Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 6513/01 U

G r ü n d e:

Streitig ist, ob Lieferungen von Pferdestreu mit dem Regelsteuersatz oder ermäßigt zu besteuern sind.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, die seit Beendigung der Liquidation im Oktober 2004 im Handelsregister gelöscht ist, war der Handel mit und der Vertrieb von Kunststofferzeugnissen für Verpackungen und andere Verwendungszwecke. Zu den vertriebenen Produkten gehören auch "Produkt A" und "Produkt A 2", eine in Frankreich hergestellte Pferdestreu.

Die Klägerin nahm aus dem Bezug der Produkte einen Vorsteuerabzug von 7 % vor und berechnete die Lieferungen an inländische Kunden ebenfalls mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung -Bp- für die Streitjahre 1996 bis 1998 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Umsätze der Klägerin mit den Produkten "Produkt A" und "Produkt A 2" unterlägen dem Regelsteuersatz. Steuerbegünstigt sei gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- i.V.m. Nr. 23 der Anlage 2 und dem Zolltarif Pos. 1213 "Stroh und Spreu von Getreide, roh, auch gehäckselt, gemahlen, gepresst oder in Form von Pellets"; diese Voraussetzungen seien hier nicht erfüllt. Bei Produkt A handele es sich nicht um Rohstroh, wie es beim Dreschen anfalle, d.h. der Trennung von Körnern und Stroh bei vollständigem Erhalt der Getreidestängel. Stattdessen entständen die A-Produkte durch eine Bearbeitung von Flachs in einer Schwinge. Auch dort würden zwar die Körner vom Stroh getrennt, dann aber außerdem die Flachsstängel gebrochen; der die Fasern umgebende Holzteil des Flachsstängels werde in seine einzelnen Bestandteile zerlegt, nämlich in kleinen Stücken abgespalten und von den Fasern getrennt. "Produkt A" sei somit eine Art Abfallprodukt der Leinenproduktion. Für das "Produkt A 2" scheide der Ansatz des ermäßigten Steuersatzes schon deshalb aus, weil ihm ätherische Öle zugesetzt würden; möglicherweise gelte das auch für das "Produkt A" selbst (s. Tz. 9 des Bp-Berichts vom 20.12.2000). Der Prüfer stützte seine Feststellungen zu Zusammensetzung und Herstellung der Pferdestreu auf entsprechende Auskünfte der LBp E-Stadt, der Fa. T-Landhandel und der Lehranstalt des Zolls, außerdem des französischen Herstellers, der Fa. "D-Group S.A.".

Der Beklagte erließ auf der Grundlage des Bp-Berichtes geänderte Bescheide zur Umsatzsteuer 1996 bis 1998 (27.02.2001) und zur Umsatzsteuer 1999 (27.03.2001).

Die Klägerin legte gegen die Bescheide Einsprüche ein. Die Anwendung des Regelsteuersatzes möge für das "Produkt A 2" im Hinblick auf den Zusatz der Öle gerechtfertigt sein, nicht aber für das "Produkt A"; insoweit bestehe zwischen der Herstellung von Stroh und "Produkt A" kein wesentlicher Unterschied. Der Beklagte wies mit Verfügung vom 10.08.2001 darauf hin, dass der Hersteller in seinem Internet-Auftritt angebe, auch "Produkt A" mit natürlichen Ölen zu behandeln, dagegen mit Schreiben vom 15.11.2000 lediglich für das "Produkt A 2" einen Zusatz von Öl bestätigt habe. Die Klägerin möge daher die Inhaltsstoffe des "Produkt A" im Einzelnen nachweisen. Nach ergebnislosem Fristablauf wies der Beklagte die Einsprüche mit Entscheidung vom 31.10.2001 als unbegründet zurück. Im Hinblick auf die widersprüchlichen Angaben zur Zusammensetzung des "Produkt A" lasse sich nicht feststellen, dass das Produkt "roh", ohne Behandlung mit ätherischen Ölen, verkauft werde. Die objektive Beweislast für die steuermindernde Tatsache trage die Klägerin. Seine - des Beklagten - Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung sei begrenzt, weil die Klägerin ihren Mitwirkungspflichten nur unzureichend nachgekommen sei. Ob nach ausländischen Verwaltungsanweisungen der ermäßigte Steuersatz zu gewähren sei, könne dahinstehen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin macht geltend, der Beklagte habe hinsichtlich der Zusammensetzung des "Produkt A" seiner Amtsermittlungspflicht nicht genügt. Auf den gerichtlichen Hinweis, dass Flachs, aus dem die Pferdestreu hier hergestellt werde, kein "Getreide" i.S. des Zolltarifes darstelle, hat die Klägerin ergänzt, die geringfügigen Unterschiede seien nicht entscheidungserheblich; beide Produkte könnten als Stroh in der Pferdehaltung verwendet werden. In Belgien und Frankreich werde - bei gleich lautendem Gesetzestext - "Produkt A" ermäßigt besteuert.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1996 bis 1998 vom 27.02.2001 und die Einspruchsentscheidung vom 31.10.2001 ersatzlos aufzuheben und die Umsatzsteuer 1999 unter Änderung des Bescheides vom 03.07.2002 auf 519.528 DM herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und ergänzt, "Produkt A" entspreche nicht Rohstroh im Sinne des Zolltarifes, sondern werde als Flachs in der Schwinge weiter bearbeitet.

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig; der Beklagte hat die Umsätze der Klägerin - die trotz Löschung im Handelsregister steuerrechtlich als fortbestehend angesehen wird und nunmehr durch den Prosessvertreter vertreten wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27. 04. 2000 I R 65/98, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 500) - aus dem Vertrieb der Produkte "Produkt A" und "Produkt A 2" zu Recht dem vollen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterworfen.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für Umsätze mit den in der Anlage 2 bezeichneten Gegenständen auf 7 %. Die Anlage verweist - abgesehen von den weiteren, hier ersichtlich nicht in Betracht kommenden Verweisungen - in Nr. 23 auf den Zolltarif Position 1213. Diese Position lautet: "Stroh und Spreu von Getreide, roh, auch gehäckselt, gemahlen, gepresst oder in Form von Pellets". Sie setzt damit voraus, dass es sich bei dem Gegenstand um Getreide handelt - sei es als Stroh oder als Spreu - und dass sich das Getreide im Rohzustand bzw. allenfalls in einem dort beschriebenen Zustand befindet. Beiden Anforderungen genügen "Produkt A" und "Produkt A 2" nicht.

Die von der Klägerin vertriebene Pferdestreu besteht nicht aus "Getreide", sondern aus Flachs bzw. Flachsstängeln. Bei Getreide handelt es sich um Kulturpflanzen aus der Familie der Gräser, die wegen ihrer stärkemehlreichen, trockenen Kornfrüchte oder Samen feldmäßig angebaut werden. Die Hauptgetreidesorten sind in Mitteleuropa Weizen, Gerste, Roggen und Weizen, in Asien Reis, in Zentralafrika Hirse und in Lateinamerika Mais (Der Brockhaus, 1997, zu "Getreide"). Der Mehlkörper des Getreidekorns liefert den Rohstoff zur Herstellung von Brot, während das ganze Korn zur Fütterung der Haustiere verwendet wird. Das Stroh dient zur Einstreu im Stall und wird verfüttert (Brockhaus Enzyklopädie, 1969, zu "Getreide"). Flachs, auch bezeichnet als Lein, ist eine Gattung der Storchschnabelgewächse. Seine ölhaltigen Samen liefern das Leinöl. Die Fasern unter der Epidermis des Stängels werden als Bast- oder Flachsfasern zur Herstellung von Stoffen etc. verwendet (Der Brockhaus, 1997, zu " Flachs"). Flachs ist somit keine Getreidesorte, sondern eine andere Pflanze.

Der Einwand der Klägerin, Getreide und Flachs seien zumindest vergleichbar, rechtfertigt keine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Abgesehen davon, dass zwar das Stroh beider Pflanzenarten als Pferdestreu verwendet werden kann, indes nur Getreide ein Futtermittel darstellt, ist für die Frage, welche Gegenstände unter die einzelnen Positionen des Zolltarifs fallen, einzig auf den Wortlaut der Position abzustellen. Nach Abschnitt A Ziffer 6 der Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur -KN- sind für die Einreihung von Waren in die Unterpositionen der Wortlaut und die Anmerkungen maßgebend; da eine Anmerkung zur Position 1213 nicht besteht, ist nur der Wortlaut "Getreide" entscheidend (vgl. Urteil des BFH vom 03. 02. 2004 VII R 33/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2004, 849). Die ausdrückliche Verweisung der Anlage zu § 12 UStG auf den Zolltarif macht deutlich, dass es bei der Auslegung der einzelnen Regelungen allein auf die zolltariflichen Begriffe ankommt. Damit scheidet auch eine Auslegung aus, die sich an den Norm konzipierenden Grundsätzen des Gesetzgebers des UStG orientiert, die für die Aufstellung des Katalogs der Anlage maßgebend waren (Urteil des BFH vom 20. 02. 1990 VII R 172/84, BStBl II 1990, 760).

"Produkt A" und "Produkt A 2" befinden sich auch nicht, wie es die Position 1213 weiter erfordert, in dem Zustand "roh". Zwar lässt es der Zolltarif zu, dass das Produkt gehäckselt, gemahlen, gepresst oder in Form von Pellets geliefert wird. Die Bearbeitung des Flachs zur Herstellung der Pferdestreu bewirkt indes eine weiter gehende Veränderung des Flachs, die eine Qualifizierung der Pflanze als roh nicht mehr zulässt; der Zustand roh umschreibt nach seinem Wortlaut den Urzustand des Produktes. Die vorliegend beim französischen Hersteller durchgeführte Behandlung des Flachs - Trennung der Langfasern von den kurzen Fasern durch Ausreißen, Wickeln der Langfasern vor eine Schwinge, Trennung von den Körnern - entspricht auch nicht den zolltariflich aufgeführten und damit zulässigen Arten der Produktbehandlung. Unabhängig davon, ob die Bearbeitung in der Schwinge dem Dreschvorgang entspricht, geht die Behandlung des Flachs hier schon im Hinblick auf die Trennung der langen von den kurzen Fasern über ein bloßes Häckseln, Mahlen oder Pressen hinaus.

Darüber hinaus befindet sich das "Produkt A 2" auch deshalb nicht im Zustand "roh", weil es mit ätherischen Ölen versetzt ist. Dass "Produkt A" frei von einem solchen Zusatz ist, kann nicht hinreichend sicher festgestellt werden. Zwar sprechen die Auskünfte etwa des Herstellers, der LBp E-Stadt und der Lehranstalt des Zolls dafür, dass der Namenszusatz "2" die Beimischung ätherischer Öle allein in "Produkt A 2" beschreibt. Jedoch hat der Hersteller in seinem Internet-Auftritt ausgeführt, dass "Produkt A" und "Produkt A 2" in einem besonderen Herstellungsverfahren mit natürlichen ätherischen Ölen behandelt würden. Den Nachteil aus der fehlenden Feststellbarkeit trägt die Klägerin, die sich auf den ermäßigten Steuersatz beruft. Der von ihr erhobene Einwand, der Beklagte habe seinen Ermittlungspflichten nicht genügt, ist angesichts der umfassenden Prüfungsfeststellungen nicht berechtigt und lässt den Umstand außer acht, dass für den Sachverhalt mit Auslandsbezügen - Herstellung der Pferdestreu in Frankreich - gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtordnung -FGO- i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung der Klägerin erhöhte Mitwirkungspflichten oblagen.

Dass bei der Einfuhr der Pferdestreu nur der ermäßigte Steuersatz erhoben wurde und ob Nachbarstaaten Umsätze mit "Produkt A" und "Produkt A 2" begünstigt besteuern, kann für die vorliegende Entscheidung dahin stehen. Diese - aus Sicht des Senates unzutreffende - Besteuerung entfaltet keine Bindungswirkung (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 25. 04. 1994 5 K 2536/91 U, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1994, 1123).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.