zigaretten geführt worden. Gleichwohl sei bei diesen Offizieren von einer Steuerhinterziehung auszugehen, da ihnen als Verfassern der diesbezüglichen Befehle sowohl die Rechtslage als auch die steuerlichen Hintergründe bekannt gewesen seien.

Den übrigen Offizieren seien die Befehle ebenfalls bekannt gewesen. Soweit sie mit deren Umsetzung befasst gewesen seien, hätten sie sich bei etwaigen Unklarheiten informieren und Rückfragen halten müssen. Dieses Unterlassen sei vorwerfbar.

Das Gericht hat darauf hingewiesen, dass es nicht mehr an der noch im Verfahren 4 V 3259/04 A (VTa,Z,EU) vertretenen Rechtsauffassung festhalte, die Soldaten des PAO könnten eine Steuerhinterziehung begangen haben, denn für diese Soldaten und deren Vorgesetzte habe keine strafrechtliche zu berücksichtigende Rechtspflicht bestanden, eine Genehmigung der Zollbehörden zur Entnahme in den freien Verkehr zu beantragen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Steuerbescheid des Beklagten vom 26.04.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2005 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Er war daher aufzuheben, § 100 Abs. 1 S.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Die Steuerfestsetzung ist verjährt.

Die Festsetzungsverjährung für etwaige nach § 4 Abs. 2 S.2 TruppenZG in Verbindung mit Art. 4 des Gesetzes zu dem Protokoll vom 28. August 1952 über die Rechtsstellung der auf Grund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere und zu den dieses Protokoll ergänzenden Vereinbarungen (Protokollgesetz) vom 17. Oktober 1969 (BGBl II, 1997) und § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - und § 21 des Tabaksteuergesetzes - TabStG - entstandenen Einfuhrabgaben beträgt in entsprechender Anwendung des Art. 221 Abs. 3 S.1 ZK drei Jahre seit Entstehung der Abgaben. Sie war damit beim Erlass des angefochtenen Bescheides am 26.04.2004 abgelaufen.

Die Verjährungsfrist richtet sich im Streitfall nach dem ZK, der sonst auf das Truppenzollrecht nicht anzuwenden ist (s. BFH Beschluss vom 17. August 2000, VII B 45/00, ZfZ 2000, 415 ff., 415 f.). Mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG 2001) vom 20.12.2001, BGBl. I, 3794, sind nämlich die Zölle betreffenden Vorschriften der Abgabenordnung - AO - zur Festsetzungsverjährung ersatzlos und ohne Übergangsregelung aufgehoben worden. Damit müssen die sonst für Zölle geltenden Vorschriften, hier Art. 221 ZK, entsprechend angewandt werden, damit die sonst bestehende Regelungslücke gefüllt werden kann.

Für die ebenso streitige Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer gilt nichts anderes, da hinsichtlich dieser Steuern auf die für Zölle geltenden Vorschriften verwiesen wird.

Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach Art. 221 Abs. 4 ZK in Verbindung mit § 169 Abs. 2 S.2 AO scheidet aus, da hinsichtlich der hier streitigen Einfuhrabgaben eine Steuerhinterziehung sowohl durch den Kläger als auch durch die Soldaten des PAO und die jeweiligen Batallionskommandeure und deren Vertreter ausscheidet.

Zugunsten des Klägers kann nicht von einer Steuerhinterziehung durch ihn ausgegangen werden. Der Erwerb von weniger als 1.000 Zigaretten über die monatliche Ration hinaus stellt nämlich nach § 30a Abs. 1 S.1 TabStG eine Ordnungswidrigkeit dar, die die Anwendung der §§ 369 bis 374 AO ausschließt, § 30a Abs. 1 S.2 TabStG. Der Kläger hat die Zigaretten, die keine deutschen Steuerzeichen gehabt haben, zum eigenen Verbrauch erworben.

Selbst wenn der Kläger von Januar bis Juni 1994 noch Zigaretten vor Inkrafttreten des § 30a TabStG, der mit dem Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und zur Änderung anderer gesetzlicher Vorschriften - Grenzpendlergesetz - vom 24. Juni 1994 (BGBl. I 1994, 1395) geschaffen wurde, erworben hat und deshalb eine Steuerhinterziehung begangen haben könnte, ergibt sich hieraus keine andere Beurteilung, denn auch für diese Taten ist nur auf § 30a TabStG abzustellen. Nach § 2 Abs. 3 des Strafgesetzbuchs ist nämlich, wenn sich von der Tat bis zur Entscheidung das Gesetz ändert, das mildeste Gesetz anzuwenden. Das mildeste Gesetz ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Streitfalls die sich aus § 30a Abs. 1 TabStG ergebende Ordnungswidrigkeit.

Auch die beim PAO eingesetzten Soldaten können keine Steuerhinterziehung begangen haben.

Zwar sind diese Soldaten von der Begünstigung des Erwerbers nach § 30a TabStG nicht erfasst. Für Verkäufer gilt nach wie vor das bisherige Steuerstrafrecht, da § 30a TabStG nur ein beschleunigtes "Abstrafen" von Schwarzmarktkäufern in großer Zahl in einem zum Strafverfahren vereinfachten Verfahren ermöglichen soll (s. Bender, Das Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht mit Verfahrensrecht, Loseblatt, Stand 1. Juni 2004, E/III. Tz. 146).

Dennoch scheidet auch für diese Soldaten wie auch für die Regiments- oder Bataillonskommandeure und deren Vertreter eine Steuerhinterziehung aus. Eine derartige Steuerhinterziehung kann nur nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begangen werden, indem die Zollbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen wurden. Diese Begehensform der Steuerhinterziehung setzt voraus, dass es für den Täter eine - wie auch immer geartete - Mitteilungspflicht gegenüber den Zollbehörden gegeben hat. Dies ist aber bei den genannten Soldaten nicht der Fall. Die Genehmigung zur Entnahme von Zollgut aus der Truppenzollgutverwendung hat nach § 3 Abs. 1 S.1 TruppenZG nur der Zollschuldner nach § 4 Abs. 2 TruppenZG zu beantragen. Zu diesem Personenkreis gehören aber die genannten Personen nicht, wenn sie auch die Zigaretten selbst veräußerten oder veräußern ließen.

Diese Veräußerungen haben sie nämlich nicht für sich, sondern für die Streitkräfte und in deren Auftrag vorgenommen. Die Streitkräfte aber, für die sie handelten, haben nach dem Truppenzollrecht keine Mitteilungspflicht. Dies zeigt sich ausdrücklich an Art. 12 Abs. 4 S.2 Ergänzungsabkommen und Art. 65 Abs. 2 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 03.08.1959 - Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut -, nach denen ausschließlich der Erwerber diesbezügliche Pflichten hat.

Eine Mitteilungspflicht der genannten Soldaten folgt auch nicht aus Art. 17 des Ergänzungsabkommens, denn darin sind die Hauptquartiere und damit die in Hauptquartiere integrierten Einheiten nur verpflichtet, Mißbräuche zu verhindern. Sie haben deswegen angemessene Maßnahmen zu treffen, mit den Zollbehörden zusammen zu arbeiten (Abs. 1) und dafür zu sorgen, dass die Mengenbeschränkungen gegenüber den berechtigten Soldaten eingehalten werden (Abs. 2). Keine dieser Pflichten beinhaltet eine spontane Mitteilungspflicht gegenüber den Zollbehörden.

Aus diesen Gründen kann offen bleiben, ob die Strafbarkeit der Entnahme der über die Rationen hinaus erhaltenen abgabenbegünstigten Zigaretten aus der Zollgutverwendung einen Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) darstellt. Hierbei wäre abweichend von des Ausführungen des Senats im Aussetzungsverfahren 4 V 3259/04 A (VTa,Z,EU) zu erwägen, dass eine Umsetzung der zutreffenden Rationen durch die zulässige Übernahme der britischen Bestimmungen tatsächlich nicht erfolgt ist.

Weiter kann offen bleiben, ob der Kläger überhaupt Abgabenschuldner nach § 4 Abs. 2 S. 2 TruppenZG in Verbindung mit Art. 4 Protokollgesetz und §§ 21 Abs. 2 UStG, 21 TabStG geworden ist.

Wenn sich auch die an den Kläger über bestimmte Höchstmengen hinaus verkauften 5.600 Zigaretten in der Zollgutverwendung der ausländischen Streitkräfte befunden haben, ist schon deren Entnahme aus der Zollgutverwendung zweifelhaft. Gegen die Annahme, dass die Abgabe über Höchstmengen als Entnahme anzusehen wäre, bestehen rechtliche (s. BFH Beschluss v. 17.08.2000, VII B 45/00, ZfZ 2000,415 ff., 417), aber auch tatsächliche Bedenken, weil die insoweit maßgebenden britischen Rationsbestimmungen nicht übernommen worden sind. Zudem hätte der Kläger für eine Inanspruchnahme als Zollschuldner zumindest wissen müssen, dass die Zigaretten an ihn vorschriftswidrig abgegeben worden sind (s. BFH Beschluss v. 17.08.2000, VII B 45/00, aaO.). Hiervon dürfte aufgrund der langjährigen, und von seinen Vorgesetzten geduldeten Praxis nicht auszugehen sein.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision konnte nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen werden, weil dem Rechtsstreit trotz einer Vielzahl vergleichbarer Verfahren wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung keine grundsätzliche Bedeutung mehr zukommt.