Finanzgericht Düsseldorf, 15 V 3753/05 A (E)

Gründe:

Die Beteiligten streiten um die Besteuerung von Schmiergeldzahlungen.

Die Antragsteller sind Ehegatten, die im Streitjahr 1994 beim Antragsgegner - dem Finanzamt "L-Stadt" - zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Antragsteller ist von Beruf Bauingenieur. Der Antragsteller war bis zum 31.12.1994 als Geschäftsführer im "K-Firma" nichtselbständig beschäftigt. Im Rahmen der Errichtung eines "D-Fabrik" in "P-Staat (Afrika)" erhielt er insgesamt Schmiergeldzahlungen i.H.v. "Z" Millionen DM. Von diesen Zahlungen hatte sein Arbeitgeber keine Kenntnis. Sie stammten aus dem Umfeld des damaligen "afrikanischen" (Militär-) Diktators "B", der anlässlich der Errichtung des "D-Fabrik" anhand von Scheinrechnungen zwischen "S1 (dreistellig)" Millionen und "S2" DM aus dem "seinem" Staatshaushalt auf ihm zuzurechnende ausländische Konten verschob und der vom Antragsteller dabei beraten wurde. Das hierfür erhaltene Geld transferierte der Antragsteller auf ein Bankkonto der ihm zuzurechnenden "C-Stiftung" in Liechtenstein. Dabei handelte es sich um eine Stiftung liechtensteinischen Rechts. Das Vermögen der Stiftung belief sich zuletzt auf "Y Millionen" DM.

Der Antragsteller ging zum 31.12.1994 in den gesetzlichen Ruhestand. Ab dem 01.01.1995 war er aufgrund eines Beratungsvertrags weiter im "K-Firma" scheinselbständig beschäftigt. Eine Änderung hinsichtlich Arbeitsplatz, Sekretärin, Gehalt und Aufgabengebiet erfolgte nicht.

Die Schmiergeldzahlungen im Rahmen der Errichtung des "D-Fabrik" und der Transfer der Gelder in die Schweiz wurden Ende 1998 und in der ersten Jahreshälfte 1999 aufgrund des Todes des Diktators "B" und des damit verbundenen Regierungswechsels in P-Staat" erstmals der Öffentlichkeit bekannt ("..."). Der erste Anhaltspunkt für einen Geldfluss nach Liechtenstein tauchte im Frühjahr 2000 auf. Nachdem sich das Fürstentum Liechtenstein in der Folge weiterer entdeckter Geldwäschefälle Anfang 2000 erheblichen politischen Drucks u.a. seitens der OECD, der Vereinigten Staaten und auch der Bundesrepublik Deutschland ausgesetzt sah, wurden die gesetzlichen Vorschriften zur Bekämpfung der Geldwäsche und der Beschlagnahme strafbefangener Gelder verschärft. Mit Beschluss vom 21.06.2000 ordnete das fürstliche Landgericht Liechtenstein die Sperrung der Kontenverbindung der "C-Stiftung" bei der "X-Bank" in Liechtenstein an. Am 19.01.2005 wurde hinsichtlich der Vermögenswerte der Stiftung der Verfall angeordnet. Gestützt wurden diese Maßnahme durch die mit Gesetz vom 25.10.2000 (LGBl Nr. 256/2000) neugefasste Vorschrift des § 20b des liechtensteinischen StGB. Ein gegen diese Maßnahme angestrengtes Klageverfahren des Antragstellers blieb erfolglos. Auf das richterliche Urteil vom 09.08.2005 wird Bezug genommen.

Am 05.11.2003 erstattete der Antragsteller eine Selbstanzeige hinsichtlich der erhaltenen Schmiergeldzahlungen. Mit Schreiben vom 12.11.2003 leitete das örtlich zuständige Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "L-Stadt" gegenüber den Antragstellern das Steuerstrafverfahren ein. Der Prüfer ordnete die Schmiergeldzahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Einkommensteuergesetz - EStG - ein. Hinsichtlich der weiteren Feststellungen der Fahndungsprüfung wird auf den Bericht des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung "L-Stadt" vom 28.02.2005 verwiesen.

Der Antragsgegner folgte mit geändertem Einkommensteuerbescheid 1994 vom 09.06.2005 vollumfänglich den Feststellungen der Steuerfahndung. Die festzusetzende Einkommensteuer belief sich auf 800.502,60 EUR. Es ergab sich eine Nachzahlung für evangelische Kirchensteuer in Höhe von 61.769,30 EUR. Eine von den Antragstellern geleistete Abschlagszahlung auf die festgesetzte Steuerschuld in Höhe von 5.000.000,00 EUR wurde in Höhe von 712.051,15 EUR mit der Einkommensteuerschuld für 1994 verrechnet. Eine Tilgungsbestimmung gaben die Antragsteller nicht ab.

Die Antragsteller legten gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid am 07.07.2005 Einspruch ein, über den noch nicht entschieden wurde. Gleichzeitig beantragten sie die Aussetzung bzw. die Aufhebung der Vollziehung. Diese wurde vom Antragsgegner mit Schreiben vom 18.07.2005 abgelehnt.

Mit ihrem am 06.09.2005 beim Finanzgericht eingegangenen Antrag auf Aussetzung sowie auf Aufhebung der Vollziehung wenden sich die Antragsteller gegen die Zuordnung der bislang unversteuerten Zuflüsse von über "Z" Millionen DM als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Da dem Arbeitgeber des Antragstellers diese Zuflüsse nicht bekannt gewesen seien, könne der "K-Firma" hier eine Arbeitgeberstellung nicht zugerechnet werden. Die Zuflüsse von über "Z" Mio. DM könnten daher keine Entlohnung für eine erbrachte Arbeitsleistung darstellen. Denn das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung sei vollkommen unangemessen. Darüber hinaus habe der Antragsteller für seine Dienste bereits 1,5 Millionen DM im Rahmen seiner scheinselbständigen Beratungstätigkeit von der "K-Firma" erhalten. Die erbrachte Arbeitsleistung sei damit abgegolten gewesen. Es habe im Rahmen des Dienstverhältnisses auch kein Grund für eine weitergehende Entlohnung des Antragstellers bestanden. Der Antragsteller, der in der mittleren Leitungsebene tätig gewesen sei, hätte ansonsten höhere Einkünfte als ein Vorstandsmitglied erhalten. Die Geldzuflüsse seien vielmehr als Vermögenszuflüsse im Rahmen einer Untreuehandlung zu Lasten des "P-Staates" oder als Einkünfte aus selbständiger Arbeit aufgrund der Ingenieur- und Wirtschaftsberatungstätigkeit des Antragstellers einzuordnen. Handele es sich um Zuflüsse aus der Teilnahme an einer Untreuehandlung, seien diese Zuflüsse keiner Einkunftsart zuzuordnen. Ordne man die zugeflossenen Vergütungen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) ein, seien gleichwohl aus der Verfallsanordnung durch das Fürstliche Landgericht in Liechtenstein ertragssteuerliche Konsequenzen zu ziehen. Der angeordnete Verfall habe zur Folge, dass die Zuflüsse des Jahres 1994 bis 1997 jeweils durch eine gewinnmindernde Rückstellung neutralisiert werden müssten. In der aufgestellten Bilanz für die Beratungstätigkeit des Antragstellers sei daher eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Hinblick auf die zu erwartende Anordnung des Verfalls der Gewinne zu bilden, da diese durch die Tätigkeit des Antragstellers verursacht worden sei. Diese ungewisse Verbindlichkeit zur Abführung der Zuflüsse aus dem "P-Staat"-Geschäft sei bereits im Jahr 1994 wirtschaftlich verursacht gewesen. Denn der angeordnete Verfall sei die unmittelbare Folge der vom Antragsteller vorgenommenen Beihilfehandlung zur Untreuetat des damaligen Staatspräsidenten "P-Staat" gewesen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vortrags des Antragstellers wird auf den Schriftsatz vom 02.09.2005 (Bl. 1 ff. der FG-Akte) nebst Anlagen verwiesen. Daneben wenden sich die Antragsteller gegen die Verrechnung der Einkommensteuerschuld 1994 mit der geleisteten Abschlagszahlung. Die sich ergebende Steuerminderung infolge der zu bildenden Rückstellung betrage insgesamt 441.154,82 EUR. Nachdem die Einkommensteuerschuld im Wege der Verrechnung mit der Abschlagszahlung des Antragstellers getilgt worden sei, sei die Vollziehung in Höhe von 404.729,19 EUR aufzuheben.

Die Antragsteller beantragen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1994 vom 09.06.2005 i.H.v. 404.729,19 EUR aufzuheben und i.H.v. weiteren 259.027,66 EUR auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er hält daran fest, dass die Einnahmen des Antragstellers Ausfluss seiner früheren nichtselbständigen Tätigkeit gewesen seien. Bei diesen Einkünften gelte das Zu- und Abflussprinzip nach § 11 EStG. Bis zur Sperrung der Vermögenswerte durch die liechtensteinischen Justizbehörden habe der Antragsteller über die Vermögenswerte der Stiftung frei verfügen können. Der Verfall und die Sperrung der Vermögenswerte hätten daher keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Zuflusses. Die Bildung einer Rückstellung bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit komme zudem nicht in Betracht.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen. Das Gericht hat die Ermittlungsakten der Steuerfahndung zu dem Verfahren beigezogen. Auf ihren Inhalt wird Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist nicht begründet.

Es bestehen nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des geänderten Einkommensteuerbescheides 1994 vom 09.06.2005. Es kommen weder eine Aussetzung noch eine Aufhebung der Vollziehung in Betracht. Es braucht daher auch nicht entschieden zu werden, ob die Antragsteller in jeweils zutreffender Höhe die Aufhebung bzw. Aussetzung beantragt haben.

Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Einkünfte des Antragstellers als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) oder aus einer sonstigen Leistung (§ 22 Nr. 3 EStG) einzuordnen sind. Ebenfalls kann offen bleiben, ob der Antragsteller, der bisher seine Einkünfte aus der von ihm erklärten Beratungstätigkeit nicht bilanzierte, nunmehr aufgrund der Vorlage von Bilanzen von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG Gebrauch machen kann. Denn auch bei der Annahme von Einkünften aus selbständiger Arbeit und der Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts zugunsten der Bilanzierung ist die vom Kläger vorgenommene Rückstellungsbildung auf den 31.12.1994 nicht zulässig.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch - HGB - sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu bilden. Eine solche Rückstellung setzt voraus, dass eine ungewisse Verbindlichkeit besteht, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht wurde und deren Geltendmachung gegenüber dem Steuerpflichtigen nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist. Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Wird zum Bilanzstichtag keine Bilanz erstellt, sondern - wie hier - erst einige Jahre später, so ist maßgeblich, welche Tatsachen am Bilanzstichtag vorlagen und bis zu dem Zeitpunkt erkennbar waren, zu dem eine Bilanz spätestens aufzustellen war.

Zu dem Zeitpunkt, zu dem eine Bilanz für 1994 im Jahr 1995 aufzustellen war, musste der Antragsteller nicht mit der Verpflichtung rechnen, die Einnahmen aus der Tätigkeit für den "afrikanischen" Diktator "B" an den liechtensteinischen Staat abzuführen. Denn zu diesem Zeitpunkt waren die Behörden des Fürstentums Liechtensteins weder willens noch gesetzlich in der Lage, auf die Gelder des Antragstellers zuzugreifen.

a. Der Kläger hatte hier das Fürstentum Liechtenstein als Sitz der "C-Stiftung" und als Aufbewahrungsort der Gelder ausgewählt. Bei dem Fürstentum Liechtenstein handelte es sich in den Jahren 1994 und 1995 um einen Staat, der als Fluchtburg für illegale Gelder aus Mafiaaktivitäten, Drogenhandel, Korruption und anderen rechtswidrigen Aktivitäten diente. Das Fürstentum Liechtenstein war zu diesem Zeitpunkt als Steueroase einzustufen, deren finanzielle Strukturen groß angelegter Steuerhinterziehung und Geldwäsche förderlich waren. Aufgrund der damals bestehenden Weigerung des Fürstentums Liechtensteins, in vielen Bereichen der Kriminalität internationale Rechtshilfe zu leisten, konnte in den Jahren 1994 und 1995 davon ausgegangen werden, dass diese Gelder dauerhaft einem Zugriff staatlicher Behörden im In- und Ausland entzogen waren.

b. Erst nach Bekanntwerden zahlreicher Geldwäschevorfälle gegen Ende der 90er Jahre ergriff der liechtensteinische Staat auf ausländischen Druck hin erste Maßnahmen, Gelder aus größeren Geldwäschedelikten einzufrieren. Nachdem Geldwäsche als Straftatbestand seit 1996 im liechtensteinischen StGB enthalten war, wurden die gesetzlichen Bestimmungen dergestalt verschärft, dass Korruptionsvergehen als Vortaten aufgenommen und die Eigengeldwäsche unter Strafe gestellt wurde. In diesem Zusammenhang wurde mit Gesetz vom 25.10.2000 auch eine neue Form der Abschöpfung eingeführt, die erstmals die Beschlagnahme von Vermögen ermöglichte, das aus ausländischen Straftaten oder von einer Verbrechensorganisation stammte. Ebenso wurden die Rechtshilfemöglichkeiten verbessert und erstmals ausländische Ermittler zu Hilfe gezogen. Es war daher erst aufgrund der gesetzlichen Maßnahmen, die das Fürstentum Liechtenstein nach dem Streitjahr ergriff, mit einem Verfall der Vermögenswerte des Antragstellers zu rechnen.

3. Die Auffassung des Antragstellers, bei den Einnahmen könne es sich um nicht steuerbare Beträge handeln, teilt der Senat bei summarischer Prüfung nicht. Die Zahlungen sind dem Antragsteller zugeflossen, da er die Verfügungsmacht über diese erlangt hat. Bei den Einnahmen handelt es sich entweder um Einkünfte aus § 19 EStG, § 18 EStG oder § 22 Nr. 3 EStG. Denn der Antragsteller vermittelte anlässlich der Höherbepreisung des zu errichtenden "D-Fabrik" gegenüber der "P-Staat" Militärdiktatur die Erstellung von Scheinrechnungen in mindestens dreistelliger Millionenhöhe und beriet diese beim Transfer von Geldern ins Ausland. Der Antragsteller wurde für diese Tätigkeit aus "P-Staat" Quellen und seitens des "K-Firma" bezahlt. Die Steuerbarkeit der erhaltenen Gelder ist daher gegeben, je nachdem ob diese Einnahmen vom Arbeitgeber stillschweigend gebilligt wurden (§ 19 EStG) oder der Antragsteller sie im Rahmen seiner Beratungstätigkeit als Bauingenieur (§ 18 EStG) oder als einmalige Leistung gegen Entgelt (§ 22 Nr. 3 EStG) erbracht hat. Welche der genannten Einkunftsarten einschlägig ist, kann dabei unentschieden bleiben, da sich eine Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer letztlich nicht ergibt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen. Die Beantwortung der von den Antragstellern aufgeworfenen Fragen beruht auf rein tatsächlichen Feststellungen und bedarf damit keiner höchstrichterlichen Klärung.