Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 6184/01 F

Tatbestand

Die Klägerin war zunächst in ungeteilter Erbengemeinschaft mit ihrer Mutter B und ihrer Schwester C Eigentümerin folgender Grundstücke:

Grundstück 1 4.491 m²

Grundstück 2 16.511 m²

Grundstück 3 5.466 m²

Grundstück 4 3.061 m².

Ursprünglich waren die Grundstücke in dem von dem Vater der Klägerin geführten landwirtschaftlichen Betrieb genutzt worden.

Durch notariellen Vertrag vom … Mai 1994 setzte sich die Erbengemeinschaft dergestalt auseinander, dass die Klägerin an den vorgenannten Grundstücken Miteigentum zu ¾ und ihre Schwester C Miteigentum zu ¼ erhielt. Die Klägerin und Frau C bildeten zum … Juni 1994 eine Bruchteilsgemeinschaft. Sowohl die Erbengemeinschaft als auch die Bruchteilsgemeinschaft überließen sämtliche Grundstücke dem von der Klägerin und ihrem Ehemann geführten landwirtschaftlichen Betrieb zur unentgeltlichen Nutzung. Der Betrieb der Klägerin und ihres Ehemannes wird als Mitunternehmerschaft behandelt.

Durch notariellen Vertrag vom … Dezember 1994 setzte sich die Bruchteilsgemeinschaft mit Wirkung zum 31. Dezember 1994 dahingehend auseinander, dass die Klägerin die Grundstücke Grundstück 1 und Grundstück 2 sowie Grundstück 3 und Frau C das Grundstück Grundstück 4 erhielt. Die Klägerin brachte ihre Grundflächen in ihr Sonderbetriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes mit ihrem Ehemann ein. Frau C überführte die ihr zugewiesene Grundfläche in ihr Privatvermögen, überließ jedoch die Fläche weiterhin unentgeltlich der Klägerin und ihrem Ehemann zur landwirtschaftlichen Nutzung. In der Feststellungserklärung der Erbengemeinschaft für 1994 erklärten die Klägerin und Frau C bezüglich letzterer einen Aufgabegewinn aus der Entnahme landwirtschaftlicher Flächen in Höhe von 663.778,00 DM.

Im Rahmen einer Prüfung des Finanzamtes für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft … vertrat der Prüfer die Auffassung, in der unentgeltlichen Übertragung der Anteile an der Erbengemeinschaft auf die ab dem … Juni 1994 bestehende Bruchteilsgemeinschaft liege keine Betriebsaufgabe im Sinne des § 14 i. V. m. § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vielmehr habe die Bruchteilsgemeinschaft durch die unentgeltliche Übernahme des gesamten Betriebsvermögens als Rechtsnachfolgerin der Erbengemeinschaft die Buchwerte nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer‑Durchführungsverordnung (EStDV) fortzuführen. Für die mit der Erbengemeinschaft nicht identische Bruchteilsgemeinschaft sei für 1994 eine Gewinnfeststellung vorzunehmen. Die Teilung des Betriebsvermögens im Rahmen der Auseinandersetzung der Bruchteilsgemeinschaft habe zu einer Überführung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens des landwirtschaftlichen Betriebs in das Privatvermögen der Frau C geführt. Darin liege eine Betriebsaufgabe für den gesamten Betrieb. Das Frau C zugewiesene Grundstück sei eine wesentliche Betriebsgrundlage der ehemaligen Bruchteilsgemeinschaft gewesen, weil es mit einer Grundfläche von 3.061 m² mehr als 10 % (= 10,37 %) der Gesamtfläche von 29.529 m² ausgemacht habe. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) im Bundessteuerblatt (BStBl) II 1985, 508, sei die Überschreitung der 10%‑Grenze mit der Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe auch bei einer Realteilung zu beachten. Das Grundstück von Frau C sei zudem nicht nur wegen der Überschreitung der 10%‑Grenze als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, sondern auch deshalb, weil es mit einem vom Bausachverständigen festgestellten Verkehrswert von 870.000,00 DM ca. 41 % des Gesamtwertes des Betriebsvermögens darstelle.

Der Beklagte ermittelte für die Grundstücke der Klägerin einen Verkehrswert von 1.240.014,00 DM und legte für das Grundstück der Frau C einen Verkehrswert von 870.000,00 DM zu Grunde. Nach Abzug der Kapitalkonten zum 31. Dezember 1994 in Höhe von 105.440,25 DM (Klägerin) und 35.146,75 DM (Frau C) stellte er in dem Feststellungsbescheid vom 20. Februar 2001 die Einkünfte der Bruchteilsgemeinschaft mit 1.969.427,00 DM fest, wobei auf laufende Einkünfte 0 DM und Veräußerungsgewinne 1.969.427,00 DM entfallen. Den Veräußerungsgewinn rechnete er in Höhe von 1.134.574,00 DM der Klägerin und in Höhe von 834.853,00 DM Frau C zu.

Gegen den Bescheid legten die Klägerin und Frau C jeweils gesondert Einspruch ein. Die Klägerin trug zur Begründung ihres Einspruchs vor: Das ihrer Schwester zugewiesene Grundstück stelle keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, da es für den ehemaligen landwirtschaftlichen Betrieb keine Bedeutung besessen habe. Dies ergebe sich eindeutig aus der Stellungnahme der Landwirtschaftskammer …, die nach einer Grundstücksbesichtigung … festgestellt habe, dass dieses Grundstück auf Grund seiner Lage und seiner Beschaffenheit für den landwirtschaftlichen Betrieb kein Gewicht besitze. Nach dem Urteil des BFH vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90 (BStBl II 1994, 607) seien die Buchwerte gewinnneutral fortzuführen, da sie ihre Grundstücke in ihr Sonderbetriebsvermögen des mit ihrem Ehemann betriebenen landwirtschaftlichen Betriebs eingelegt habe.

Durch die Einspruchsentscheidung vom 27. September 2001 wies der Beklagte den Einspruch zurück und führte zur Begründung aus: Eine Betriebsaufgabe mit der Folge der Besteuerung aller stillen Reserven sei anzunehmen, wenn wesentliche Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt würden und wenn die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet sei. Die Realteilung der Bruchteilsgemeinschaft sei ertragsteuerlich ebenso zu behandeln wie eine Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen. Nach dem BMF-Schreiben vom 11. August 1994 (BStBl I 1994 , 601) könne ein bestehendes Wahlrecht des Steuerpflichtigen über die Weiterführung der Buchwerte innerhalb einer Personengesellschaft nur einheitlich ausgeübt werden. Die dem entgegen stehende Entscheidung des BFH im BStBl II 1994, 607, sei nach dem BMF‑Schreiben vom 11. August 1994 über den Einzelfall hinaus nicht anwendbar.

Den Einspruch der Frau C wies der Beklagte ebenfalls zurück. Die Entscheidung ist bestandskräftig.

Zur Begründung ihrer innerhalb der Monatsfrist erhobenen Klage wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen, dass die gewinnneutrale Fortführung der Buchwerte durch einen Beteiligten auch dann möglich sei, wenn der andere Beteiligte die stillen Reserven seiner Wirtschaftsgüter aufgedeckt habe.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1994 vom 20. Februar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2001 hinsichtlich des ihr zugerechneten Veräußerungsgewinns in Höhe von 1.134.574,00 DM aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er macht geltend: Nach erneuter Überprüfung der Rechtslage gehe er im Hinblick auf die Tatsache, dass die Beteiligte Frau C im Rahmen der Auseinandersetzung ein Einzelwirtschaftsgut erhalten habe und der landwirtschaftliche Betrieb von der Klägerin weitergeführt worden sei, davon aus, dass hier keine Realteilung vorliege, sondern Frau C gegen eine Sachwertabfindung mit einem Einzelwirtschaftsgut aus der bestehenden Gemeinschaft ausgeschieden sei. Weil der landwirtschaftliche Betrieb bestehen geblieben sei, stelle der Vorgang nicht die Betriebsaufgabe einer Mitunternehmerschaft dar. Dies gelte insbesondere dann, wenn – wie hier – ein Gesellschafter aus einer zweigliedrigen Gesellschaft ausscheide und der verbleibende Gesellschafter den Betrieb übernehme. Diese Würdigung führe zu der steuerlichen Konsequenz, dass eine entgeltliche Übertragung des Grundstücks ins Privatvermögen vorliege. Als verbliebener Mitunternehmerin seien der Klägerin einerseits Anschaffungskosten für den Erwerb des Mitunternehmeranteils der ausgeschiedenen Mitunternehmerin entstanden. Andererseits erziele sie aus der Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsguts einen laufenden Gewinn. Dieser Gewinn betrage abzüglich der Anschaffungskosten 626.140,00 DM. Wegen der Einzelheiten der Berechnung des laufenden Gewinns wird auf den Schriftsatz vom … (…) verwiesen.

Im Übrigen hält der Beklagte für den Fall der Annahme einer Realteilung im Rahmen einer Betriebsaufgabe an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Im Verfahren 14 V 6185/01 ist auf Antrag der Klägerin mit Beschluss vom 15. Februar 2002 der angefochtene Feststellungsbescheid in Höhe des der Klägerin zugerechneten Veräußerungsgewinns von der Vollziehung ausgesetzt worden. Auf die Gründe des Beschlusses wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die Klägerin ist durch den ihr zugerechneten Gewinn in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -)

Die zum 31. Dezember 1994 erfolgte Auseinandersetzung der Bruchteilsgemeinschaft ist steuerlich als Realteilung im Rahmen einer Betriebsaufgabe zu qualifizieren, die jedoch nicht zu einer Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven führt.

1) Der vor der Bildung der Bruchteilsgemeinschaft liegende Erbfall hatte keine Betriebsaufgabe - und damit eine evtl. zu einem früheren Zeitpunkt erfolgte Überführung von Betriebsvermögen in Privatvermögen – zur Folge. Vielmehr war zunächst die Erbengemeinschaft Trägerin des Unternehmens und die einzelnen Miterben waren Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 13 Abs. 7 EStG (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837, 842). Die Mitunternehmerstellung der Miterben beruht allein auf ihrer Zugehörigkeit zur Erbengemeinschaft. Inwieweit der einzelne Erbe nach dem Erbfall auf Geschicke des Unternehmens Einfluss nimmt ‑ also tatsächlich Mitunternehmerinitiative entfaltet ‑ ist ohne Belang. Ihr Ende findet die Erbengemeinschaft als Unternehmensträgerin erst dann, wenn sich die Miterben hinsichtlich ihres gemeinsamen Vermögens vollständig auseinander gesetzt haben (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BStBl II 1994, 922). Zu einer solchen Auseinandersetzung ist es im Streitfall erst durch die Auflösung der Bruchteilsgemeinschaft gekommen. Die nach der Auflösung der Erbengemeinschaft zwischen der Klägerin und Frau C bestehende Bruchteilsgemeinschaft war ein der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnisse vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für eine Mitunternehmerschaft.

2) Unter einer Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der nach herrschender Auffassung zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen – auch Sonderbetriebsvermögen – überführt (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl., § 16 Rz. 543; Reiß in Kirchhof, EStG, 4. Auflage, § 16 Rn 340). Nach allgemeinen Grundsätzen wäre der Vorgang als Betriebsaufgabe der Mitunternehmerschaft anzusehen und dies würde zur Aufdeckung aller stillen Reserven im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft führen. Von dieser Besteuerungsfolge hat die Rechtsprechung des BFH in analoger Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes allerdings abgesehen, soweit der Realteiler die erhaltenen Wirtschaftsgüter weiterhin betrieblich nutzt und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456; vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385). Die betreffenden Wirtschaftsgüter können zu Buchwerten in das andere Betriebsvermögen überführt werden (die nachfolgenden gesetzlichen Regelungen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 betreffen nicht das Streitjahr). Da die Realteilung auch bei einer mitunternehmerschaftlich tätigen Erbengemeinschaft möglich ist, gelten die genannten Grundsätze gleichermaßen für die Erbauseinandersetzung von Miterben (BFH, BStBl II 1990, 837).

Das Charakteristische einer Sachwertabfindung ist demgegenüber grundsätzlich darin begründet, dass die bestehende Mitunternehmerschaft nicht beendet oder zerschlagen wird (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 536 m.w.N.). Es scheiden lediglich ein oder ggf. mehrere Mitunternehmer, aber nicht sämtliche, gegen Abfindung mit Einzelwirtschaftsgütern des Vermögens der Mitunternehmerschaft aus. Der ausscheidende Gesellschafter realisiert entsprechend dem Wert der vorgesehenen Abfindung die stillen Reserven sämtlicher Wirtschaftsgüter der Gesellschaft einschließlich der zur Abfindung bestimmten Sachwerte als Bestandteil seines Veräußerungsgewinns. Auf der Ebene der Mitunternehmerschaft entsteht für die verbleibenden Mitunternehmer in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und den um die Anteile des Ausscheidenden an den stillen Reserven aufgestockten Buchwerten der zugeteilten Wirtschaftsgüter ein laufender Gewinn (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1995 VI R 75/94, BStBl II 1996, 194). Dieser Fall deckt sich mit dem Fall der Erfüllung einer Geldwertabfindung durch Veräußerung von Betriebsvermögen. Ob, wie der Beklagte meint, auch im Falle einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft das Ausscheiden des vorletzten Mitunternehmers gegen eine Sachwertabfindung und die Fortführung des Betriebes durch den verbleibenden Mitunternehmer nicht als Realteilung zu beurteilen ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt (vgl. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 13 Rn 340 m.w.N.).

3) Nach den vorstehenden Abgrenzungskriterien ist im Streitfall von einer Realteilung im Rahmen einer Betriebsaufgabe auszugehen. Wesentliche Grundlage für diese Beurteilung ist die Tatsache, dass vor der Auseinandersetzung der Bruchteilsgemeinschaft zwei Mitunternehmerschaften bestanden haben, nämlich entsprechend den vorstehenden Ausführungen zur Mitunternehmerschaft der Erbengemeinschaft die Bruchteilsgemeinschaft einerseits und die Mitunternehmerschaft der Klägerin und ihres Ehemannes andererseits. Für die letztere ist auch dann vom Vorliegen einer Mitunternehmerschaft auszugehen, wenn die im Miteigentum bzw. Bruchteilseigentum der Klägerin stehenden Grundflächen die einzigen von den Eheleuten bewirtschafteten Flächen waren (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1995 IV R 62/94, BStBl II 1995, 592). Zunächst bildete der Anteil der Klägerin an der Bruchteilsgemeinschaft Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der mit ihrem Ehemann bestehenden Mitunternehmerschaft. Der Bruchteilsanteil der Frau C war dem Betrieb der Klägerin und ihres Ehemannes lediglich zur unentgeltlichen Nutzung überlassen, ohne dass insoweit eine mitunternehmerschaftliche Verbindung bestand. Durch die Auflösung der Bruchteilsgemeinschaft und Verteilung des bisherigen Betriebsvermögens ist diese Mitunternehmerschaft beendet und die Voraussetzung einer Betriebsaufgabe erfüllt worden. Die der Klägerin im Rahmen der Auseinandersetzung der Bruchteilsgemeinschaft zugeordneten Grundstücke standen danach in ihrem Alleineigentum und sind in dieser Form – und nicht mehr als Bruchteilseigentum – Sonderbetriebsvermögen des mit ihrem Ehemann geführten Betriebes geworden.

Der entgegenstehenden Auffassung des Beklagten, der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sei nicht zerschlagen, sondern von der Klägerin fortgeführt worden und es liege lediglich eine Sachwertabfindung der Frau C mit einem Einzelwirtschaftsgut vor, lässt unberücksichtigt, dass im Streitfall zwei verschiedene Mitunternehmerschaften bestanden und die Realteilung lediglich die Beendigung der bisherigen Mitunternehmerschaft zur Voraussetzung hat.

4) Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, gelten die Realteilungsgrundsätze für den anderen Realteiler auch dann, wenn die von einem Realteiler übernommenen Wirtschaftsgüter bei diesem Privatvermögen werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607; ebenso BFH-Beschluss vom 29. April 2004 VI B 124/02, n. v., JURIS Nr.: STRE 2004 50792; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 7. Teil Rz. 8437 m.w.N.). Der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 11. August 1994 Tz. 3, BStBl I 1994, 601 mit Nichtanwendungserlass zum BFH‑Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607) ist nicht zu folgen, da die Besteuerung der stillen Reserven auch im Falle einer nur teilweisen Überführung in ein anderes Betriebsvermögen gesichert ist.

Die erforderliche Sicherung der stillen Reserven folgt vorliegend aus der Tatsache, dass die Klägerin die ihr im Wege der Auseinandersetzung zugewiesenen Grundstücke in ihr Sonderbetriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes mit ihrem Ehemann eingelegt hat. Damit sind die Grundstücke weiterhin Betriebsvermögen und die steuerliche Erfassung der darin enthaltenen stillen Reserven bleibt auch zukünftig gesichert.

5) Im Hinblick auf das materiell-rechtliche Ergebnis kann die formell-rechtliche Frage, ob aufgrund der isolierten Anfechtung des Veräußerungsgewinns eine Teilbestandskraft des Feststellungsbescheides hinsichtlich der Feststellung des laufenden Gewinns eingetreten ist, die der Feststellung eines der Klägerin auf der Grundlage einer Sachwertabfindung zuzurechnenden laufenden Gewinns entgegenstünde, dahingestellt bleiben (vgl. zum Problemkreis BFH-Urteil vom 8. Juli 2000 IV R 65/99, BStBl II 2001, 89; Urteilsanmerkung Haepp in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 5).

6) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch dient die Revision der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die Frage, ob von einer die Anwendung der Realteilungsgrundsätze ausschließenden Betriebsfortführung auszugehen ist, ist eine Frage der Tatsachenwürdigung. Die Rechtsfrage, ob eine Realteilung auch dann vorliegt, wenn nicht alle Beteiligten ihre Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführen, ist höchstrichterlich entschieden.