Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 4806/02 F

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Erfassung einer Gewinnausschüttung aus einer Beteiligung in den Vereinigten Staaten.

Der Kläger betrieb im Streitjahr 1994 als Einzelunternehmer unter der Firma "Q" einen Versandhandel in "F-Stadt". Gegenstand des Unternehmens war der Vertrieb von Schlankheitsmitteln. Insgesamt erklärte der Kläger in seiner Feststellungserklärung für das Jahr 1994 einen Gewinn aus dem Einzelunternehmen in Höhe von 1.099.072,00 DM. Darin enthalten waren ausländische Einkünfte aus einer Beteiligung an der "Q-Inc." in Höhe von 448.198,00 DM (= 253.795,71 US$). Dieser Betrag war an den Kläger im April 1994 seitens der "Q-Inc." mit Sitz in "O-Stadt (USA)" ausgezahlt worden. Die "Q-Inc." betrieb im Streitjahr in den Vereinigten Staaten einen Versandhandel mit Schlankheitsmitteln und trat auch unter dieser Bezeichnung nach außen hin auf. Die Veranlagung erfolgte mit Feststellungsbescheid vom 17.02.1997 erklärungsgemäß.

Beim Kläger fand vom 21.08.1997 bis zum 23.05.2000 eine Betriebsprüfung durch das - damalige - Finanzamt für Großbetriebsprüfung "L-Stadt" statt. Die Prüferin erfasste den im April 1994 an den Kläger ausgezahlten Betrag als Dividendeneinkünfte (vgl. Tz. 18 des BP-Berichts). In Höhe von 5 v. H. (= 22.049,00 DM) erfolgte eine Steueranrechnung.

Der Kläger trug im Rahmen der Betriebsprüfung hierzu vor, er habe am 23.03.1994 mit der "Q-Inc.", vertreten durch den Geschäftsführer "S", die "S-Limited Partnership" gegründet. Herr "S" sei General Partner, er selbst sei Limited Partner gewesen. Sein (Kommandit-) Anteil beliefe sich auf 50.000,00 US$. Der General Partner "S" hielte ebenfalls 50.000,00 US$. Seine eigene Gewinnbeteiligung habe 50% betragen. Es liege daher keine Gewinnausschüttung seitens der "Q-Inc." als Kapitalgesellschaft, sondern seitens der "S-Limited Partnership" als Personengesellschaft vor. Damit sei der Gewinn aus der Beteiligung nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

In den Vereinigten Staaten wurde daraufhin in 2001 für die "S-Limited Partnership" eine Steuererklärung auf dem amtlichen Vordruck bei der US-amerikanischen Steuerbehörde abgegeben, die einen Gewinn in Höhe von 507.592,00 US$ auswies. Auf den Kläger sollte von den Gewinnen ein Betrag von 253.795,71 US$ entfallen. Die für die "Q- Inc." zu einem früheren Zeitpunkt abgegebene Steuererklärung, in der der Gewinn aus dem Versandhandel erfasst worden war, wurde durch Abgabe einer geänderten Erklärung auf 0,00 US$ berichtigt. Die bisherige Steuerzahlung zugunsten der "Q-Inc." wurde auf Veranlassung des Klägers in 2002 auf das nunmehr im Soll stehende Steuerkonto der "S-Limited Partnership" umgebucht.

Nachdem die Prüferin von diesen Vorgängen Kenntnis erlangte, ging sie weiterhin davon aus, dass eine Ausschüttung seitens der "Q-Inc." vorlag und dass der Kläger an dieser Gesellschaft beteiligt war. Die "S-Limited Partnership" war ihrer Auffassung nach nur gegründet worden, um die steuerliche Erfassung der Ausschüttung der "Q-Inc." beim Kläger zu umgehen. Am 23.08.2001 erging daher ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid für 1994, in dem der Beklagte der Auffassung der Betriebsprüferin folgte. Die erhaltene Zahlung wurde in vollem Umfang gewinnerhöhend erfasst. Der Gewinn für 1994 wurde auf 1.130.840,00 DM festgestellt.

Der Kläger legte am 07.09.2001 gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1994 Einspruch ein. Er hielt weiterhin daran fest, dass es sich bei der Gewinnausschüttung nicht um die Ausschüttung einer Inc. als Kapitalgesellschaft, sondern um den Gewinnanteil an einer Limited Partnership als Personengesellschaft gehandelt habe. Der Sachbearbeiter seines Steuerberaters sei fehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich um die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und damit um Dividendenzahlungen einer ausländischen Gesellschaft gehandelt habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.07.2002 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung blieb er bei der bereits während der Betriebsprüfung geäußerten Auffassung, dass es sich um die Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft und nicht um die einer Personengesellschaft gehandelt habe.

Der Kläger trägt im Rahmen der nunmehr anhängigen Klage vor, er sei an der "Q-Inc." nie beteiligt gewesen. 1992 habe er mit Herrn "S" beschlossen, gemeinsam in den USA einen Versandhandel für Schlankheitsmittel zu betreiben. Dazu sollte in den USA eine Firma als Limited Partnership gegründet werden. Herr "S" sollte die Geschäftsführung der Limited Partnership übernehmen, während er sein Kapital und sein Know-how für den Versandhandel bereitstellen sollte. Um eine persönliche Haftung auszuschließen, sollte der General Partner eine US-amerikanische Körperschaft werden, deren Anteile zu 100 v.H. von Herrn "S" gehalten werden sollten. Er selbst habe Limited Partner werden sollen. An den Gewinnen sollte jeder zu 50 v.H. beteiligt werden. Bereits 1992 habe er daher der von Herrn "S" als Alleingesellschafter gegründeten "Q-Inc." einen Betrag in Höhe von 50.000,00 US$ für den Betrieb des Versandhandels zur Verfügung gestellt. Dieser Betrag sei als Anteil des Klägers am Festkapital der zu gründenden Limited Partnership gedacht gewesen. Herr "S" habe ebenfalls 50.000,00 US$ investiert. Außerdem hätten er und Herr "S" in 1993 jeweils weitere 200.000,00 US$ in den Versandhandel investiert. Allerdings habe sich die Gründung der Limited Partnership verzögert. Zwar sei absprachegemäß bereits 1992 mit dem Versandhandel in den USA begonnen worden. Dieser sei im Außenverhältnis von der "Q-Inc." betrieben worden. Es habe aber seit 1992 zwischen ihm und Herrn "S" Einvernehmen darüber bestanden, dass er und die "Q-Inc." zu jeweils 50% am Gewinn und Verlust des von der "Q-Inc". betriebenen Versandhandels beteiligt sein sollten. Auch sei er sich mit Herrn "S" einig darüber gewesen, dass er zu 50% an allen Wertsteigerungen des Betriebsvermögens des Versandhandels teilnehmen sollte und dass ihm die Verwaltungs- und Kontrollrechte eines Limited Partners zugestanden hätten. Da er erst im Dezember 1993 in die USA geflogen sei, sei die Limited Partnership erst zum 01.01.1994 gegründet worden. Sie sei daher auch erst zum 23.03.1994 in das Handelsregister des Staates "G" eingetragen worden. Beide Gesellschafter hätten sich zur Einlage eines Betrags von jeweils 50.000,00 US$ verpflichtet. Er habe seine Einlage allerdings nicht erneut erbracht, sondern die Zahlung in Höhe von 50.000,00 US$, die er in 1992 für den Versandhandel an die "Q-Inc." geleistet habe, sei als Einlage behandelt worden. Der bisher von der "Q-Inc." betriebene Versandhandel sollte ab 01.01.1994 von der "S-Limited Partnership" fortgeführt werden. Die "Q-Inc." sollte in ihrer Funktion als Geschäftsführerin der "S-Limited Partnership" weiterhin für den Versandhandel zuständig sein. Die Gründung der "S-Limited Partnership" in 1994 habe damit lediglich eine bereits vorher mündlich getroffene Vereinbarung schriftlich festgelegt. Die Umsetzung dieser Absichten sei zunächst in der Bilanz der "Q-Inc." nicht vollzogen worden. Das Versandhandelsgeschäft sei weiterhin der "Q-Inc." zugerechnet worden. Erst im Rahmen der Betriebsprüfung sei ihm aufgefallen, dass das Versandhandelsgeschäft nicht wie ursprünglich beabsichtigt der "S-Limited Partnership" zugerechnet worden sei. Daraufhin habe er eine Änderung der Bilanzen sowie eine Berichtigung der Steuererklärungen der "Q-Inc." sowie der "S-Limited Partnership" in die Wege geleitet und die geänderten Bilanzen beim IRS eingereicht. Für die "S-Limited Partnership" existiere allerdings keine eigene Buchführung. Es sei lediglich im Rahmen der Steuererklärung eine Gewinnermittlung erstellt worden.

Der Kläger beantragt,

den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1994 dahingehend zu ändern, dass der Gewinnanteil seitens der "S-Limited Partnership" in Höhe von 448.198,00 DM unter Anwendung des Progressionsvorbehalts steuerfrei gestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Er hält weiter daran fest, die "S-Limited Partnership" sei erst 2001 nach Aufgriff durch die Betriebsprüfung "aus der Taufe gehoben worden", um die Auszahlung des Gewinns steuerfrei vereinnahmen zu können. Die streitige Gewinnausschüttung sei vielmehr als Dividendenzahlung der "Q-Inc." einzuordnen.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die Einspruchsentscheidung vom 30.07.2002 verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid 1994 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Der Gewinnanteil aus dem in den Vereinigten Staaten betriebenen Versandhandel ist nach Art. 23 des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Vereinigten Staaten von Amerika - DBA-USA - im Inland steuerfrei und unterfällt lediglich dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Einkommensteuergesetz - EStG -.

1. Der Kläger, der wegen seines inländischen Wohnsitzes im Streitjahr 1994 der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 EStG) unterlegen hat, die alle Einkünfte i.S.d. § 2 EStG unabhängig davon umfasst, ob der Besteuerungstatbestand im Inland oder im Ausland verwirklicht worden ist, war im Streitjahr nicht an der "Q-Inc.", sondern nur an der "S-Limited Partnership" als "limited partner" beteiligt. Die vom Kläger insoweit vorgelegten Verträge sind eindeutig und weisen seine Gesellschafterstellung nach (vgl. Bl. 74 und 98 der FG-Akte). Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass diese Vertragsunterlagen erst während der Betriebsprüfung und damit nachträglich erstellt worden sind. Denn die Handelsregistereintragung ist bereits in 1994 erfolgt (Bl. 98 der FG-Akte). Damit steht zugleich mit hinreichender Sicherheit fest, dass nach den zwischen dem Kläger und dem Alleingesellschafter der "Q-Inc." getroffenen Vereinbarungen der Kläger nicht selbst an der "Q-Inc." beteiligt sein sollte und der Alleingesellschafter "S" die Gesellschaftsanteile insbesondere auch nicht treuhänderisch für den Kläger hielt bzw. halten sollte.

Eine Limited Partnership nach dem Recht des US-Staates "G" entspricht grundsätzlich einer deutschen KG. Die Rechtsstellung des Klägers als "limited partner" entspricht der eines Kommanditisten, dessen Gewinnanteile nach Art. 23 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 7 DBA-USA im Inland steuerfrei sind.

2. Allerdings ist, was auch vom Kläger nicht ernstlich in Frage gestellt wird, die Limited Partnership selbst im Streitjahr im Rechtsverkehr nicht in Erscheinung getreten. Der Versandhandel wurde im Außenverhältnis vielmehr ausschließlich von der "Q-Inc." ausgeübt mit der Folge, dass die streitigen Gewinn(anteile) nicht von der "S-Limited Partnership", sondern von der "Q-Inc." erzielt worden sind. Auch die nachträglich eingereichten berichtigten Steuererklärungen in den Vereinigten Staaten lassen diesen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt unberührt.

Gleichwohl liegen im Streitfall gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA-USA vor.

Denn für die Annahme einer gewerblichen Mitunternehmerschaft ist es grundsätzlich unschädlich, wenn ein Unternehmen vereinbarungsgemäß nach außen nur von einem der Gesellschafter geführt wird und der andere Gesellschafter nach außen nicht in Erscheinung tritt (vgl. hierzu BFH- Urteil vom 22. 9.1994, IV R 41/93, BFHE 176, 346, DB 1995, 855). Das alleinige Auftreten der "Q-Inc." im Rechtsverkehr hatte lediglich zu Folge, dass die Limited Partnership als Innengesellschaft zu werten ist. Eine derartige Innengesellschaft kann sowohl in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts als auch einer (atypischen) stillen Gesellschaft vorliegen, die ebenfalls eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG sein kann (z.B. BFH-Urteil vom 28. 10.1981 I R 25/79, BStBl II 1982, 186).

Auch im Streitfall ist die "S-Limited Partnership" als reine Innengesellschaft geführt worden, bei der nach außen lediglich die "Q-Inc." in Erscheinung getreten ist. Die gesellschaftsvertraglichen Rechte des Klägers als Beteiligter der "S-Limited Partnership" räumten ihm eine Stellung ein, die der eines atypisch stillen Gesellschafters entspricht.

3. Erhält der Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft von der Gesellschaft Zahlungen, so handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Zudem begründet ein inländischer Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, die als Mitunternehmerschaft einzuordnen ist, eine Betriebsstätte an dem Ort, an dem die ausländische Gesellschaft Betriebsstätten unterhält. Voraussetzung ist lediglich, dass entweder der Hauptgesellschafter oder die Personengesellschaft selbst gewerblich tätig ist. Unbeschränkt haftender Gesellschafter der Limited Partnership war hier eine nach dem Recht des US-Staates "G" errichtete Kapitalgesellschaft. Entsprechend erzielte der Kläger in der Form seines Gewinnanteils an der Limited Partnership sachlich steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

4. Diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren in Deutschland von der Einkommensteuer befreit.

a. Als Rechtsgrundlage für die Steuerbefreiung kommt nur Artikel 23 Abs. 2 Buchstabe a Satz 1 des DBA-USA in Betracht. Die nach dieser Vorschrift eintretende Steuerbefreiung in Deutschland setzt voraus, dass die Einkünfte aus Quellen in den USA stammen und in den USA der Besteuerung unterworfen werden. Die von der "S-Limited Partnership" erzielten Gewinne unterfallen nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA der amerikanischen Besteuerung. Gewerbliche Gewinne eines Unternehmens unterliegen gemäß Art. 7 DBA-USA dem Betriebsstättenprinzip. Entsprechend der abkommensrechtlichen Definition des Art. 5 Abs. 1 DBA-USA ist unter einer "Betriebsstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit eines Unternehmens der Vertragsstaaten ganz oder teilweise ausgeübt wird, zu verstehen. In Art. 5 Abs. 2 DBA-USA werden unter Buchstabe a) ein Ort der Leitung und unter Buchstabe c) eine Geschäftsstelle beispielhaft aufgeführt. Unstreitig unterhielt der unbeschränkt haftende Hauptgesellschafter der Limited Partnership, die "Q-Inc.", mit dem von ihr betriebenen Versandhandel ständige Geschäftseinrichtungen nebst Ort der Leitung und Geschäftsstelle in den USA und damit eine Betriebsstätte. Denn es existierten zumindest für die "Q-Inc." eine Verwaltung, eine Buchführung und die erforderlichen Einrichtungen für den Betrieb eines Versandhandels. Auch war der vertretungsberechtigte Geschäftsführer "S" in den USA ansässig. Die "Q-Inc." erzielte damit gewerbliche Gewinne im Sinne von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA.

b. Ob mit der Gründung der Limited Partnership diese mit dem von ihrem Hauptgesellschafter betriebenen Versandhandel selbst eine unter den Begriff des Art. 5 Abs. 1 und 2 DBA-USA einzuordnende Betriebsstätte (Ort der Leitung, Geschäftsstelle) unterhält und selbst gewerblich tätig wird, kann offen bleiben. Nach dem DBA-USA gilt eine Personengesellschaft nicht als Unternehmer im Sinne des Abkommens. Die Unternehmereigenschaft wird vielmehr durch die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters an der Personengesellschaft verkörpert. Die Betriebsstätte des Hauptgesellschafters ist dabei nach Auffassung des Senats dann den übrigen (atypisch stillen) Gesellschaftern zuzurechnen, wenn diese an den Gewinnen und an den Wertsteigerungen des von der Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens teilnehmen. Auch der atypisch stille Gesellschafter unterhält in diesem Fall eine Betriebsstätte im Sinne des DBA-USA an dem Ort, an dem der Hauptgesellschafter seine Betriebsstätte unterhält. Eigentums- oder Verfügungsbefugnisse des einzelnen atypisch stillen Gesellschafters sind insofern nicht erforderlich. Es ist ausreichend, wenn zivilrechtlich im Außenverhältnis die Gegenstände der Kapitalgesellschaft, im Innenverhältnis aber anteilig auch den stillen Gesellschaftern zugerechnet werden. Etwas anderes gilt nur, wenn die Beteiligung sich lediglich auf die Hingabe eines Kapitalbetrags beschränkt und dieser aus den Gewinnen der Betriebsstätte verzinst werden soll, im Ergebnis also eine typisch stille Beteiligung gegeben ist. Dieser Fall liegt hier aber nicht vor, da der Kläger neben dem Kapital auch sein Know-how und seine Marke in das Unternehmen eingebracht hat und neben den Gewinnen und Verlusten auch an den Wertsteigerungen des Unternehmens teilnimmt.

c. Dieses Ergebnis wird dadurch unterstützt, dass die Limited Partnership nach amerikanischem Recht in der Regel kein Steuersubjekt ist, sondern ihr Gewinn wie bei deutschen Personengesellschaften den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet wird und anteilig von diesen zu versteuern ist (IRC Sections 701, 702, 61(a) (13), vgl. auch Urteil des FG Köln vom 16.12.1998 2 K 7574/96, EFG 1999, 320 sowie Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Rz. 30). Für die Abkommensberechtigung ist in diesem Fall allein auf die Ansässigkeit der Gesellschafter abzustellen. Die amerikanische Betriebsstätte gilt als Betriebsstätte der Gesellschafter. Der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft bezieht daher Unternehmenseinkünfte im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA soweit, als die ihm zugewiesenen Gewinne mit der US-Geschäftstätigkeit tatsächlich zusammenhängen. Da der Kläger als Mitunternehmer und atypisch stiller Gesellschafter an allen Ergebnissen und Wertsteigerungen des von der "Q-Inc." im Außenverhältnis betriebenen Versandhandels zu 50% teilnimmt, ist ihm die Betriebsstätte der "Q-Inc." anteilig zuzurechnen. Da somit diese Gewinne nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA in den USA versteuert werden, ist es daher geboten, diese im Inland freizustellen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Beträge fußt auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

6. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es fehlt bisher an einer höchstrichterlichen Entscheidung zur Behandlung von Gewinnen einer US-amerikanischen Limited Partnership nach dem DBA-USA von 1989, an der eine amerikanische Kapitalgesellschaft und ein inländischer Einzelunternehmer beteiligt sind. Zudem ist bislang nicht geklärt, ob und in welchem Umfang die Betriebsstätte des im Ausland ansässigen Hauptgesellschafters einer atypisch stillen Gesellschaft dem inländischen Mitgesellschafter zugerechnet werden kann.