Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 6894/02 E

G r ü n d e :

Der Kläger war neben seiner freiberuflichen Anwaltstätigkeit ab ..........1957 für das Unternehmen A - inzwischen A GmbH & Co. KG - in X (Unternehmen A) als juristischer Berater tätig. Durch einen Beratervertrag vom ........1962 wurden die bis dahin geltenden Vereinbarungen ersetzt. Abschnitt 1 des Beratervertrags lautet: "Herr M übernimmt es, die Fa. A laufend in allen ihren Rechtsangelegenheiten zu beraten"; Abschn. 2 lautet: "Für die Beratungstätigkeit erhält Herr M ein monatlich nachträglich am Ende eines Kalendermonats zu zahlendes Pauschalhonorar i.H.v. DM 1.500"; wegen der weiteren Regelungen wird auf den von den Klägern vorgelegten Beratervertrag Bezug genommen.

Am .......1976 schlossen der Kläger und das Unternehmen A einen Pensionsvertrag, wonach das Unternehmen A dem Kläger im Hinblick auf dessen langjährige Tätigkeit als "freiberuflicher ständiger Rechtsberater" eine "Versorgungszusage" des Inhalts macht, dass das Unternehmen A dem Kläger "beginnend mit der Aufgabe seiner Tätigkeit für die Fa. A nach Vollendung des 65. Lebensjahres oder vorher eintretender Berufsunfähigkeit eine lebenslängliche monatliche Altersrente i.H.v. DM 2.500 zahlt"; wegen des weiteren Inhalts wird auf den von den Klägern vorgelegten Pensionsvertrag Bezug genommen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger seine Tätigkeit für das Unternehmen A wie folgt beschrieben:

Er habe sich nie als Arbeitnehmer des Unternehmens betrachtet. In dem Unternehmen habe er keine Büroräume oder einen fest zugewiesenen Arbeitsplatz gehabt. Er sei nicht weisungsgebunden und nicht in die Betriebsstruktur eingebunden gewesen. Er habe noch weitere Auftraggeber gehabt, für die er gegen ein laufendes Pauschalhonorar gearbeitet habe. Auf Anforderung oder sonst auch ohne Anforderung sei er etwa ein- bis zweimal die Woche für durchschnittlich 2 bis 3 Stunden bei dem Unternehmen A gewesen, wobei er dabei die Möglichkeit gehabt habe, in einem Zimmer an einem Schreibtisch des Unternehmens zu arbeiten bzw. Besprechungen durchzuführen. Er habe den Warenzeichenbestand des Unternehmens juristisch betreut und bei Bedarf auch Verträge ausgearbeitet. Diese Arbeiten habe er, wie es sich gerade ergeben habe, entweder in den Räumen des Unternehmens oder im eigenen Büro erledigt. Die Klausel in § 4 des Pensionsvertrags sei nicht so zu verstehen, dass er wie ein Arbeitnehmer habe versorgt werden sollen, sondern sei dahin zu verstehen, dass die Regelungen des zitierten Gesetzes auf ihn als Selbstständigen entsprechend angewendet werden sollten. Im Übrigen sei er viele Jahre im Gesellschafterbeirat des Unternehmens A gewesen.

Wie sich aus einem Schreiben des Unternehmens A vom ........1992 ergibt, beendete der 1925 geborene Kläger zum 31.12.1992 seine Tätigkeit für das Unternehmen und erhielt "ab Januar 1993 eine monatlich lebenslang zahlbare Betriebsrente i.H.v. brutto 3.600 DM".

In den Einkommensteuererklärungen für 2000 und 2003 erklärte der Kläger neben Einkünften aus selbstständiger Arbeit als Rechtsanwalt u.a. in der Anlage SO als "andere wiederkehrende Bezüge" die Zahlungen des Unternehmens A i.H.v. 44.064 DM bzw. 22.529 EUR als "Einkünfte i.S.v. § 24 Nr. 2 EStG" und beantragte für das Jahr 2000 im Einspruchsverfahren und für das Jahr 2003 in einem Begleitschreiben, für diese Einkünfte den Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG zu gewähren. Der Beklagte setzte in den Einkommensteuerbescheiden für 2000 und 2003 vom 22.10.2001 und 08.09.2004 die Zahlungen des Unternehmens A in voller Höhe als "andere wiederkehrende Bezüge" an und gewährte den Versorgungsfreibetrag nicht.

Für 2000 erließ der Beklagte am 12.07.2002 wegen eines unstreitigen Punkts einen geänderten Einkommensteuerbescheid. Die Einsprüche wies der Beklagte durch Entscheidungen vom 22.11.2002 und 13.12.2004 zurück, wogegen die Kläger mit im Wesentlichen folgender Begründung Klagen erhoben haben (Az. 3 K 6894/02 E und 3 K 195/05 E), die unter dem Az. 3 K 6894/02 E zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden sind:

Die Zahlungen des Unternehmens A stellten Versorgungsbezüge i.S.v. § 19 Abs. 2 EStG dar. Entgegen der Ansicht des Beklagten setze § 19 Abs. 2 EStG nicht voraus, dass die Versorgungsbezüge wegen früherer Dienstleistungen im Rahmen eines abhängigen Arbeitsverhältnisses gewährt würden. Es sei nicht zwingend, aus der Überschrift von § 19 EStG diesen Schluss zu ziehen. Eine solche Einschränkung auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sei dem Wortlaut des § 19 Abs. 2 EStG nicht zu entnehmen. Vielmehr ergebe sich aus der Regelung des § 22 Nr. 4 S. 1 und S. 4 b EStG, die § 19 Abs. 2 EStG für Versorgungsbezüge von Abgeordneten für entsprechend anwendbar erkläre, dass der Gesetzgeber den Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 nicht auf Versorgungsbezüge wegen früherer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit habe beschränken wollen; in diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass die Abgeordnetenbezüge steuerlich als sonstige Einkünfte gewertet würden, denen eine "Dienstleistung" i.S.d. § 19 EStG nicht zu Grunde liege. Folge man dieser Argumentation nicht, so erforderte eine verfassungskonforme Auslegung des § 19 Abs. 2 EStG dessen Anwendung auf den Streitfall, da der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) gebiete, unter "Dienstleistungen" i.S.v. § 19 Abs. 2 EStG nicht nur solche zu verstehen, die auf der Grundlage eines Arbeitsverhältnisses erbracht worden seien. Denn allein der Verweis auf die verschiedenen Einkunftsarten des Einkommensteuerrechts könne eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, Bundessteuerblatt II 2002, 618 unter C IV der Gründe).

Die Kläger beantragen,

unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2000 und 2003 vom 12.07.2002 und 08.09.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22.11.2002 und 13.12.2004 für die Bezüge des Klägers aus dem Pensionsvertrag vom ........1976 gem. § 19 Abs. 2 EStG Freibeträge von 6.000 DM bzw. 3.072 EUR anzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Bei der Betriebsrente des Unternehmens A handele es sich nicht um Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG. Denn diese setzten "Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen" i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, also Arbeitslohn, voraus, woran es im Streitfall fehle, da die Zahlungen des Unternehmens A Einkünfte aus selbstständiger Arbeit darstellten. Entgegen der Ansicht der Kläger lasse sich aus § 22 Nr. 4 EStG eine ausgeweitete Anwendung des § 19 Abs. 2 EStG auf ähnliche Tätigkeiten nicht begründen. Die Nichtgewährung des Versorgungsfreibetrages entsprechend § 19 Abs. 2 S. 1 EStG verletze den Kläger auch nicht in seinen Rechten aus Art. 3 Abs. 1 GG. Sinn und Zweck des im Jahre 1965 eingeführten Versorgungsfreibetrags sei die Abmilderung der unterschiedlichen Besteuerung der Alterseinkünfte Renten (Ertragsanteil) und Pensionen (in vollem Umfang zu versteuern) gewesen. Wegen der Unterschiede bei der Einkunftsermittlung (Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte) sei es auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG unbedenklich, den Versorgungsfreibetrag nur bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu gewähren (Verweis auf das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 04.04.2001 I 1197/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 1147).

Die Klage ist unbegründet, da bei der Versteuerung der Einkünfte des Klägers aus dem Pensionsvertrag vom ..........1976 ein Versorgungsfreibetrag gem. § 19 Abs. 2 EStG nicht zu berücksichtigen ist.

Anders als noch im Aussetzungsbeschluss des Gerichts vom 25.01.2005 3 V 5413/04 A (E) geht das Gericht insbesondere auf Grund der Sachverhaltsschilderung des Klägers in der mündlichen Verhandlung nunmehr davon aus, dass die Einkünfte aus der Tätigkeit des Klägers für das Unternehmen A und damit auch gem. § 24 Nr. 2 EStG die Einkünfte aus dem Pensionsvertrag vom ........1976 nicht Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), sondern Einkünfte als Rechtsanwalt aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) sind.

Gem. § 19 EStG i.V.m. § 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ist Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinn, wer in einem Dienstverhältnis (Arbeitsverhältnis) weisungsgebunden und/oder organisatorisch eingegliedert seine Arbeitskraft schuldet und dabei vom Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist (Schmidt, EStG, 24. Aufl., § 19 Rz. 4). Da im Einzelfall Merkmale für und gegen eine Arbeitnehmerstellung sprechen können, kommt es für die Entscheidung, ob jemand nichtselbstständig oder selbstständig tätig ist, auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Im Streitfall könnten zwar die Umstände, dass der Kläger für eine feste monatliche Vergütung über einen langen Zeitraum für das Unternehmen A tätig war (vgl. dazu: Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 19 Rdn. 100 "Rechtsanwalt", und Schmidt, a.a.O., § 19 Rz. 15 "Rechtsanwalt"; vgl. auch: Feuerich/Weyland, Bundesrechtsanwaltsordnung, 6. Aufl., § 46 Rdn. 1) und dass er relativ regelmäßig das Unternehmen A aufgesucht hat und auch dort einen Teil seiner Tätigkeit in einem ihm zur Verfügung gestellten Zimmer erledigt hat, für eine Arbeitnehmerstellung des Klägers sprechen. Die Umstände, die gegen eine Arbeitnehmerstellung sprechen, überwiegen jedoch. So hatte der Kläger beim Unternehmen A weder einen festen Arbeitsplatz, noch war er weisungsgebunden oder sonst in die Betriebsstruktur eingebunden. Dass der Kläger noch für weitere Auftraggeber gegen Pauschalhonorar gearbeitet hat, dass der Beratervertrag vom .......1962 weder eine Urlaubsregelung noch eine Arbeitszeitregelung enthält und dass der Kläger viele Jahre im Gesellschaftsbeirat des Unternehmens A war, sind weitere Indizien für eine selbständige Tätigkeit des Klägers. Auch der Umstand, dass der Kläger und das Unternehmen A von einer "freiberuflichen" Tätigkeit ausgegangen sind (§ 1 des Pensionsvertrags) und dementsprechend keine Lohnsteuer und keine Sozialabgaben abgeführt wurden, ist unter Berücksichtigung der bereits genannten Umstände ebenfalls ein Indiz dafür, dass der Kläger nicht Arbeitnehmer gewesen ist.

Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG, bei deren Besteuerung in den Streitjahren ein Versorgungsfreibetrag von 6.000,-- DM bzw. 3.072,-- EUR zu berücksichtigen war, sind Bezüge, die auf einem früheren Dienstverhältnis (Arbeitsverhältnis) beruhen (Schmidt, a.a.O., § 19 Rndzf 51; Kirchhof/Söhn, EStG, § 19 Rdnr. C 12). Sowohl die systematische Stellung dieser Regelung in § 19 EStG, der die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit regelt, als auch die Motive des Gesetzgebers bei Einführung des Versorgungsfreibetrags im Jahre 1965, nämlich die unterschiedliche Besteuerung der Alterseinkünfte Rente (Ertragsanteilbesteuerung) und Versorgungsbezüge im öffentlichen und privaten Dienst (volle Besteuerung) abzumildern (Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 19 Rdnr. C 5), sprechen dafür, § 19 Abs. 2 EStG nur auf Versorgungsbezüge aus einem früheren Arbeitsverhältnis anzuwenden. Da der Kläger - wie dargelegt - für das Unternehmen A nicht als Arbeitnehmer tätig war, ist für die Einkünfte aus dem Pensionsvertrag vom ........1976 kein Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.

Entgegen der Ansicht der Kläger kann aus der Ausnahmevorschrift des § 22 Nr. 4 Satz 4 b EStG für Versorgungsbezüge von Abgeordneten gerade nicht hergeleitet werden, dass § 19 Abs. 2 EStG auch für Versorgungsbezüge aus anderen Einkunftsarten (z.B. aus Einkünften aus selbständiger Arbeit) anzuwenden ist, da es ansonsten dieser Ausnahmeregelung für Versorgungsbezüge von Abgeordneten, deren Bezüge im Übrigen als "sonstige Bezüge" gemäß § 22 EStG versteuert werden, nicht bedurft hätte.

Die Nichtgewährung eines Freibetrags gemäß § 19 Abs. 2 EStG verletzt auch nicht das Gleichbehandlungsgebot des Artikel 3 Abs. 1 GG.

Artikel 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, wobei sich die Maßstäbe und Kriterien für das Vorliegen einer Verletzung des Gleichheitsgesetzgebots nur bezogen auf den jeweiligen Sach- und Regelungsbereich bestimmen lassen; im steuerlichen Bereich, wo der Gesetzgeber grundsätzlich einen weitreichenden Entscheidungsspielraum hat, kann eine Ungleichbehandlung allein mit einem Hinweis auf die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten jedoch nicht begründet werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 17/99, Bundessteuerblatt II 2002, 618 unter C I und IV der Gründe).

Nach Ansicht des Senats ist eine unterschiedliche Behandlung von Versorgungsbezügen aufgrund eines früheren Arbeitsverhältnisses und aufgrund einer früheren selbständigen Tätigkeit durch Gewährung eines Versorgungsfreibetrags gemäß § 19 Abs. 2 EStG nur für Versorgungsbezüge aus einem früheren Arbeitsverhältnis durch die unterschiedliche Ausgestaltung der Abzugsmöglichkeit von Vorsorgeaufwendungen einschließlich der Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus § 18 und § 19 EStG sachlich gerechtfertigt. Während die Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, und zwar sowohl die sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer als auch die versorgungsberechtigten Arbeitnehmer im öffentlichen und privaten Dienst, den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen nur gekürzt geltend machen können, können Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit den Vorwegabzug bei den Vorsorgeaufwendungen ungekürzt geltend machen (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und Satz 2 a EStG), mit der Folge, dass ein Steuerpflichtiger mit Einkünften aus selbständiger Arbeit in höherem Umfang seine Vorsorgeaufwendungen einschließlich der Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen kann, als der Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Diese abstrakte gesetzliche Regelung ist nach Ansicht des Gerichts ein ausreichender sachlicher Grund für eine unterschiedliche Regelung für die Gewährung eines Vorsorgefreibetrags bei den Einkünften aus § 18 und § 19 EStG.

Die Klage war deshalb mit der Kostenentscheidung gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.

Die Revision war im Hinblick darauf, dass der Bundesfinanzhof die Revision gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts I 1197/98, in dem vergleichbare verfassungsrechtliche Fragen behandelt worden sind, zugelassen hat (Aktenzeichen XI R 60/03), auch im vorliegenden Verfahren gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.