Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 3023/03 StB

T a t b e s t a n d :

Der Kläger, ein von der Oberfinanzdirektion M anerkannter und überregional tätiger Lohnsteuerhilfeverein, unterhält im gesamten Bundesgebiet bei den zuständigen Oberfinanzdirektionen eingetragene Beratungsstellen.

Mit Schreiben vom ...... zeigte der Kläger der Beklagten die Eröffnung einer Beratungsstelle in A und als vorgesehene Beratungsstellenleiterin Frau X an. Seiner Anzeige fügte er die vordruckmäßigen Erklärungen nach §§ 4 a und 4 b der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Lohnsteuerhilfevereine (DVLStHV) und Unterlagen über den beruflichen Werdegang der vorgesehenen Beratungsstellenleiterin bei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in dem Sachheft der Beklagten abgehefteten Unterlagen Bezug genommen. Eine Eintragung erfolgte zunächst nicht.

Zwischenzeitlich wandte sich die Beklagte mit Schreiben vom ..... an alle Lohnsteuerhilfevereine und bat, zukünftig bei Eröffnungen oder Übernahmen von Beratungsstellen eine "Bescheinigung in Steuersachen" des jeweiligen Wohnsitzfinanzamtes für den vorgesehenen Beratungsstellenleiter vorzulegen.

Nachdem die aufgetretenen Zweifel an der fachlichen Qualifikation der vorgeschlagenen Beratungsstellenleiterin ausgeräumt waren und sichergestellt war, dass eine räumliche und organisatorische Trennung zwischen der Tätigkeit von Frau X als Beratungsstellenleiterin und dem Y-Büro stattfindet, bat die Beklagte den Kläger mit den Schreiben vom ..... u.a. um Vorlage der vordruckmäßigen "Bescheinigung in Steuersachen" des zuständigen Wohnsitzfinanzamtes für Frau X.

Der Kläger verwahrte sich gegen diese Aufforderung der Beklagten und vertrat die Auffassung, hierfür fehle eine gesetzliche Grundlage. Die Beklagte verblieb bei ihrem Standpunkt. Sie teilte dem Kläger daraufhin mit Schreiben vom ...... mit, dass die früheren Bedenken gegen eine Eintragung von Frau X in das Verzeichnis der Beratungsstellenleiter zwar ausgeräumt seien; es sei aber vor einer Eintragung noch die Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" einzureichen.

Der Kläger ließ die Beklagte daraufhin wissen, er werde zur Beschleunigung des Eintragungsverfahrens die geforderte "Bescheinigung in Steuersachen" für Frau X vorlegen, obwohl er hierzu nicht verpflichtet sei.

Nachdem das Wohnsitzfinanzamt unter dem ..... für Frau X die vordruckmäßige "Bescheinigung in Steuersachen" erstellt und der Kläger diese der Beklagten vorgelegt hatte, wurde die Beratungsstelle des Klägers in A mit der Beratungsstellenleiterin Frau X in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine (Teil B - Beratungsstellen) bei der Beklagten eingetragen.

Mit der anschließend erhobenen Klage wendet sich der Kläger gegen die Aufforderung der Beklagten, Eintragungen von Beratungsstellen nach § 23 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) von der Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" für den vorgesehenen Beratungsstellenleiter abhängig zu machen. Er macht geltend:

Die Klage sei mit dem Fortsetzungsfeststellungsantrag zulässig. Die Aufforderung der Beklagten an ihn, vor Eintragung eine Bescheinigung in Steuersachen vorzulegen, habe sich erledigt, nachdem die Eintragung in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine inzwischen erfolgt sei. Sein Feststellungsinteresse folge daraus, dass die Beklagte schriftlich angekündigt habe, auch künftig bei Eröffnungen von Beratungsstellen die Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" von den jeweils vorgesehenen Beratungsstellenleitern zu verlangen. Da sie beabsichtige, auch im Bezirk der Beklagten weitere Beratungsstellen zu eröffnen und auch bereits einen solchen weiteren Antrag gestellt habe, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sei er durch die Verfahrensweise der Beklagten weiterhin betroffen.

Außerdem beabsichtige er, wegen der verspäteten Eintragung in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine Schadenersatzansprüche gegen die Beklagte geltend zu machen.

In der Sache sei das Verlangen der Beklagten, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung des Wohnsitzfinanzamtes zu verlangen, vom Steuerberatungsgesetz nicht gedeckt. § 23 Abs. 3 StBerG und die DVLStHV enthielten eindeutige und abschließende Regelungen über sämtliche Anforderungen, die für die Bestellung von Beratungsstellenleitern notwendig seien. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall - bis auf die hier streitige "Bescheinigung in Steuersachen" - unzweifelhaft erfüllt gewesen. Die Vorlage einer solchen Bescheinigung sei nicht von § 23 Abs. 3 Satz 2 StBerG gedeckt. Zunächst seien Anhaltspunkte, dass sich die vorgesehene Beratungsstellenleiterin X so verhalten habe, dass die Besorgnis begründet gewesen sei, sie werde ihre Pflichten als Beratungsstellenleiterin nicht erfüllen, nicht vorhanden gewesen; hierüber bestehe zwischen den Beteiligten auch Einvernehmen. Der Beklagte habe daher nicht gleichsam vorbeugend - wie er dies auch für die Zukunft zu tun gedenke - die Eintragung in das Verzeichnis von der Vorlage einer Bescheinigung in Steuersachen des Wohnsitzfinanzamtes abhängig machen dürfen. Welche Bescheinigungen und Nachweise im Einzelfall von der Aufsichtsbehörde vor Eintragung verlangt werden könnten, regele das Gesetz in § 23 Abs. 3 StBerG und auf der Grundlage des § 31 StBerG ergangenen DVLStHV. In den §§ 4 a und 4 b DVLStHV sei im Einzelnen detailliert geregelt, welche Nachweise der Lohnsteuerhilfeverein hinsichtlich des vorgesehenen Beratungsstellenleiters einzureichen habe. Die zur Prüfung der persönlichen Zuverlässigkeit des Beratungsstellenleiters erforderlichen Mitteilungen und Nachweise seien in diesen Bestimmungen abschließend aufgeführt.

Im Streitfall habe er dieser Nachweispflicht gemäß §§ 4 a und 4 b DVLStHV genügt. Denn sämtliche entsprechenden Erklärungen, die die Durchführungsverordnung verlange, habe er vorgelegt. Diese Erklärungen und Mitteilungen genügten auch, um die persönliche Zuverlässigkeit des Beratungsstellenleiters überprüfen zu können. Im Übrigen sei zweifelhaft, ob und in welchem Maße die von der Beklagten geforderte "Bescheinigung in Steuersachen" Maßstab für die Überprüfung der persönlichen Zuverlässigkeit sein könne. Inwieweit nämlich die verspätete Abgabe der eigenen Steuererklärung ein Indiz für die persönliche Zuverlässigkeit der Bearbeitung von Steuersachen angesehen werden könne, sei sehr zweifelhaft.

Der Kläger beantragt,

festzustellen, dass die Beklagte entgegen ihren Schreiben vom ..... und ..... nicht berechtigt war, als Voraussetzung für die Eintragung einer Beratungsstelle in das bei ihr geführte Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine eine Bescheinigung in Steuersachen des jeweiligen Wohnsitzfinanzamtes des vorgesehenen Beratungsstellenleiters zu verlangen.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung führt sie aus:

Der Fortsetzungsfeststellungsantrag sei nicht zulässig. Die Aufforderung zur Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" sei kein Verwaltungsakt, sondern eine nichtselbstständig anfechtbare Vorbereitungshandlung. Diese könne nicht mit einer Anfechtungsklage angefochten werden. Zulässig sei vielmehr ein allgemeiner Feststellungsantrag. Ein Feststellungsinteresse ergebe sich daraus, dass sie grundsätzlich bei Eröffnung oder Übernahme einer Beratungsstelle eine Bescheinigung in Steuersachen des Wohnsitzfinanzamtes des vorgesehenen Beratungsstellenleiters verlange. Dies werde auch zukünftig geschehen.

In der Sache sei dieses Verlangen auch rechtmäßig gewesen. Zwar hätten bei der vorgesehenen Beratungsstellenleiterin Frau X im Ergebnis keine Anhaltspunkte dafür bestanden, ihre persönliche und fachliche Eignung in Frage zu stellen. Um jeden denkbaren Zweifel hieran auszuräumen, sei in allen Eintragungsfällen eine "Bescheinigung in Steuersachen" vorzulegen. Rechtsgrundlage hierfür sei § 23 Abs. 3 Satz 2 StBerG, wonach zum Leiter einer Beratungsstelle nicht bestellt werden dürfe, wer sich so verhalten habe, dass die Besorgnis begründet sei, er werde die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen. Anhaltspunkte für die Prüfung der persönlichen Zuverlässigkeit des vorgesehenen Beratungsstellenleiters biete unter anderem das Verhalten in eigenen Steuerangelegenheiten. Eine "Bescheinigung in Steuersachen" lasse aber zuverlässig erkennen, wie sich der Beratungsstellenleiter bei der Erledigung seiner eigenen Steuerangelegenheiten in der Vergangenheit verhalten habe. Insoweit sei die geforderte Bescheinigung aufschlussreicher als das nach § 4 b Abs. 2 Nr. 2 c DVLStHV vorzulegende Führungszeugnis über den jeweiligen Beratungsstellenleiter. Eine solche Verfahrensweise liege auch im Interesse der Mitglieder des Lohnsteuerhilfevereins. Denn diese hätten daran Interesse, ihre Steuerangelegenheiten einem Beratungsstellenleiter anzuvertrauen, dessen wirtschaftliche Verhältnisse geordnet seien und der erwarten lasse, dass er Fristen und Termine zu Gunsten der Mitglieder strikt einhalte.

Sie sehe sich in ihrer Haltung auch dadurch bestätigt, dass durch Art. 15 des Steueränderungsgesetzes 2003 nunmehr in § 10 Abs. 2 Nr. 4 StBerG eine Mitteilungsbefugnis von Finanzbehörden über Pflichtverletzungen und andere Informationen geregelt worden sei, die unter anderem für die Überprüfung der Pflichten eines Beratungsstellenleiters im Sinne des § 23 Abs. 3 StBerG erforderlich seien. Aus der Begründung des Gesetzentwurfes ergebe sich, dass die Besorgnis, der Beratungsstellenleiter werde die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen, insbesondere dann gegeben sei, wenn er in ungeordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebe, also z. B. Steuerschulden habe.

E n t s c h e I d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist zulässig.

Der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag des Klägers ist - trotz seines mißverständlichen Wortlauts - als Fortsetzungsfeststellungsantrag und nicht als allgemeiner Feststellungsantrag zu verstehen. Der Kläger hat mit seinem Klagebegründungsschriftsatz und seinen ergänzenden Ausführungen in der mündlichen Verhandlung als Klageziel eindeutig zu erkennen gegeben, dass er die Feststellung der Rechtswidrigkeit der ursprünglichen Ablehnung der Beklagten begehrt, die Beratungsstelle in A in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine einzutragen. Dieses Petitum ist allein mit einer Fortsetzungsfeststellungsklage zu verfolgen, nachdem die begehrte Eintragung von der Beklagten vorgenommen worden war.

Da das ursprüngliche Antragsziel des Klägers auf die Eintragung in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine und somit auf den Erlass eines ihm günstigen Verwaltungsaktes gerichtet war, hätte er sein Ziel ohne die inzwischen erfolgte Eintragung durch die Beklagte allein mit einer Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -) verfolgen können und - wegen ihrer Subsidiarität in Fällen von Anfechtungs- und Verpflichtungsbegehren - nicht mit der ( allgemeinen ) Feststellungsklage ( § 41 Abs. 2 FGO).

Im Streitfall stellen die Maßnahmen der Beklagten vom ..... und ..... auch einen Verwaltungsakt dar. Denn alle einen Verwaltungsakt kennzeichnenden Merkmale liegen vor ( § 118 Abgabenordnung - AO -). Insbesondere regelt die zuständige Aufsichtsbehörde mit einer Eintragung bzw. mit einer Ablehnung mit unmittelbarer Rechtswirkung nach außen verbindlich die Befugnis des Klägers, in der vorgesehenen Beratungsstelle ( beschränkte ) Hilfeleistung in Steuersachen nach § 4 Nr. 11 StBerG betreiben zu dürfen. Eine steuerberatende Tätigkeit in der Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins wird erst dann befugt ausgeübt, wenn sie im Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine bei der jeweiligen Oberfinanzdirektion eingetragen ist ( § 23 Abs. 6 StBerG; vgl. Kuhls/Maxl, Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl. 2004, § 26 Rdn.65 ).

Mit diesen Schreiben hat die Beklagte aber aus der maßgeblichen Sicht des Klägers (vgl. §§ 133, 157 BGB ) die begehrte Eintragung der Beratungsstelle in A abgelehnt und damit eine berufsregelnde Maßnahme im Sinne des Steuerberatungsrechts getroffen. Äußerungen von Verwaltungsbehörden sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste.

Nach ihrem objektiven Erklärungsgehalt haben die Schreiben der Beklagten vom ..... und ..... aus der Sicht des Klägers als Erklärungsempfänger die Ablehnung der Eintragung der Beratungsstelle A in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine beinhaltet, wie sich zur Überzeugung des Senats aus Wortlaut und Sinn der streitigen Schreiben an den Kläger ergibt. Mit ihnen hat die Beklagte für den Kläger unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass sie eine Eintragung in das Verzeichnis erst dann vornehmen werde, wenn eine (positive) "Bescheinigung in Steuersachen" für die vorgesehene Beratungsstellenleiterin vorgelegt worden sei. Dies kommt insbesondere in der Aufforderung der Beklagten an den Kläger vom .... zum Ausdruck, in der der Kläger aufgefordert wird, für die beantragte Eintragung eine "Bescheinigung in Steuersachen" für Frau X vorzulegen. Zusammen mit der weiteren Erwägungen der Beklagten in dem erwähnten Schreiben, es stehe in ihrem pflichtgemäßen Ermessen, die fachliche und persönliche Qualifikation von Beratungsstellenleiter vor der Eintragung zu überprüfen, bedeutet diese Bitte der Beklagten bei der gebotenen verständigen Würdigung unzweifelhaft, dass eine Eintragung in das Verzeichnis nur dann vorgenommen wird, wenn eine positive "Bescheinigung in Steuersachen " vorgelegt wird.

Soweit die Beklagte die Auffassung vertritt, die Schreiben vom ..... und ..... hätten keinen Verwaltungsaktcharakter, ist ihr nicht zu folgen. Die Beklagte übersieht nämlich, dass es im Streitfall nicht isoliert darum geht, ob die Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" durch eine Maßnahme mit Verwaltungsaktcharakter angefordert worden ist. Denn das Begehren des Klägers war auf eine antragsgemäße Eintragung der Beratungsstelle in A in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine bei der Oberfinanzdirektion ( OFD ) gerichtet und somit auf eine hoheitliche Amtshandlung nach § 23 Abs. 6 StBerG. Diesem Antrag hat die Beklagte jedoch durch ihre Ablehnungen vom .... und ..... nicht entsprochen.

Erledigt sich das Verpflichtungsbegehren des Klägers bereits vor Klageerhebung, weil der Kläger im Streitfall freiwillig - unter Aufrechterhaltung seines Rechtsstandpunktes - der Aufforderung der Beklagten nachgekommen ist und die Eintragung in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine erfolgt ist, kann der Kläger die Feststellung begehren, dass die Finanzbehörde verpflichtet gewesen wäre, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, sofern er ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 10.04.1990 - VIII R 415/83 - Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1990, 721; Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 23.06.1967 - VII C 36.63 - MDR 1968, 347; Bundesverfassungsgericht - BVerfG-, Beschluss vom 03.03.2004 - 1 BvR 461/03 - DVBl. 2004, 822).

Ein solches berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der zunächst unterlassenen Eintragung liegt im Streitfall vor. Für ein Feststellungsinteresse genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Auflage, § 100 Tz. 60 m.w.N.). Im Streitfall folgt das Feststellungsinteresse des Klägers aus der Gefahr der Wiederholung. Dies setzt zum einen die Möglichkeit eines erneuten vergleichbaren Antrages durch den Kläger voraus und zum anderen, dass die Beklagte auch zukünftig an ihrer Rechtsauffassung festhalten wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Nach dem Vortrag des Klägers, den die Beklagte in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, hat er in ihrem Zuständigkeitsbereich bereits die Eröffnung einer weiteren Beratungsstelle beantragt. Die Beklagte wird auch zukünftig an ihrem Standpunkt festhalten, wie sie in der mündlichen Verhandlung unter Bezugnahme auf das Rundschreiben vom ..... an alle Lohnsteuerhilfevereine ihres Bezirks unmissverständlich ausgeführt hat.

Die Klage ist mit dem Fortsetzungsfeststellungsantrag auch begründet.

Die Ablehnung der Eintragung der Beratungsstelle in A mit der Beratungsstellenleiterin X in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine mit den Schreiben vom ..... und ..... ist rechtswidrig gewesen und hat den Kläger in seinen Rechten verletzt. Insbesondere durfte die Beklagte eine Eintragung nicht von der vorherigen Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" für Frau X abhängig machen. Hierfür fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.

Gemäß § 30 Abs.1 Nr.2 StBerG führt die OFD ein Verzeichnis über die in ihrem Bezirk bestehenden Beratungsstellen. Der Anspruch auf Eintragung in dieses Verzeichnis bestimmt sich nach den Voraussetzungen des § 23 StBerG.

Gemäß § 23 Abs. 1 und 2 StBerG setzt die Ausübung der Hilfeleistung in Steuersachen durch Lohnsteuerhilfevereine die Errichtung mindestens einer Beratungsstelle in dem Bezirk einer OFD, in dem er seinen Sitz hat, voraus. Weitere Beratungsstellen können in auswärtigen OFD-Bezirken eröffnet werden. Für jede Beratungsstelle ist ein Leiter zu bestellen ( § 23 Abs. 1 Satz 2 StBerG ).

Die Anforderungen an die fachliche Qualifikation und persönliche Eignung und Zuverlässigkeit des Leiters einer Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins regelt § 23 Abs. 3 StBerG. Neben den in § 23 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 StBerG bestimmten fachlichen Eignungsanforderungen an den Beratungsstellenleiter muss der Bewerber auch persönlich geeignet sein. Deshalb darf zum Leiter einer Beratungsstelle nicht bestellt werden, wer sich so verhalten hat, dass die Besorgnis begründet ist, er werde die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen ( § 23 Abs.3 Satz 3 StBerG) .

Der Lohnsteuerhilfeverein hat der für den Sitz der Beratungsstelle zuständigen OFD u.a. die Eröffnung oder Schließung einer Beratungsstelle und die Bestellung oder Abberufung des Leiters einer Beratungsstelle mitzuteilen (§ 23 Abs.4 StBerG). Der Mitteilung über die Bestellung des Beratungsstellenleiters ist gemäß § 23 Abs.5 StBerG ein Nachweis darüber beizufügen, dass die Voraussetzungen des Abs.3 erfüllt sind.

§ 31 StBerG i.V.m. § 4a und § 4b DVLStHV bestimmen im einzelnen, welche Angaben die Mitteilung über die Eröffnung einer Beratungsstelle und welche Angaben die Mitteilung über die Bestellung eines Beratungsstellenleiters enthalten müssen.

Die Voraussetzungen für eine Eintragung der Beratungsstelle in A mit der vorgesehenen Beratungsstellenleiterin haben im Streitfall nach diesen Vorschriften, die mit höherrangigem Recht in Einklang stehen ( vgl. BFH, Urteil vom 28.11.1995 - VII R 5/94 - BStBl II 1996, 171 ), vorgelegen. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig gewesen, dass der Kläger der Beklagten - neben den Nachweisen der fachlichen Qualifikation der vorgesehenen Beratungsstellenleiterin - auch alle Angaben, Bescheinigungen und Erklärungen, die in § 4a und § 4b DVLStHV gefordert werden, eingereicht hat.

Entgegen der Auffassung der Beklagten durfte sie die Eintragung in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine nicht deshalb ablehnen, weil der Kläger eine "Bescheinigung in Steuersachen" für Frau X zunächst nicht vorgelegt hatte. Das Steuerberatungsgesetz enthält ausdrücklich keine Regelung darüber, dass der Lohnsteuerhilfeverein vor seiner Eintragung in das Verzeichnis zur Prüfung der Zuverlässigkeit des vorgesehenen Beratungsstellenleiters eine "Bescheinigung in Steuersachen" einzureichen hat. Namentlich erwähnt § 23 StBerG die Vorlage einer solchen Bescheinigung nicht.

Insbesondere ist die Beklagte nicht nach § 23 Abs. 3 Satz 2 StBerG befugt gewesen, r o u t i n e m ä ß i g die Vorlage der "Bescheinigung in Steuersachen" von dem Kläger zu fordern.

Ob der konkret in Aussicht genommene Beratungsstellenleiter in das Verzeichnis einzutragen ist, setzt neben der fachlichen Qualifikation seine persönliche Zuverlässigkeit voraus ( § 23 Abs. 3 Satz 2 StBerG). Denn nach § 23 Abs. 3 Satz 2 StberG darf zum Leiter einer Beratungsstelle nicht bestellt werden, wer sich so verhalten hat, dass die Besorgnis begründet ist, er werde die Pflichten des Lohnsteuerhilfevereins nicht erfüllen. Im Bestellungsverfahren ist mithin zu prüfen, ob Umstände von hinreichendem Gewicht vorliegen, welche geeignet sind, die begründete Besorgnis auszulösen, dass die künftige Erfüllung der Leiterpflichten eines Lohnsteuerhilfevereins nicht gewährleistet erscheint.

Diese Prüfung ist vorrangig an Hand der vorliegenden Akten und der Nachweise und Unterlagen, die der Bewerber nach §§ 4 a, 4 b DVLStHV vorzulegen hat, vorzunehmen ( vgl. Kuhls/Maxl, Steuerberatungsgesetz a.a.O. § 23 Rdn 36 und § 31 Rdn.5 ). Ergibt sich aus diesen Unterlagen, dass begründete Zweifel an seiner persönlichen Zuverlässigkeit nicht bestehen, ist das Überprüfungsverfahren insoweit beendet. Verbleiben allerdings Zweifel, ist die Überprüfung fortzusetzen und der Lohnsteuerhilfeverein zur weiteren Mitwirkung aufzufordern.

Im Streitfall durfte die Beklagte den Kläger in Bezug auf die persönliche Zuverlässigkeit nicht zu weiterer Mitwirkung auffordern, insbesondere für die vorgesehene Beratungsstellenleiterin X nicht die Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" verlangen, weil sie zu keinem Zeitpunkt konkrete Zweifel an der persönlichen Zuverlässigkeit der Beratungsstellenleiterin festgestellt hat, was sie in der mündlichen Verhandlung auch ausdrücklich bestätigt hat.

Eine Pflicht des Klägers, unabhängig von konkreten Anhaltspunkten, die zu Zweifeln an der persönlichen Zuverlässigkeit des Beratungsstellenleiters Anlass geben könnten, eine "Bescheinigung in Steuersachen" vorzulegen, ergibt sich auch nicht aus der auf der Grundlage von § 31 StBerG erlassenen DVLStHV. Sämtliche Nachweise und Bescheinigungen, die den Beratungsstellenleiter betreffen, sind in § 4 b Abs. 1 und 2 DVLStHV genannt. Dazu gehört jedoch die von der Beklagten in allen Eintragungsfällen geforderte "Bescheinigung in Steuersachen" nicht.

§ 4 b Abs. 1 und 2 DVLStHV füllen die materiellen Voraussetzungen des Steuerberatungsgesetzes für die Eintragung der Beratungsstellen und Beratungsstellenleiter aus. Zur Wahrung der Steuerrechtspflege als eines schutzwürdigen wichtigen Gemeinschaftsguts sind sowohl das Recht des Lohnsteuerhilfevereins, welche Person er zum Leiter seiner Beratungsstelle bestellen darf, als auch Art, Form und Umfang der Ausübung der Hilfeleistung in Steuersachen durch die Beratungsstellenleiter in den Beratungsstellen im StBerG in sachgerechter Weise geregelt ( §§ 23, 26 StBerG ). Bei den Mitteilungs- und Nachweispflichten, wie sie in § 31 Nr.2 und 3 StBerG vorgesehen sind, handelt es sich um verfahrensrechtliche Bestimmungen, die der Aufsichtsbehörde die Prüfung ermöglichen sollen, ob die angemeldete Beratungsstelle mit dem für sie bestellten Beratungsstellenleiter in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine einzutragen ist (§ 5 Nr.2 DVLStHV). Vor einer Eintragung hat die Aufsichtsbehörde die materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu beachten, die das StBerG für die Tätigkeit der Lohnsteuerhilfevereine und die Bestellung der Beratungsstellenleiter aufstellt. Die Regelungen in § 4 b DVLStHV enthalten eine notwendige, aber auch genügende Konkretisierung der bereits in § 23 Abs.3 und 4 StBerG geregelten Mitteilungspflichten an die OFD, um ihr bereits v o r d e r E i n t r a g u n g in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine (§ 30 StBerG) die präventive Kontrolle zu ermöglichen, ob die materiell-rechtlichen Vorschriften über die Beratungsstellen und die Beratungsstellenleiter eingehalten sind ( vgl. BFH, Urteil vom 28.11.1995 - VII R 5/94 - a.a.O. ).

Die Entstehungsgeschichte von § 31 StBerG und der DLVStHV seit dem Inkrafttreten des 5. Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes bestätigt die Auffassung des Senats, dass weitere Mitteilungen und Nachweise als diejenigen, die in den erwähnten Vorschriften geregelt sind, der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber im Regelfall nicht verlangen wollte.

Während das Steuerberatungsgesetz und die DVLStHV in der Fassung bis zur Änderung durch das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes keine Vorschriften über die persönliche Zuverlässigkeit des Beratungsstellenleiters enthalten haben (vgl. § 23 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 24.06.1975 - BGBl. I, Seite 1509 -, § 2 DVLStHV in der Fassung vom 15.07.1975 - BGBl. I 1975, 1906), wurde durch das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 13.12.1990 (BGBl. I, Seite 2756) die Ermächtigungsnorm für die Durchführungsverordnung erweitert, indem eine Ziffer 3 in § 31 eingefügt worden ist. Hiernach erstreckte sich die Ermächtigung nunmehr auch darauf, Bestimmungen zu erlassen über die Verfahren bei der Eröffnung und Schließung von Beratungsstellen und bei der Bestellung von Beratungsstellenleitern. In der Begründung des Gesetzentwurfes der Bundesregierung zum 5. Steuerberatungs-Änderungsgesetz wird hierzu unter anderem ausgeführt, dass in der Praxis ein Bedürfnis dafür gesehen wird, über den Regelungsinhalt der bisherigen Verordnung hinaus (Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über die Lohnsteuerhilfevereine vom 15.07.1975, BGBl. I, Seite 1906) auch Einzelheiten über die Errichtung von Beratungsstellen, über die Bestellung der Beratungsstellenleiter und über die von den Lohnsteuerhilfevereinen dabei zu machenden Mitteilungen durch Verordnung zu regeln" (vgl. Bundesrat-Drucksache 324/90, S. 15).

Mit der ersten Verordnung zur Änderung der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über die Lohnsteuerhilfevereine vom 28.05.1991 (BGBl. I, Seite 1202) hat der Verordnungsgeber von dieser Ermächtigung Gebrauch gemacht und im zweiten Teil der Verordnung die §§ 4 a und 4 b geschaffen. Neben der Angabe von Name, Anschrift, Beruf und Vorlage von Bescheinigungen über die bisherige berufliche Tätigkeit des vorgesehenen Beratungsstellenleiters verlangt nunmehr § 4 b Abs. 2 Nr. 2 DVLStHV eine Erklärung des Beratungsstellenleiters dazu, ob er sich in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen befindet, ob er innerhalb der letzten zwölf Monate strafgerichtlich verurteilt worden ist und ob gegen ihn ein gerichtliches Strafverfahren, berufsgerichtliches Verfahren, Bußgeldverfahren nach der Abgabenordnung und dem Steuerberatungsgesetz oder ein Ermittlungsverfahren anhängig ist, und dass er bei der Meldebehörde die Erteilung eines Führungszeugnisses zur Vorlage bei der zuständigen Behörde beantragt hat.

In der amtlichen Begründung des Bundesministers der Finanzen zur ersten Verordnung zur Änderung der DVLStHV vom 04.02.1991 wird hinsichtlich der Bestimmungen über die Eröffnung einer Beratungsstelle und die Bestellung eines Beratungsstellenleiters u.a. dargelegt, dass durch das 4. StBerÄndG ist in § 23 StBerG bestimmt worden ist, dass der Beratungsstellenleiter nicht mehr als zwei Beratungsstellen leiten darf (§ 23 Abs. 1 Satz 3) und persönlich zuverlässig sein muss (§ 23 Abs. 3 Satz 3 StBerG - heute Satz 2 dieser Bestimmung). Die zur Prüfung dieser Voraussetzungen erforderlichen Mitteilungen und Nachweise zähle diese Vorschrift auf" ( vgl. (Bundesrat-Drucksache 66/91, S. 9).

Auch dies deutet auf einen abschließenden Charakter der Aufzählung der - regelmässig - vorzulegenden Nachweise hin.

Eine weitere Präzisierung der Erklärungen und Nachweise, die bei der Eröffnung einer Beratungsstelle vom Lohnsteuerhilfeverein zu verlangen ist, wurde schließlich durch das 6. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24.06.1994 (BGBl. I, Seite 1387) vorgenommen. In § 31 StBerG wurde Ziffer 4 eingefügt. Dort heißt es nunmehr, dass die Ermächtigung zum Erlass von Ausführungsbestimmungen sich auch auf die zur Bestellung eines Beratungsstellenleiters erforderlichen Erklärungen und Nachweise bezieht.

In der amtlichen Begründung des Gesetzesentwurfs führt die Bundesregierung zum Entwurf eines 6. Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes u.a. aus, dass mit der neuen Nr. 4 klarstellend die Ermächtigung auf Regelungen über die zur Bestellung eines Beratungsstellenleiters erforderlichen Erklärungen und Nachweise erstreckt werden solle. Bisher stützten sich die Regelungen auf § 31 Nr. 3 letzter Halbsatz. Die Anforderung der Erklärungen und Nachweise selbst, gemeint sind Ausbildungs- und Tätigkeitsnachweise sowie die Einverständniserklärung betreffend die Erteilung von Führungszeugnissen, sei nach § 23 Abs. 3 bis 5 zulässig (vgl. BT-Drucksache 12/6753 = BR-Drucksache 794/93 zu Nr. 9 § 31 Nr. 4 S. 33 ).

Schließlich ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen der Annahme der Beklagten nicht zu folgen, die Verwaltungsbehörden dürften - ohne einzelfallbezogenen Anlass - regelmässig von sich aus von den Bewerbern ergänzende Bescheinigungen verlangen, deren Vorlage im Steuerberatungsgesetz bzw. in der Durchführungsverordnung nicht vorgesehen ist.

Die von den Eintragungsbewerbern im einzelnen vorzulegenden Nachweise und Erklärungen sind im Gesetz bzw. in der auf Grund des Gesetzes erlassenen Durchführungsverordnung zu regeln. Denn insoweit enthält das Steuerberatungsrecht für Lohnsteuerhilfevereine Regelungen über die Berufsausübung im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG ( vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.06.1983 - 1 BvR 1370/82- HFR 1983, 593; vom 19.12.1962 - 1 BvR 163/56 - BVerfGE 15, 226 (231); vom 28.06.1967 - 2 BvR 143/61- BVerfGE 22, 114 (120); vom 12.06.1990 -1 BvR 355/86- BVerfGE 82, 209 (224 ).

Dies spricht aber dafür, den getroffenen Bestimmungen über regelmässig vorzulegende Nachweise abschließenden Charakter beizumessen, wie dies nach Kenntnis des Senats auch in der Verwaltungspraxis der weit überwiegenden Zahl der Aufsichtsbehörden im Bundesgebiet gehandhabt wird. Andernfalls hätten es die Aufsichtsbehörden nämlich in der Hand, die Eintragung über die genannten Anforderungen hinaus von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen, ohne dass dies durch einzelfallbezogene Anhaltspunkte geboten wäre.

Entgegen der Auffassung der Beklagten folgt aus der Änderung des § 10 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.2003 (BGBl. I, 2645) kein anderes Ergebnis. Nach § 10 Abs. 2 Nr. 4 dürfen die Gerichte und Behörden Informationen über natürliche und juristische Personen, die aus der Sicht der übermittelnden Stelle unter anderem für die Überprüfung der Pflichten eines Beratungsstellenleiters im Sinne des § 23 Abs. 3 erforderlich sind, der für die Entscheidung zuständigen Stelle übermitteln.

Abgesehen davon, dass diese Vorschrift im Zeitpunkt der Entscheidung der Beklagten noch nicht geltendes Recht gewesen ist, sondern erst zum 20.12.2003 in Kraft getreten ist, regelt sie gerade nicht, dass der Lohnsteuerhilfeverein der Beklagten für die Eintragung in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine regelmäßig eine "Bescheinigung in Steuersachen" vorzulegen hat. Die Bestimmung gibt vielmehr allein den Gerichten und Finanzbehörden die Befugnis, bei Bekanntwerden von Tatsachen über steuerliche Pflichtverletzungen diese Umstände den für die Entscheidung jeweils zuständigen Stellen übermitteln zu dürfen.

Dass mit dieser Vorschrift die Lohnsteuerhilfevereine bei Eröffnung von Beratungsstellen nicht zur routinemässigen Vorlage von "Bescheinigungen in Steuersachen" verpflichtet sind, zeigt ihre Entstehungsgeschichte. In der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfes zum Steueränderungsgesetz 2003 wird hierzu u.a. ausgeführt, dass mit der gesetzlichen Änderung erreicht werden soll, dass die Finanzämter künftig über die Steuerschulden eines Beratungsstellenleiters ebenso Mitteilungen machen dürfen wie über die eines Steuerberaters, eines Steuerbevollmächtigten oder einer Steuerberatungsgesellschaft. Dies könne für die Aufsichtsbehörde dann Veranlassung sein, eine Schließung der Beratungsstelle gemäß § 28 Abs. 3 StBerG zu verfügen ( vgl. BT-Drucksache 15/1562, S. 59).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist zuzulassen. Die Streitsache hat grundsätzliche Bedeutung ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ). Es ist klärungsbedürftig, ob die Aufsichtsbehörden für die Eintragung von Beratungsstellen in das Verzeichnis der Lohnsteuerhilfevereine ausnahmslos in allen Fällen die vorherige Vorlage einer "Bescheinigung in Steuersachen" verlangen dürfen. Soweit ersichtlich, ist diese Frage bisher in der Rechtsprechung noch nicht entschieden worden.