Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 3389/04 E

T a t b e s t a n d :

Die Sache befindet sich im II. Rechtszug.

Streitig ist, ob der Kläger mit dem Erwerb und Verkauf von vier - teilweise nach Erwerb selbst - bebauten Grundstücken einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Grundstücke A, B 2 und B 1 grundsätzlich als Zählobjekt im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels in Betracht kommen. Streitig ist dagegen die Zuordnung des im Jahre 1995 veräußerten Grundstücks I.

Eine bei dem Kläger durchgeführte Betriebsprüfung stellte u.a. fest, dass der Kläger das Grundstück I mit notariellem Vertrag vom 24. 07. 1991 als unbebautes Grundstück erworben und in den Jahren 1991 bis 1993 mit einem Bürogebäude, Lagerhallen und Parkplätzen bebaut hatte. Bis zum 31. 12. 1993 betrugen die Herstellungskosten einschließlich der Anschaffungskosten für den Grund und Boden 6.433.901,29 DM. In seiner Buchführung behandelte der Kläger das Grundstück ab Anschaffung in vollem Umfang als Betriebsvermögen, wobei er die Einkünfte durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelte. Hierzu trug er vor, geplant zu haben, das Objekt insgesamt an die M-GmbH, an der er zu 100 v.H. beteiligt gewesen ist, mit dem Ziel, eine Betriebsaufspaltung zu begründen, zu vermieten. Nach Fertigstellung habe sich herausgestellt, dass die M-GmbH nur einen Teil der inzwischen errichteten Gebäude benötigte; deswegen habe er die übrigen Gebäude und Gebäudeteile an fremde Unternehmen vermietet. Infolge wirtschaftlicher Schwierigkeiten stellte die M-GmbH im Jahre 1994 ihre werbende Tätigkeit ein und meldete ihr Gewerbe zum 26. Mai 1994 ab. In der Folgezeit vermietete der Kläger die bisher von der M-GmbH genutzten Gebäude zum Teil an andere von ihm ebenfalls beherrschte Kapitalgesellschaften, zum Teil an fremde Unternehmen. Am 21. September 1994 gab der Kläger über das gesamte Grundstück I ein notariell beurkundetes Kaufangebot ab, welches der Adressat am 23. März 1995 - ebenfalls mit notarieller Urkunde - annahm, so dass zu diesem Zeitpunkt die Veräußerung des Grundstücks bewirkt war. Mit Beschluss vom 13. April 1995 eröffnete das zuständige Amtsgericht über das Vermögen der M-GmbH das Konkursverfahren, nachdem bereits im November 1994 ein entsprechender Antrag gestellt worden war.

Aufgrund dieser und weiterer Feststellungen ging die Betriebsprüfung davon aus, dass der Kläger innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren insgesamt vier Grundstücke erworben und in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem jeweiligen Erwerb wieder veräußert hatte, so dass er einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe; demgemäss seien sowohl die bisherigen Mieteinkünfte als auch die Gewinne aus der Veräußerung der Objekte als gewerbliche Einkünfte zu erfassen (Tz 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 3. 07. 1996). Hierbei sei das Grundstück I mit in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen, weil die Betriebsaufspaltung bereits mit der Abmeldung des Gewerbes der M-GmbH am 26. Mai 1994 beendet gewesen sei und dem Kläger insoweit auch kein Verpächterwahlrecht zugestanden habe.

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erfasste sowohl bei der Einkommensteuer 1990 als auch bei der Gewerbsteuer für 1990 bis 1993 die Vermietungseinnahmen als gewerbliche Einkünfte, machte die in Anspruch genommenen Afa-Beträge rückgängig und setzte für das Streitjahr aus der Veräußerung des Objekts A einen - der Höhe nach unstreitigen - Veräußerungsgewinn von 244.146 DM an.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Gericht vertrat im Urteil vom 17. Januar 2003 1 K 2589/99 E sinngemäß die Auffassung, die von den Beteiligten aufgeworfene Frage, wann die zwischen dem Kläger und der M-GmbH bestehende Betriebsaufspaltung beendet gewesen sei und ob die bisher an die M-GmbH vermieteten Gebäude und Gebäudeteile mit der ggf. vorzeitigen Beendigung der Betriebsaufspaltung zwangsweise aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens entnommen und anlässlich der Veräußerung des Grundstücks in den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels überführt worden seien (so der Betriebsprüfer) oder ob die Beendigung des Mietverhältnisses mit der M-GmbH lediglich eine Betriebsunterbrechung bewirkt habe und die weitere Verpachtung an branchengleiche Unternehmen zulässigerweise im Rahmen eines Verpächterwahlrechts erfolgt sei, so dass die Zuordnung zu dem Betriebsvermögen des gewerblichen Betriebs "Betriebsverpachtung" bis zur Veräußerung des Grundstücks unverändert geblieben sei (so der Kläger), sei nicht entscheidungserheblich. Denn vor dem Hintergrund der (bis zu diesem Zeitpunkt gültigen) BFH-Rechtsprechung, wonach bei einer Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung, wie sie der Kläger im Streitfall vorgenommen habe, die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen aus Rechtsgründen ausgeschlossen sei (BFH Urteil vom 12, 2. 1976 IV R 188/74, BStBl 1976, 663), habe das Grundstück I im Rahmen der Betriebsaufspaltung nur insoweit dem Betriebsvermögen zugeordnet werden können, als es für betriebliche Zwecke der M-GmbH notwendig gewesen und von dieser tatsächlich genutzt worden sei. Dagegen seien die von Anfang an an fremde Unternehmen vermieteten Gebäude und Gebäudeteile nebst anteiligem Grund und Boden im Privatvermögen des Klägers verblieben und im Zusammenhang mit der späteren Veräußerung des Gesamtobjekts insoweit als Zählobjekt im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu berücksichtigen.

Das Urteil erging aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. Januar 2003. Nach Schluss der mündlichen Verhandlung ging am 23. Januar 2003 bei Gericht noch ein Schriftsatz ein, mit dem die seinerzeitige Prozessbevollmächtigte nochmals zur Beurteilung des Objekts I als Zählobjekt im Rahmen eines gewerblichen Grundstückhandels Stellung nahm und u.a. geltend machte, das gesamte Objekt sei Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebaufspaltung gewesen und sei auch durch die buchmäßige Erfassung der gesamten Finanzierungskosten ab 1991 als negative gewerbliche Einkünfte nachweisbar diesem Betriebsvermögen zugeordnet gewesen. Da diese Zuordnung bis zur Veräußerung des Grundstücks unverändert geblieben sei, sei es weder ganz noch teilweise als Zählobjekt im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu berücksichtigen.

Das Gericht nahm seinerzeit in den Urteilsgründen auf den Inhalt des nachgereichten Schriftsatzes vom 23. Januar 2003 Bezug, machte jedoch keine Ausführungen dazu, ob aufgrund dessen die mündliche Verhandlung von Amts wegen wiederzueröffnen sei bzw. aus welchen Gründen eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ausgeschlossen sei. Der Bundesfinanzhof sah hierin eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör und hob auf die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision hin das Urteil vom 17. Januar 2003 auf; gleichzeitig verwies er die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück (Beschluss vom 29. April 2004 III B 73/03). In den Gründen seines Beschlusses führte der BFH u.a. aus, der Kläger habe in seinem Schriftsatz vom 23. Januar 2003 vorgetragen, dass er die gesamten Finanzierungskosten für das Grundstück I in den Einkommensteuererklärungen für 1991 und 1992 als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und den gesamten Grund und Boden sowie das im Bau befindliche Gebäude in der Einnahme-Überschuss-Rechnung für 1992 als Betriebsvermögen ausgewiesen habe. Mit Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03 (BFHE 203, 373, BFH/NV 2004, 132) habe der BFH unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen auch bei einer Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung zugelassen. Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechungsänderung könne - so sinngmäß - der erstmals in dieser deutlichen Weise unterbreitete Vortrag des Klägers zur buchmäßigen Behandlung des Grundstücks nicht als unbeachtlich beurteilt werden; es bestehe vielmehr Veranlassung, diesen Sachverhalt gegebenenfalls weiter aufzuklären. Für die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Einnahme-Überschuss-Rechnung sei zwar im Zeitpunkt des Erwerbs oder bei Einlage ein Zuordnungsakt notwendig, durch den die Widmung unmissverständlich dokumentiert werde. Indes müsse dies nicht durch Aufnahme in ein betriebliches Bestandsverzeichnis geschehen, sondern könne sich auch schon aus den Geschäftsaufzeichnungen ergeben.

Der Beklagte, dem das Gericht Gelegenheit gegeben hat, zu dem Schriftsatz des Klägers vom 23. Januar 2003 unter Beachtung der Ausführungen des BFH Stellung zu nehmen, hat sich zunächst dahin gehend geäußert, dass er daran festhalte, das Grundstück I mit in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Da es innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs angeschafft und veräußert worden sei, stelle es grundsätzlich bereits ab Anschaffung insgesamt (notwendiges) Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs "Gewerblicher Grundstückshandel" dar. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sei zwingend und gehe einer vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen eines anderen Gewerbebetriebs vor. Demgemäss könne der an fremde Unternehmen vermietete Grundstücksteil nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen im Rahmen des Gewerbebetriebs "Betriebsaufspaltung" behandelt werden. Aber selbst wenn man dieser Zuordnung folge, wäre dieser Grundstücksteil nach der Rechtsprechung des BFH spätestens im Zeitpunkt des Veräußerungsentschlusses zu Buchwerten von dem Gewerbetrieb "Betriebsaufspaltung" in den Gewerbebetrieb "Gewerblicher Grundstückshandel" zu überführen. So habe der BFH beispielsweise im Urteil vom 21. 06. 2001 III R 27/98 (BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537) entschieden, dass ein zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörendes Grundstück, welches danach im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung zum Teil als eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine Betriebskapitalgesellschaft vermietet werde, mit diesem Grundstücksteil unter Fortführung der Buchwerte notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs "Betriebsaufspaltung" werde. Dass der betreffende Grundstücksteil bereits zu einem anderen Betriebsvermögen gehört habe, habe der BFH in dem entschiedenen Fall für unbeachtlich gehalten. In einem weiteren Urteil vom 18. 09. 2002 X R 28/00 (BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 134) habe der BFH darüber hinaus entschieden, dass ein Grundstück, welches bisher zum Anlagevermögen eines ruhenden Gewerbebetriebs gehört habe, mit dem Buchwert in das Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandel übergehe, wenn die betreffenden Räumlichkeiten in Eigentumswohnungen umgebaut werden und diese anschließend veräußert werden sollen. Da beide Urteile vergleichbare Sachverhalte beträfen, seien die darin enthaltenen Grundsätze auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Grundstücke, die im Rahmen eines neben dem gewerblichen Grundstückshandel bestehenden Gewerbebetriebs veräußert würden, seien zwar grundsätzlich nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen. Dies gelte aber nur für Grundstücke, die dem notwendigen Betriebsvermögen jenes anderen Gewerbebetriebs zuzuordnen seien. Andernfalls wäre es möglich, durch gezielte Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen die sog. Drei-Objekt-Grenze zu umgehen.

Der Kläger macht demgegenüber darauf aufmerksam, dass es im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks am 24. 07. 1991 weder einen "gewerblichen Grundstückshandel" gegeben habe noch erkennbar gewesen sei, dass ein solcher Gewerbebetrieb demnächst entstehen werde. Die für den gewerblichen Grundstückshandel maßgebliche Drei-Objekt-Grenze wäre, wenn man das Grundstück I als Zählobjekt berücksichtige, frühestens mit dem Verkauf des Objekts im Jahre 1995 überschritten worden. Die Berücksichtigung als Zählobjekt hätte dann aber zur weiteren Voraussetzung gehabt, dass die vom Kläger im Jahre 1991 gewählte Zuordnung zu dem bereits bestehenden Gewerbebetrieb "Betriebsaufspaltung" rückwirkend hätte geändert werden können; dies sei aber sowohl nach seiner eigenen als auch der vom BFH vertretenen Auffassung nicht möglich.

Die Ansicht des Beklagten, dass das dem Gewerbebetrieb "Betriebsaufspaltung" zugeordnete Grundstück spätestens mit dem Veräußerungsentschluss zwingend in den Gewerbebetrieb "Gewerblicher Grundstückshandel" zu überführen gewesen sei, stehe mit der Rechtsprechung ebenfalls nicht in Einklang. Die hierzu angeführten BFH-Urteile beträfen völlig andere Sachverhalte. Aus dieser Rechtsprechung ergebe sich ebenso wenig, dass nur solche Grundstücke bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels außer Betracht blieben, die im Rahmen eines anderen Gewerbetriebs notwendiges Betriebsvermögen seien. Grundstücke, die bereits zu einem anderen Betriebsvermögen gehörten, egal, ob notwendig oder nicht, seien insgesamt keine Objekte im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels. Sie würden als Teil jenes anderen Betriebsvermögens steuerlich bereits dort erfasst, so dass es einer Umqualifizierung von privatem Vermögen in gewerbliches Vermögen nicht mehr bedürfe. Da die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen auch nicht in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt, sondern an bestimmte Voraussetzungen gebunden sei, könne dieser Weg auch nicht als Umgehung (zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels) bezeichnet werden. Eine solche Betrachtungsweise stünde zu der anerkannten Subsidiarität des gewerblichen Grundstückshandels eindeutig in Widerspruch.

Der Kläger beantragt,

den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1990 vom 4. 10. 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. 04. 1999 in der Weise zu ändern, dass an Stelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 355.615 DM (111.469 DM und 244.146 DM) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 86.758 DM berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt

die Klage abzuweisen

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte nimmt auf sein gesamtes bisheriges Vorbringen Bezug und hält an seiner Auffassung fest, dass das Grundstück I, soweit es nicht als notwendiges Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsaufspaltung zu beurteilen sei, spätestens im Zeitpunkt des Veräußerungsentschlusses, d.h. bei Abgabe des verbindlichen Verkaufangebots am 21. 9. 1994, als Umlaufvermögen und damit als notwendiges Betriebsvermögen im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels zu erfassen sei.

Im Verlauf der mündlichen Verhandlung vom 8. 07. 2005 haben sich die Beteiligten im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Einnahme-Überschuss-Rechnung und unter Berücksichtigung der Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom 3. 07. 1996 (Tz 7, 11 a und 13 d) dahin gehend verständigt, dass das Grundstück I vom Kläger in seiner Buchführung zulässigerweise bereits ab Anschaffung und in vollem Umfang als Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsaufspaltung erfasst worden ist. Streitig ist hiernach nur noch, ob sich diese Zuordnung im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks ganz oder teilweise verändert hat.

Hierzu hat die Prozessvertreterin des Klägers anhand einer - zu den Gerichtakten gereichten - grafischen Darstellung erläutert, dass nach dem Auszug der M-GmbH im Mai 1994 von den bisher im Rahmen der Betriebsaufspaltung an die M-GmbH vermieteten Gebäuden die Halle I mit einer Größe von 974 qm und die dazugehörigen Büroräume an andere vom Kläger beherrschte Unternehmen (K-GmbH, O-GmbH) vermietet worden seien und diese Mietverhältnisse, wenn auch mit jeweils reduzierter Fläche, bis zur endgültigen Veräußerung des Objekts im März 1995 fortbestanden hätten. Die K-GmbH habe die Halle I bis zum 30. 08. 1994 vollständig, danach noch zur Hälfte und nach dem 15. 11. 1994 überhaupt nicht mehr genutzt. Die Büroräume habe sie dagegen ununterbrochen bis Ende März 1995 genutzt bzw. mitgenutzt. Vom 1. 07. bis zum 30. 09. 1994 seien die Büroräume zur Hälfte von der O-GmbH mitgenutzt worden. Ab September 1994 seien Teile der Halle und der Büroräume an die Firma P, ab Mitte November 1994 andere Teile der Halle und der Büroräume an die Firma U-GmbH vermietet worden.

Die Beteiligten gehen im Anschluss an dieses Vorbringen übereinstimmend davon aus, dass der Gewerbebetrieb "Betriebsaufspaltung" zumindest noch bis zum 30. 08. 1994 fortbestanden hat. Der Beklagte hält diese Tatsache jedoch nicht für entscheidungserheblich ebenso wenig wie die Frage, inwieweit nach diesem Zeitpunkt noch ein ruhender oder sich in Abwicklung befindlicher Gewerbebetrieb "Betriebsaufspaltung" bestanden hat. Er hält vielmehr daran fest, dass die bisher als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelten fremdvermieteten Grundstücksteile spätestens mit dem Entschluss, das Grundstück in seiner Gesamtheit zu verkaufen (d.h. mit Abgabe des verbindlichen Verkaufsangebots vom 21. 09. 1994), in das Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels übergegangen seien. Diese Zuordnung sei zwingend und schließe die Weiterbehandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen im Rahmen des möglicherweise fortbestehenden oder ruhenden Gewerbebetriebs "Betriebsaufspaltung" aus. Demnach sei es auch unerheblich, ob dem Kläger für den ggf. fortbestehenden oder ruhenden Gewerbebetrieb "Betriebsaufspaltung" ein Verpächterwahlrecht zugestanden habe und ob die vorübergehende Weitervermietung der bisher von der M-GmbH genutzten Grundstücksteile in Ausübung eines solchen Verpächterwahlrechts vorgenommen worden sei.

Dieser Beurteilung stehe auch nicht entgegen, dass im Regelfall erst mit der Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze feststehe, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege. Es hänge mit der Eigenart des gewerblichen Grundstückshandels zusammen, dass dieser erst im nachhinein aufgrund einer bestimmten Anzahl zeitlich zusammenhängender Grundstücksverkäufe festgestellt werden könne. Dies setze ohnehin eine retrospektive Betrachtung voraus. Bei dieser Sachlage sei es unerheblich, wenn ein Grundstück, welches bereits in bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden sei und demgemäss von Anfang an von dem gewerblichen Grundstückshandel "infiziert" worden sei, vorübergehend einem anderen Betriebsvermögen zugeordnet werde. Durch die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen eines anderen Gewerbebetriebs werde die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels lediglich überlagert. Sie lebe aber in vollem Umfang wieder auf, wenn der Steuerpflichtige Aktivitäten entfalte, die auf die endgültige Veräußerung des Grundstücks gerichtet seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Vorbringen der Beteiligten nimmt das Gericht auf die Darlegungen im Tatbestand des Urteils vom 17. Januar 2003, den Inhalt der Gerichtsakten im vorliegenden Verfahren und im Verfahren 1 K 2589/99 E sowie auf den Inhalt der ihm vorgelegten Steuer- und Betriebprüfungsakten einschließlich der dazugehörigen Handakten - BP-Handakten Bd. I bis III - Bezug.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1990 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Vor dem Hintergrund der geänderten Rechtsprechung zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bei Einnahme-Überschuss-Rechnung liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht vor.

Der gewerbliche Grundstückshandel ist nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dadurch gekennzeichnet, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke erwirbt und veräußert, sich hierbei selbständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und diese Betätigung nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen ist (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 197, 240; Bundessteuerblatt -BStBl- II 2002, 291).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148,480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Die zahlenmäßige Begrenzung auf drei Objekte trägt hierbei der gebotenen Vereinfachung Rechnung.

Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können besondere Umstände auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, so zum Beispiel, wenn ein im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbenes Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197,240, BStBl II 2002, 291) oder aufgrund anderer objektiver Umstände feststeht, dass bestimmte in Zusammenhang mit dem Grundstücksobjekt entfaltete Tätigkeiten mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl 2003, 238 unter II.3.a.; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b.). Im Regelfall kommt aber der gewerbliche Grundstückshandel erst bei einer Veräußerung von mehr als drei Objekten zustande. Hat der Veräußerer mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert, so lässt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung, sofern keine eindeutigen gegenteiligen objektiven Anhaltspunkte gegeben sind, grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1997, 170). Dies gilt auch dann, wenn die eigentliche Absicht zunächst auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war (BFH Urteil X R 183/96).

Greift die durch die Drei-Objekt-Grenze hervorgerufene Indizwirkung nicht ein, kann allerdings - wie bereits ausgeführt - nur bei Nachweis einer unbedingten Veräußerungsabsicht angenommen werden, der Steuerpflichtige habe die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit überschritten (BFH-Urteil vom 12. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206,90, BStBl II 2004, 868 unter II. 1.b.bb.).

In dem Beschluss vom 3. Juli 1995 hat der Große Senat des BFH darüber hinaus die Subsidiarität der Zuordnung von Grundstücksverkäufen zu einem gewerblichen Grundstückshandel hervorgehoben, indem er ausgeführt hat, hierbei werde vorausgesetzt, dass diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören (GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 619 unter II.2.a.E.; ebenso BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, 543 unter II A.2.b.a.E.).

II.

Im Streitfall hat der Kläger zwar innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren und zwei Monaten (vom 18. 1. 1990 bis zum 23. 3. 1995) insgesamt vier zuvor angeschaffte und teilweise selbst bebaute Grundstücke veräußert. Eines dieser Grundstücke, nämlich das im Jahre 1991 erworbene und bis 1993 mit einem Bürogebäude, Lagerhallen und Parkplätzen bebaute Grundstück I, gehörte jedoch von Anfang an zu einem anderweitigen Gewerbebetrieb und ist daher im Rahmen der Prüfung, ob durch Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel begründet worden ist, nicht als Zählobjekt zu berücksichtigen.

1. Das Gericht geht in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon aus, dass das Grundstück I in seiner Gesamtheit zum Betriebsvermögen (Anlagevermögen) des Besitzunternehmens im Rahmen der ab 1993 bestehenden Betriebsaufspaltung gehört hat. Allerdings ist das Grundstück mit seiner Anschaffung nicht - wie der Beklagte offensichtlich annimmt - zunächst notwendiges Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) eines gewerblichen Grundstückshandels geworden (mit der evt. Folge, dass diese Zuordnung alle späteren Vorgänge überlagert bzw. der Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen im Rahmen des später durch Betriebsaufspaltung entstandenen Gewerbebetriebs entgegen gestanden hätte). Im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks stand weder fest, dass das Grundstück später veräußert werden würde noch hatte der Kläger bereits einen gewerblichen Grundstückshandel begründet, so dass ggf. die Schlussfolgerung gerechtfertigt gewesen wäre, der Kläger habe das Grundstück zumindest in bedingter Veräußerungsabsicht erworben. Der Kläger hat vielmehr von Anfang an geltend gemacht, das Grundstück sei dazu bestimmt gewesen, es nach seiner Bebauung langfristig an die M-GmbH zu vermieten und hierdurch eine Betriebsaufspaltung zu begründen.

Diesem Vorbringen folgt der Senat, weil es durch die äußeren Umstände und die gesamte spätere Entwicklung bestätigt wird. Die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung lagen im Streitfall ab 1993 vor. Der Kläger war sowohl Alleingesellschafter der M-GmbH als auch Alleineigentümer des Grundstücks I und konnte daher in beiden Unternehmen seinen geschäftlichen Willen durchsetzen (personelle Verflechtung). Die sachliche Verflechtung folgt aus der wirtschaftlichen Bedeutung, die das Grundstück für das Betriebsunternehmen hatte. Denn die M-GmbH war zu ihrer Betriebsführung auf die ihr zur Nutzung überlassenen Büros und Lagerhallen nebst anteiligem Grund und Boden angewiesen und konnte ihren Betrieb - die Herstellung und den Vertrieb von Tonträgern - ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortführen (BFH Urteil vom 26. 5. 1993 X R 78/91, BStBl II 1993, 718, 719 mwN). Infolgedessen waren die von der M-GmbH ab 1993 tatsächlich genutzten Grundstücksteile einschließlich des dazugehörigen Grund und Bodens dem Besitzunternehmen als notwendiges Betriebsvermögen in der Form von Anlagevermögen zuzuordnen (BFH Urteil vom 21. 6. 2001 III R 27/98, BStBl II 2002, 537, 542 unter II.A.2.b der Gründe).

Der Kläger konnte das Grundstück allerdings bereits ab seiner Anschaffung als Betriebsvermögen des demnächst durch Betriebsaufspaltung entstehenden Besitzunternehmens behandeln. Denn im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung beginnt der gewerbliche Betrieb des Besitzunternehmens regelmäßig bereits in dem Zeitpunkt, in dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die - wie hier - eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind (BFH-Urteil vom 12. April 1991 III R 39/86, BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773). Dem steht nicht entgegen, dass im Zeitpunkt der Anschaffung des unbebauten Grundstücks und während der Bebauungsphase noch nicht eindeutig feststand, ob und ggf. in welchem Umfang das Grundstück demnächst für den Betrieb der von dem Kläger beherrschten M-GmbH benötigt werden würde. Da die Einbeziehung fremdvermieteten Grundbesitzes in das Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens als gewillkürtes Betriebsvermögen zulässig ist (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1986 IV R 214/84, BFHE 148,65, BStBl II 1994, 172; Urteil vom 27. August 1998 IV R 77/97 BFHE 186,422, BStBl II 1999, 279), war es an sich unerheblich, dass Teile des Grundstücks später entgegen dem ursprünglichen Vorhaben fremd vermietet wurden. Die Unterscheidung in Gebäude und Gebäudeteile, die später tatsächlich an die M-GmbH vermietet wurden, und solche, die später an fremde Unternehmen vermietet wurden, war letztlich nur bedeutsam für die Frage, in welchem Umfang das Grundstück als notwendiges und in welchem Umfang es als gewillkürtes Betriebsvermögen des Besitzunternehmers zu erfassen war. Das ändert aber nichts daran, dass das Grundstück bereits ab seiner Anschaffung in vollem Umfang als Betriebsvermögen des demnächst durch Betriebsaufspaltung entstehenden Besitzunternehmens erfasst werden konnte. Folgerichtig hat der Kläger das Grundstück in seinen betrieblichen Aufzeichnungen von Anfang an als Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs "Betriebsaufspaltung" ausgewiesen und sämtliche zur Anschaffung des Grundstücks und zur Herstellung der Gebäude aufgewendeten Finanzierungskosten als negative Aufwendungen aus Gewerbebetrieb erklärt.

Der Behandlung als (gewillkürtes) Betriebsvermögen steht auch nicht entgegen, dass der Kläger seine Einkünfte aus der (gewerblichen) Vermietung des Grundstücks nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt hat. Soweit der erkennende Senat in seinem (vom BFH aufgehobenen) Urteil vom 17. Januar 2003 eine andere Auffassung vertreten und hieraus die Folgerung gezogen hat, dass die fremdvermieteten Grundstücksteile schon aus Rechtsgründen nicht dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zuzuordnen, sondern als Zählobjekt im Rahmen eines eigenständigen Gewerbebetriebs "Grundstückshandel" zu berücksichtigen seien, hält er hieran nicht mehr fest. Er schließt sich vielmehr der inzwischen geänderten Rechtsprechung des BFH an, wonach auch im Rahmen einer Einnahme-Überschuss-Rechnung gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden kann, sofern die Zuordnung in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen erfolgt (BFH Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BFH/NV 2004, 132). Unmissverständlich bedeutet in diesem Zusammenhang, dass ein sachverständiger Dritter - z.B. ein Betriebsprüfer (§ 145 Abs. 1 AO 1977) - anhand der Aufzeichnungen ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH a.a.O). Dies muss nicht einmal durch Aufnahme in ein betriebliches Bestandsverzeichnis geschehen, sondern kann sich auch schon aus den (übrigen) Geschäftsaufzeichnungen ergeben (BFH-Beschluss vom 29. April 2004 III B 73/03, Blatt 2 ff. der vorliegenden Gerichtsakte).

Dass diese Erfordernisse im Streitfall erfüllt waren, ergibt sich aus den insoweit eindeutigen Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht, wonach der Kläger das gesamte Grundstück ab Anschaffung als Betriebsvermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung behandelt hat und auch, nachdem er ab 1993 Teile des Grundstücks an fremde Unternehmen vermietet hatte, hierbei verblieben ist (Tz 7 und Tz 13d des Betriebsprüfungsberichts vom 3. Juli 1996). Dem steht auch nicht entgegen, dass die (gewerblichen) Einkünfte des Besitzunternehmens durch Betriebsvermögensvergleich hätten ermittelt werden müssen (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG, BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714; vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202). Denn dies ist lediglich Folge, nicht jedoch Voraussetzung für die Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen.

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die als gewillkürtes Betriebsvermögen erfassten, fremdvermieteten Grundstücksteile weder anlässlich der Beendigung der Betriebsaufspaltung mit der M-GmbH noch aufgrund des Entschlusses, das Grundstück I in seiner Gesamtheit zu veräußern, zwangsweise in das Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) eines gewerblichen Grundstückshandels übergegangen bzw. überführt worden. Das Grundstück hat vielmehr bis zu seiner Veräußerung insgesamt, d.h. auch mit seinen fremdvermieteten Teilen, zum Anlagevermögen des Besitzunternehmens gehört.

a. Nach der Rechtsprechung des BFH führt zwar allein der Wegfall der sachlichen und/oder personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen regelmäßig schon zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und zu einer unmittelbaren Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge, dass dessen Betriebsvermögen grundsätzlich - unter Aufdeckung der stillen Reserven - in das Privatvermögen des bisherigen Besitzunternehmers übergeht. Wird es einem Dritten weiterhin zur entgeltlichen Nutzung überlassen, erzielt der Eigentümer künftig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474; vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363; vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325; vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460; vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124; BStBl II 2002, 527).

b. Ausnahmen von diesem Grundsatz und der hierdurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des Betriebsvermögens des bisherigen Besitzunternehmens kommen jedoch in Fällen der bloßen Betriebsunterbrechung in Betracht, weil dann der mit der Vorschrift über die Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) verfolgte Zweck, die steuerliche Erfassung der in dem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven zu gewährleisten, auch später noch erreicht werden kann. Eine solche Ausnahme kann zum Beispiel dann geboten sein, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben, und zwar unabhängig davon, ob es sich um den Wegfall einer echten oder einer unechten (qualifizierten) Betriebsaufspaltung handelt (BFH Urteil X R 8/00 in BFHE 199, 124; BStBl II 2002, 527). Wird ein ganzer Betrieb oder seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat der Verpächter ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Erklärt er keine Betriebsaufgabe, bleibt das Betriebsvermögen bestehen und er erzielt weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dieses Wahlrecht steht dem Verpächter grundsätzlich auch dann zu, wenn die Einstellung der werbenden Tätigkeit eines Betriebsunternehmens dazu führt, dass eine Betriebaufspaltung infolge sachlicher Entflechtung beendet wird (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325).

Im Streitfall kann sich der Kläger indessen schon aus tatsächlichen Gründen nicht auf ein derartiges Verpächterwahlrecht berufen. Insoweit fehlt es nämlich an der Voraussetzung, dass er den Betrieb des bisherigen Besitzunternehmens als Ganzes oder zumindest mit seinen wesentlichen Grundlagen an einen Dritten verpachtet hat, nachdem die Betriebsaufspaltung mit der M-GmbH infolge Einstellung der werbenden Tätigkeit und Abmeldung des Gewerbes am 26. Mai 1994 beendet worden war. Die ursprünglich an die M-GmbH verpachteten Lagerhallen (1750 qm) und Büroflächen (500 qm) verpachtete der Kläger vielmehr zu unterschiedlichen Zeitpunkten und mit unterschiedlichen Laufzeiten an verschiedene andere Unternehmen. Da er überdies die Mietverhältnisse hinsichtlich der zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörigen Grundstücksteile unverändert beibehielt, kann von einer einheitlichen Verpachtung und Fortführung des bisherigen Betriebs durch einen Dritten nicht die Rede sein.

c. Eine weitere Ausnahme vom Grundsatz des zwangsweisen Übergangs in das Privatvermögen bejaht die Rechtsprechung indessen auch dann, wenn der Unternehmer bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht hat, den Betrieb später selbst fortzuführen - subjektives Tatbestandsmerkmal - und die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter es ermöglichen, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen - objektives Tatbestandsmerkmal - (Betriebsunterbrechung im engeren Sinne, BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166,149, BStBl II 1992, 392; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, 724). Als bloße Unterbrechung mit dem Ziel einer Fortführung des Betriebs kann darüber hinaus auch die (beabsichtigte) Überlassung von betriebswesentlichen Wirtschaftsgütern an eine zweite, personell in gleicher Weise verflochtene Betriebsgesellschaft angesehen werden, wenn die personelle oder sachliche Verflechtung zu der ersten Betriebsgesellschaft aus Gründen der Insolvenz (Konkurs) oder aus anderen Gründen geendet hat; in diesem Fall wird die Betriebsaufspaltung lediglich vorübergehend unterbrochen und lebt mit der erneuten Überlassung von betriebswesentlichen Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen wieder auf (vgl. dazu Wendt, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, Finanzrundschau -FR- 1997, 486).

Von einer derartigen Konstellation ist im Streitfall auszugehen. Der Kläger hat von Anfang an geltend gemacht, er habe nach dem Auszug der M-GmbH aus dem Gebäude am 31. Mai 1994 mit der Möglichkeit gerechnet, dass sich seine wirtschaftliche Situation bessern und Teile des Gebäudes erneut an die M-GmbH oder eine andere von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft vermietet werden könnten. Dies sei auch so vorgesehen gewesen, weil nach dem Auszug der M-GmbH nicht sämtliche Büroräume und Hallen neu vermietet worden seien. Insoweit habe es sich um einen vorübergehenden Zustand gehandelt. Im Übrigen habe er das Bürogebäude, die Lagerhallen mit den Hochregalen und technischen Einrichtungen sowie die Parkplätze an branchengleiche Unternehmen verpachtet, darunter auch an Unternehmen, deren alleiniger Gesellschafter er gewesen sei. Auf Nachfrage haben die Prozessvertreter des Klägers hierzu in der mündlichen Verhandlung vom 8. Juli 2005 anhand einer von dem Kläger angefertigten grafischen Übersicht und unter Vorlage entsprechender Mietverträge erläutert, dass der Kläger von den bisher an die M-GmbH vermieteten Lagerhallen und Büroräumen die Halle I (974 qm) einschließlich der dazugehörigen Büroräume vom 1. Juni bis zum 30. August 1994 zunächst ganz, ab September bis November 1994 dann etwa noch zur Hälfte an die von ihm beherrschte K-GmbH vermietet habe. Die Büroräume habe sich die K-GmbH bis zum 30. September 1994 mit der O-GmbH geteilt, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger ebenfalls gewesen sei. Die andere Hälfte der Halle I mit den dazugehörigen Büroräumen sei ab September 1994 an eine außen stehende Firma P vermietet gewesen, während wiederum die erste Hälfte der Halle mit den dazugehörigen Büroräumen ab 15. November 1994 an die außen stehende U-GmbH vermietet worden sei. Demgegenüber sei die Halle II (974 qm) nach dem Auszug der M-GmbH bis zum Verkauf des Grundstücks durchgängig an eine außen stehende Firma (N) vermietet gewesen; von den dazugehörigen Büroräumen sei allerdings die Hälfte (ca. 230 qm) - wie schon zuvor - von der Firma R bzw. nach deren Auszug ab September 1994 zusätzlich von der K-GmbH genutzt worden.

Das Gericht hat aufgrund dieser Erläuterungen und der in diesem Zusammenhang erbrachten Nachweise keinen Zweifel daran, dass der Kläger auch nach Beendigung der Betriebsaufspaltung mit der M-GmbH seine Absicht, das Grundstück I im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ganz oder teilweise für gewerbliche Zwecke zu nutzen, noch nicht aufgegeben hatte; hierfür spricht auch, dass er es in seinen Unterlagen nach wie vor als Betriebsvermögen auswies.

Im Übrigen kann aufgrund der Darlegungen in der mündlichen Verhandlung davon ausgegangen werden, dass der Kläger mit der Vermietung von Räumlichkeiten an die von ihm beherrschte K-GmbH und die ebenfalls von ihm beherrschte O-GmbH die bisherige Betriebaufspaltung nicht nur fortsetzen wollte, sondern vorübergehend tatsächlich fortgesetzt hat. Denn für beide Unternehmen waren die vermieteten Räume ebenso betriebsnotwendig wie die zuvor vermieteten Räume für die Tätigkeit der M-GmbH. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die Vermietung nunmehr an andere Betriebsunternehmen erfolgte und insgesamt einen geringeren Umfang hatte als zuvor. Für beide Unternehmen waren die vermieteten Grundstücksteile sowohl funktional als auch quantitativ von wesentlicher Bedeutung. In Übereinstimmung hiermit waren sämtliche Beteiligte, darunter auch der Beklagte, im Anschluss an die mündliche Verhandlung der Auffassung, dass die Betriebsaufspaltung bis mindestens Ende August 1994 tatsächlich fortbestanden hat. Im Hinblick darauf, dass das Mietverhältnis mit der K-GmbH auch nach diesem Zeitpunkt noch - wenn auch in erneut reduzierter Form - fortgeführt wurde, dürfte die Betriebsaufspaltung sogar noch länger angedauert haben.

Soweit der Kläger von den bisher für die betrieblichen Zwecke der M-GmbH vermieteten Gebäudeteilen einige Teile an fremde Unternehmen vermietet hat, ging hierdurch die Eigenschaft als Betriebsvermögen ebenfalls nicht verloren. Denn ebenso wenig wie ein zunächst betrieblich genutzter Gebäudeteil seine Eigenschaft als Betriebsvermögen dadurch verliert, dass er zu fremden Wohnzwecken vermietet wird (BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 31/03 , Finanzrundschau -FR- 2005, 684), verliert ein bisher im Rahmen einer Betriebsaufspaltung genutzter Gebäudeteil seine Eigenschaft als Betriebsvermögen dadurch, dass er an ein außen stehendes Unternehmen fremd vermietet wird, wenn die Betriebaufspaltung im Übrigen fortbesteht. Ob dieser Vorgang dazu geführt hat, dass die fremd vermieteten Gebäudeteile künftig als gewillkürtes Betriebsvermögen oder - wie in der genannten BFH-Entscheidung - als lediglich "geduldetes" Betriebsvermögen zu bezeichnen waren (vgl. hierzu Wendt, Kommentar zum BFH-Urteil XI R 31/03, FR 2005, 686), ist unter dem Gesichtspunkt einer unveränderten Zugehörigkeit zu dem bisher ausgewiesenen Betriebsvermögen unerheblich. Entscheidend ist insoweit ausschließlich, dass der Kläger seine Absichten, das Grundstück ganz oder teilweise weiterhin für gewerbliche Zwecke im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einzusetzen, noch nicht endgültig aufgegeben hatte.

d. Zu einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse und damit zur Lösung des Grundstücks I aus dem bisherigen Zusammenhang des Betriebsvermögens kam es erst, als der Kläger sich dazu entschloss, das Grundstück in seiner Gesamtheit zu veräußern, und als er hierüber am 21. September 1994 ein - einseitig bindendes - notarielles Kaufangebot abgab. Dieser Vorgang stellt sich bei objektiver Betrachtung als endgültige Aufgabe der auf eine Fortsetzung der Betriebsaufspaltung gerichteten Absichten des Klägers mit hieran sich anschließender Veräußerung sämtlicher Wirtschaftgüter des bisherigen Besitzunternehmens, mithin als Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Mit der Annahme des Kaufangebots im März 1995 war die Veräußerung vollzogen, ohne dass die zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter zuvor noch ganz oder teilweise in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen des Klägers übergegangen wären. Dem steht nicht entgegen, dass zwischen der Abgabe des Kaufangebots am 21. September 1994 und seiner Annahme am 23. März 1995 ein Zeitraum von sechs Monaten lag. Mag der Kläger auch in diesem Zeitraum noch gehofft haben, die Veräußerung abwenden und stattdessen die Betriebsaufspaltung fortsetzen zu können, so hatte er hierauf jedoch infolge der Bindung an das abgegebene Kaufangebot keinen entscheidenden Einfluss mehr. Im Übrigen ist ein solcher Zeitraum für die Abwicklung eines Betriebs oder die Veräußerung der zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nichts Ungewöhnliches, so dass auch aufgrund der Dauer der Abwicklung nicht davon ausgegangen werden kann, das veräußerte Grundstück sei zuvor zwangsläufig in das Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) eines gewerblichen Grundstückshandels übergegangen.

e. Die Ansicht, dass die Grundstücksveräußerung nicht dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen ist, wird für die im Rahmen der Betriebsaufspaltung bisher dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnenden Grundstücks- und Gebäudeteile nunmehr offensichtlich auch von dem Beklagten geteilt. Soweit der Beklagte demgegenüber annimmt, zumindest die bisher als gewillkürtes Betriebsvermögen erfassten, fremd vermieteten Grundstücksteile seien noch vor ihrer Veräußerung in das Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels übergegangen und demgemäss dort als Zählobjekt zu berücksichtigen, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Diese Ansicht findet insbesondere keine Unterstützung in den hierzu herangezogenen Urteilen des BFH.

Im Urteil III R 27/98 vom 21. Juni 2001 (BFHE 196,59; BStBl II 2002,537) hat der BFH zwar entschieden, dass ein bisher zum Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) eines gewerblichen Grundstückshandels gehörendes Grundstück mit aufstehendem Gebäude, von welchem anschließend ein Teil des Gebäudes im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung als eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine Betriebskapitalgesellschaft vermietet wird, anteilig unter Fortführung des Buchwerts notwendiges Betriebsvermögen (Anlagevermögen) bei dem Besitzunternehmen wird. Diese Entscheidung lässt sich indessen nicht dahingehend verstehen, dass das im notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens befindliche Grundstück ohne weiteres wieder zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels wird, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung später entfallen und das Grundstück deswegen veräußert werden soll. Vielmehr hat der BFH in der Entscheidung einerseits die Besonderheit herausgestellt, dass die Betriebsaufspaltung zu originären gewerblichen Einkünften führt, und andererseits hervorgehoben, dass die Zuordnung der Veräußerungen von Grundstücken zu einem gewerblichen Grundstückshandel grundsätzlich subsidär ist, insbesondere zur Voraussetzung hat, dass diese Rechtsakte nicht bereits zu einem anderweitig bestehenden Gewerbebetrieb gehören (vgl. die entsprechenden Ausführungen unter II.A.2.b. am Ende).?Der Senat versteht diese Ausführungen dahingehend, dass die Zuordnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Zuordnung des Grundstücks zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels hat und diese Zuordnung auch dann erhalten bleibt, wenn es nach Beendigung der Betriebsaufspaltung um die Veräußerung des Grundstück geht. Dies gilt sowohl für das notwendige wie auch für das gewillkürte Betriebsvermögen. Denn insoweit ergeben sich aus der Rechtsprechung des BFH - soweit ersichtlich - keinerlei Unterschiede oder Einschränkungen.

Im Urteil III R 27/98 (BStBl II 2002, 537,544) hat der BFH in Übereinstimmung mit den vorstehenden Grundsätzen und unter Hinweis auf den Großen Senat des BFH hervorgehoben, dass die Veräußerung eines Grundstücksanteils im Rahmen der Aufgabe eines Besitzunternehmens nicht dem vom Steuerpflichtigen daneben betriebenen gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen sei. Vielmehr gehöre dieser Vorgang sachlich zu dem Aufgabevorgang hinsichtlich des zu anderen Zwecken gegründeteten Besitzunternehmens (unter II. A. 3. c.)

Die von dem Beklagten zitierte Entscheidung des BFH vom 18. September 2002 X R 28/00 (BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 134) gibt für seine Auffassung ebenfalls nichts Entscheidendes her. Dem Urteil ist zwar zu entnehmen, dass gewerblich genutzte Räume, die bislang zum Anlagevermögen eines (ruhenden) Gewerbebetriebs gehört haben, unter bestimmten Voraussetzungen in das Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels übergehen können. Hierfür war jedoch im Urteilsfall entscheidend, dass die zuvor auf die spezifischen Bedürfnisse eines Gewerbebetriebs zugeschnittenen Räume gezielt in zwei zur Veräußerung bestimmte Wohnungen umgestaltet worden waren und mit dieser Umgestaltung unumkehrbare Verhältnisse geschaffen worden waren, welche nach den zur Betriebsverpachtung im Ganzen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätzen die (abstrakte) Möglichkeit zur Weiterführung des Betriebs durch den Steuerpflichtigen ausschlossen und somit zwangsläufig zu einer "Betriebsaufgabe" geführt hatten (BFH-Urteil X R 28/00 a.a.O unter II. 2. b. dd. der Gründe). Das entscheidende Kriterium für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel war hiernach die Tatsache, dass der Steuerpflichtige gezielte Maßnahmen ergriffen hatte, um die Verkäuflichkeit der Objekte zu erhöhen, und dass er damit im Sinne eines gewerblichen Grundstückshandels nachhaltig tätig geworden war.

Demgegenüber hat der Kläger im Streitfall weder durch gezielte Maßnahmen darauf hingewirkt, das Grundstück oder wenigstens die zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteile besser verkäuflich zu machen, noch sonstige Aktivitäten entfaltet, die darauf hindeuten, dass er die Absicht hatte, das Grundstück unter Ausnutzung der sich bietenden Marktchancen zu veräußern. Aus seiner Sicht beruhte die Veräußerung vielmehr auf einer nicht vorhergesehenen finanziellen Notlage und damit auf einem Umstand, der den BFH in einer ähnlichen Situation dazu veranlasst hat, ein unter offensichtlichen Sachzwängen veräußertes Grundstücksobjekt, das seit seiner Anschaffung oder Errichtung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden war, nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen, auch wenn zwischen Anschaffung (Errichtung) und Verkauf eine Zeitspanne von weniger als fünf Jahren lag (BFH-Urteil X R 28/00 a.a.O).

3. Ist hiernach die Veräußerung des Grundstücks I nicht dem Bereich des gewerblichen Grundstückshandels zuzuordnen, so ist mit der Veräußerung der übrigen Grundstücke weder die Drei-Objekt-Grenze überschritten noch sind die Voraussetzungen erfüllt, unter denen eine gewerblicher Grundstückshandel ausnahmsweise auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Grundstücksobjekten angenommen werden kann. Solche Umstände liegen - wie bereits erwähnt - beispielsweise dann vor, wenn ein im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbenes Grundstück bereits vor seiner Bebauung veräußert worden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFH E 197, 240, BStBl II 2002, 291). Der "Drei-Objekt-Grenze" bedarf es ferner nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH- Urteile vom 18. September 2002 XR 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 unter II. 3.a.; vom 9. Dezember 2002 VIII 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 unter 3.b).

Derartige Umstände lassen sich indessen bei keinem der hier in Rede stehenden Veräußerungsfälle feststellen. Beim Erwerb der dem Kläger gehörenden Miteigentumsanteile an den Grundstücken A und B 2, die jeweils bereits im Jahre 1987 erfolgten, stand ersichtlich die betriebliche Nutzung dieser Miteigentumsanteile im Rahmen der Unternehmensgruppe L-S im Vordergrund. Demgegenüber lässt sich nicht feststellen, dass der Kläger bereits in diesem Zeitpunkt die unbedingte Absicht hatte, hiermit einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Die allenfalls vage Vorstellung darüber, dass die Miteigentumsanteile - wenn es die Umstände erforderten - jederzeit und eventuell mit Gewinn wieder verkauft werden könnten, reicht als bedingte Veräußerungsabsicht für sich allein hierzu nicht aus.

Ähnliches gilt für den Zeitpunkt Januar 1990, als der Kläger anläßlich der Veräußerung des Miteigentumsanteils "A" an den ehemaligen Mitgesellschafter S von diesem im Gegenzug die zweite Hälfte des Grundstücks B 2 und dazu das Grundstück B 1 erwarb. Auch bei diesen Erwerben stand ersichtlich nicht die spätere Veräußerung im Vordergrund, sondern das von der Auflösung der Unternehmensgruppe L-S bestimmte Interesse des Klägers, sich für seine betrieblichen Aktivitäten eine entsprechende Existenzgrundlage zu sichern und sich darüberhinaus endgültig von S zu lösen.

Schließlich lässt sich auch anhand der Umstände der im Jahre 1994 erfolgten Veräußerung der Grundstücke B 1 und 2 ohne weiteres nachvollziehen, dass bei diesen Grundstücken ursprünglich allenfalls eine latente, keineswegs jedoch bereits unbedingte Veräußerungsabsicht bestanden hatte. Letztlich erfolgte die Veräußerung - wie der Kläger unwiderlegt geltend gemacht hat - nur, um einerseits den enormen Finanzbedarf bei der Bebauung des Grundstücks I zu decken und andererseits dringend benötigte Mittel für den Fortbestand der von ihm abhängigen Kapitalgesellschaften zu beschaffen. Dass der Kläger nach seinem unwidersprochen gebliebenen Vorbringen eines dieser Objekte, nämlich das Grundstück B 1, zugunsten eines Gläubigers zuvor mit Grundpfandrechten belastet hatte und im Anschluss hieran quasi gezwungenermaßen verkaufen musste, spricht ebenfalls nicht für eine dem Bild des gewerblichen Grundstückshandels entsprechende Betätigung.

Ingesamt hat der Senat daher nicht die Überzeugung gewinnen können, dass der Kläger sich unabhängig von der Anzahl der veräußerten Objekte in einer Weise betätigt hat, die auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht schließen lässt und demjenigen Bild entspricht, welches nach der Verkehranschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist.

Der Klage ist hiernach in der Weise stattzugeben, dass der gewerbliche Gewinn für das Streitjahr 1990 entfällt und stattdessen wieder die ursprünglich angesetzten, der Höhe nach unstreitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO. Sie umfasst, da der Kläger letztlich in der Sache obsiegt, auch die Kosten des für ihn erfolgreichen Beschwerdeverfahrens beim BFH. Die Befugnis des Gerichts, hierüber zu entscheiden, ergibt sich aus einer entsprechenden Übertragung im BFH-Beschluss vom 29. April 2004 III B 73/03 gemäß § 143 Abs. 2 FGO.

5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil die Sache sowohl grundsätzliche Bedeutung hat als auch die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordern. Zu klären ist insbesondere die Frage, inwieweit nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung das bisherige Betriebsvermögen einschließlich des in diesem Zusammenhang zulässigerweise gebildeten gewillkürten Betriebsvermögens noch vorübergehend als betrieblicher Organismus zur Fortsetzung einer gleichartigen gewerblichen Betätigung beibehalten werden kann und welchem Betriebsvermögen die zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörenden Gebäude oder Gebäudeteile anschließend zuzuordnen sind, wenn sie nach endgültiger Beendigung der Betriebsaufspaltung veräußert werden und die Möglichkeit in Betracht kommt, dass hierdurch ein gewerblicher Grundstückshandel begründet wird.