Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 5604/01 G,Zerl

Tatbestand

Streitig ist, ob der Klägerin die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zusteht.

Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft und erzielt Einkünfte aus der Vermietung von zwei Bürogebäuden, die sich in A-Stadt und B-Stadt befinden. Komplementärin war im Streitjahr die Z Liegenschaftsverwaltungs- und Beratungs-GmbH. Kommanditistinnen die Z-AG, die Z2-AG und die B-GmbH Holding.

In der Gewerbesteuererklärung 1997 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 3.762.875 DM und beantragte hierfür eine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, wobei sie die Mieterlöse auf insgesamt 4.680.603 DM bezifferte. Der Beklagte legte einen hiervon abweichenden Gewinn aus Gewerbebetrieb von 3.834.071 DM zugrunde und berücksichtigte die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in entsprechender Höhe. In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom 20. April 1999 setzte der Beklagte den Messbetrag auf 0 DM fest.

Im Jahr 2000 traf der Beklagte die Feststellung, dass die Z-AG und die Z2 -AG in folgendem Umfang Mieter der Grundstücke in A-Stadt und B-Stadt waren:

	B-Stadt	A-Stadt	Gesamt
Mietfläche	471,41 qm	10,00 qm	481,41 qm
Vermietbare Fläche insgesamt	11.380,72 qm	12.055,30 qm	23.436,02 qm
= v. H.	4,14	0,08	2,05

Auf Grund dieser Feststellung erließ der Beklagte am 12. Dezember 2001 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbescheid, in dem er die erweiterte Kürzung nicht mehr berücksichtigte, sondern lediglich eine Kürzung um 1,2 v. H. des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes vornahm.

Gegen den geänderten Bescheid legte die Klägerin am 2. Januar 2001 Einspruch ein und machte geltend: Die Vermietung an eigene Gesellschafter stehe der erweiterten Kürzung vorliegend nicht entgegen, weil es sich lediglich um eine untergeordnete Nutzung in bezug auf die Gesamtfläche handele. In dem Urteil vom 19. September 1939 I 270/38 habe der Reichsfinanzhof - RFH - (Reichssteuerblatt - RStBL - 1940, 38) einen wesentlichen Teil bei einer Vermietung von mehr als 2 v. H. an einen Gesellschafter angenommen. Danach habe lediglich das Finanzgericht (FG) Hamburg in seinem Urteil vom 14. Februar 1975 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG -1975, 273) zur selben Frage Stellung genommen und sei davon ausgegangen, dass kein unwesentlicher Teil bei einer Vermietung von 6,24 v. H. der Gesamtfläche an einen Gesellschafter vorliege. Diese Feststellung habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 8. Juli 1978 I R 78/75 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1978, 505) bestätigt. Daraus sei zu schließen, dass der BFH von einem unwesentlichen Teil bei einer Flächennutzung von unter 6,24 v. H. der Gesamtfläche ausgehe, mit der Folge, dass die Begünstigungsregel vorliegend eingreife. Mit Schreiben vom 12. April 2001 übersandte die Klägerin eine Übersicht zum Verhältnis der jährlichen Gesamtmiete ohne Nebenkosten und Umsatzsteuer (4.830.772 DM) zu den Mietzahlungen der Gesellschafter ohne Nebenkosten und Umsatzsteuer (126.636 DM), welches rund 2,6 v. H. ausmacht.

Der Beklagte wies den Einspruch in der Entscheidung vom 7. September 2001 zurück und führte zur Begründung aus: Die erweiterte Kürzung sei nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG zu versagen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene. Nach Abschnitt 60 Abs. 4 Satz 9 der Gewerbesteuerrichtlinien gelte eine Ausnahme dann, wenn nur ein ganz unwesentlicher Teil des Grundbesitzes dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene. Die Richtlinien bezögen sich insoweit auf das RFH-Urteil vom 19. September 1939. Die Ausnahmeregelung sei nach der Rechtsprechung des BFH wegen des Zwecks der gesetzlichen Regelung eng auszulegen. Nach dem Urteil des BFH vom 18. April 2000 VIII 68/98 sei die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG darauf gerichtet, die Gewerbesteuerbelastung der Kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften derjenigen von Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die sich mit der Verwaltung von Grundbesitz befassten und nicht der Gewerbesteuer unterlägen, anzunähern. Daraus folgere der BFH in der genannten Entscheidung, dass die gewerbliche Betätigung, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten gehöre, selbst dann die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages ausschließe, wenn sie in jeder Hinsicht völlig unwesentlich und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht vernachlässigbar sei. Zu dieser Aussage nehme der BFH Bezug auf das Urteil des RFH vom 19. September 1939. Dies rechtfertige den Schluss, dass die 2 v. H.-Grenze weiterhin gelte. Die von der Klägerin zitierte Entscheidung des BFH vom 8. Juli 1978 I R 68/75 lasse keine andere Beurteilung zu. Nach dieser Entscheidung könne bei einem Nutzungsumfang von 6,24 v. H. der Gesamtfläche durch die Gesellschafter keine Rede davon sein, dass es sich um einen unwesentlichen Teil des Grundbesitzes handele.

Zur Begründung ihrer innerhalb der Monatsfrist eingelegten Klage macht die Klägerin ergänzend geltend: Die gesetzliche Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG besage nicht, in welcher Höhe eine solche anteilige Nutzung von Flächen durch Gesellschafter im Hinblick auf die Begünstigungsnorm des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädlich sein solle. Das vom Beklagten angeführte Urteil des BFH vom 18. April 2000 nehme auf das RFH-Urteil nur insoweit Bezug, als hier von Aufwendungen im Verhältnis zu Erträgen die Rede sei, die in ihrem wirtschaftlichen Gewicht noch unbedeutend oder zu vernachlässigen seien. Was unbedeutend, gering oder gegenüber eine bestimmten Bezugsgröße zu vernachlässigen sei, lege weder der RFH noch der BFH fest. Es werde insbesondere keine "2 v.H.-Grenze" festgeschrieben, die auf jeden gleichgelagerten Sachverhalt anzuwenden sei. Wäre die Festlegung einer bestimmten Grenze möglich, so hätte das der Steuergesetzgeber längst getan. Da dies nicht erfolgt sei, müsse davon ausgegangen werden, dass jeweils eine Einzelfallwürdigung vorzunehmen sei. Das bereits zitierte Urteil des FG Hamburg könne durchaus dahin verstanden werden, dass eine Nutzung unter 6,24 v. H. im Hinblick auf die erweiterte Kürzung zulässig sei. Die Flächennutzung durch ihre eigenen Gesellschafter von 2,05 v. H. und der Mietanteil von 2,6 v. H. machten wirtschaftlich gesehen keinen bedeutenden Teil der Gesamtnutzung aus. Es seien im Gebäude A-Stadt lediglich eine Abstellkammer von 10 qm Größe und im Gebäude B-Stadt zwei Büros, in denen die Gesellschafter ihre Regionalvertretungen betrieben, vermietet.

Noch weiter verschiebe sich das Bild, wenn man auf die Gesamtfläche der Gebäude von 28.890 qm abstelle. Der Anteil der Nutzung durch die Gesellschafter betrage dann nur noch 1,68 v. H. Dass die Gesamtfläche maßgeblich sei, könne aus der Entscheidung des RFH abgeleitet werden, in der von einer Gesamtfläche von 10.000 qm die Rede sei. Auch das FG Hamburg spreche in seiner Entscheidung von der nutzbaren Fläche.

Der Beklagte hat am 16. März 2004 aus hier nicht im Streit stehenden Gründen einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1997 erlassen.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom 16. März 2004 dahingehend zu ändern, dass die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er macht unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung geltend: Für die Frage der untergeordneten Bedeutung der Nutzungsüberlassung an Gesellschafter seien die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18. April 2000 zur untergeordneten Bedeutung einer gewerblichen Nebentätigkeit im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG maßgeblich. Eine solche sei nur dann gegeben, wenn die Tätigkeit völlig unwesentlich und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht vernachlässigbar sei. Dies gelte sowohl für die absolute als auch für die relative Höhe der Erträge. Zum Umfang der Erträge, die völlig unwesentlich in ihrem wirtschaftlichen Gewicht zu vernachlässigen seien, stelle der BFH auch auf das Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98 (BStBl II 2000, 229) zur Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ab. Danach führe der Anteil einer gewerblichen Tätigkeit von 1,25 v. H. nicht zu einer Umqualifizierung freiberuflicher zu gewerblichen Einkünften. Dieser Prozentsatz könne entsprechend auf den zulässigen Nutzungsanteil durch die Gesellschafter für die erweiterte Kürzung angewendet werden. Sowohl bei einem Vergleich der vermietbaren Gesamtfläche mit der von den Gesellschaftern gemieteten Fläche von 2,05 v. H. als auch bei einem Vergleich der Gesamtfläche der Objekte mit der an die Gesellschafter vermieteten Fläche von 1,68 v. H. sei dieser Wert überschritten. Dabei werde letzterer Maßstab nicht für zutreffend gehalten, weil Flächen einbezogen würden, die allen Mietern zur Verfügung ständen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Die Klägerin ist durch die Versagung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die erweiterte Kürzung ist aufgrund der Vermietung an eigene Gesellschafter gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in der für das Streitjahr gültigen Gesetzesfassung ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 v. H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes zu kürzen. An die Stelle dieser Kürzung tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Während § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG darauf abzielt, die Doppelbelastung von Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden, ist das Regelungsanliegen der Nutzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG darauf gerichtet, die Gewerbesteuerbelastung der Kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaften derjenigen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften, die sich nur mit der Verwaltung von Grundvermögen befassen und damit nicht der Gewerbesteuer unterliegen, anzunähern (vgl. BFH, BStBl II 2001, 359).

Die Klägerin unterhält als gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG einen Gewerbebetrieb, denn ihre geschäftsführende Komplementärin ist eine Kapitalgesellschaft. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt sie damit der Gewerbesteuer. Zwischen den Beteiligten steht außer Streit, dass es sich bei der Klägerin um ein grundstückverwaltendes Unternehmen handelt, welches die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt.

Die Gewährung der erweiterten Kürzung steht jedoch § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG entgegen. Danach ist die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient. Die Vorschrift stellt eine folgerichtige gesetzgeberische Ausnahme von der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Die Ausnahme der erweiterten Kürzung beruht nämlich darauf, dass der Gesetzgeber in einem Dienen des Grundbesitzes zu eigengewerblichen Zwecken eines Gesellschafters keine reine Vermögensverwaltung mehr erblickt und eine gewerbliche Nutzung auch bei einer Einzelperson eine Einbeziehung der Grundstückserträge in den Gewerbeertrag nach sich ziehen würde (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1995 IV R 35/94, BStBl II 1996, 76; vom 15. April 1999 IV R 11/98, BStBl II 1999, 532, m. w. N.). Da vorliegend eine Vermietung der Klägerin an ihre Gesellschafter gegeben ist, ist die erweiterte Kürzung nach dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung zu versagen.

Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, wonach im Streitfall eine Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausscheidet, weil nur ein unwesentlicher Teil des Grundbesitzes der Klägerin den Gewerbebetrieben ihrer Gesellschafterinnen dient. Dahingestellt bleiben kann dabei die vorrangige Frage, ob - wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen - der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG durch teleologische Reduktion eine Begrenzung erfahren muss, wenn nur ein unwesentlicher Teil des Grundbesitzes dem Gewerbebetrieb der Gesellschafter dient (im Grundsatz bejahend Urteile des RFH, RStBl 1940, 38; BFH, BStBl II 1987, 505; FG Hamburg, EFG 1975, 272; A 60 Abs. 4 Sätze 10 und 11 GewStR; kritisch hierzu Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 5. Auflage, § 9 Nr. 1 GewStG Rz. 33). Bedenken gegen eine einschränkende Auslegung ergeben sich im Hinblick auf den vom Gesetzgeber mit den Regelungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 und Satz 5 GewStG verfolgten Zweck. Zudem steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, tatbestandliche Voraussetzungen zu normieren, die erfüllt sein müssen, um in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung - hier der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages - zu kommen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2002 I R 24/01 Deutsches Steuerrecht 2003, 173; Wendt, Finanzrundschau 2000, 1038). Andererseits spricht für eine Einschränkung der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der sich unmittelbar aus dem Wesen der Grundrechte ergibt und der für alle grundrechtseinschränkenden Gesetze, also auch für Steuergesetze gilt. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit enthält auch das Gebot der Proportionalität, wonach Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis stehen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI 12/98, BStBl II 2000, 229 zur umqualifizierenden Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei einem geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit). Gegen eine Begrenzung spricht auch nicht die jüngere Rechtsprechung des BFH zu der bislang nicht abschließend geklärten Frage, ob das Erfordernis der ausschließlichen Grundstücksverwaltung im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG - abgesehen von den dort genannten unschädlichen Nebentätigkeiten - überhaupt Ausnahmen gestattet und ob - bejahendenfalls - Ausnahmen auf Sachverhalte beschränkt sind, bei denen die Tätigkeit in jeder Hinsicht - d. h. sowohl mit Blick auf die absolute und relative Höhe der in Frage stehenden Aufwendungen als auch im Hinblick auf die hieraus erzielten Erträge - völlig unwesentlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359; vom 11. August 2004 I R 89/03, BStBl II 2004, 1080; BFH-Beschlüsse vom 12. Juli 1999 I B 5/99, BFH/NV 2000, 79; vom 27. Februar 2002 IV S 7-10/01, BFH/NV 2002, 1052; vom 17. Oktober 2002 I R 24/01, BStBl II 2003, 355). Denn der BFH führt in dem vorzitierten Urteil vom 11. August 2004 und dem Beschluss vom 17. Oktober 2002 aus, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abweichend von der kürzungsschädlichen Einschränkung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG eine Ausschließlichkeit der begünstigten sowie erlaubten nicht begünstigten Tätigkeiten verlange. Dies spricht für eine unterschiedliche Behandlung, die durch die von einander abweichenden gesetzlichen Formulierungen geboten erscheint.

Die Gesamtbeurteilung des Streitfalles führt jedoch nicht zu dem Ergebnis, dass eine als unwesentlich zu beurteilende Nutzungsüberlassung an die Gesellschafter vorliegt. Die positive Festlegung einer Grenze, bis zu der eine unwesentliche Nutzungsüberlassung vorliegt, lässt sich aus der bislang zu diesem Problemkreis ergangenen Rechtsprechung nicht herleiten. Zur Präzisierung der Größenordnung, bei der ein unwesentlicher Teil gegeben ist, kommen nicht die von der Klägerin zitierten Urteile des RFH, FG Hamburg und BFH in Betracht. Denn diese Entscheidungen enthalten jeweils nur eine negative Abgrenzung für das Fehlen einer unwesentlichen Nutzungsüberlassung. Nach dem Urteil des RFH vom 19. September 1939 (RStBl 1940, 38) ist selbst bei 2 v. H. des Grundbesitzes (200 qm aus 10.000 qm) und etwa 3,5 v. H. der Miete (3.000 Reichsmark aus 34.800 Reichsmark) kein ganz unwesentlicher Teil anzunehmen und nach dem BFH-Urteil vom 8. Juli 1978 (BStBl II 1978, 505), das das vorausgegangene FG-Urteil bestätigt, liegt keine unwesentliche Nutzung bei 6 v. H. der Fläche und 10 v. H. der Miete vor.

Nicht vergleichbar sind die von der Rechtsprechung zugrunde gelegten Geringfügigkeitsmaßstäbe bei der Anwendung des § 12 Nr. 1 EStG (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. November 1986 VI R 137/83, BStBl II 1987, 262) oder bei der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, 985). Die im diesem Zusammenhang angewendeten Grenzwerte bis zu 10 v. H. oder auch darüber dienen der Auslegung gesetzlicher Tatbestandsmerkmale, wie z. B. des Betriebsvermögens, und nicht wie vorliegend der Auslegung einer Ausnahmeregelung unter dem Gesichtspunkt des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, bei der eine erheblich engere Grenzziehung gerechtfertigt ist.

Im Streitfall scheitert die Annahme einer unwesentlichen Nutzungsüberlassung bereits an der absoluten Höhe der von den Gesellschaftern an die Klägerin überlassenen Flächen. Die überlassenen Flächen von insgesamt rund 481 qm sind - auch unter Berücksichtigung der insgesamt von der Klägerin vermieteten Flächen von rund 23.436 qm bzw. der Gesamtfläche von 28.890 qm - nicht als geringfügig und unbedeutend zu beurteilen, zumal es sich im Gebäude B-Stadt um zwei Büros handelt, in denen die Gesellschafterinnen ihre Regionalbüros betreiben. Gleiches gilt für die relative Höhe der an die Gesellschafter vermieteten Flächen. Dabei kann dahinstehen, ob bei der Grenzziehung auf das Verhältnis der an die Gesellschafter überlassenen Flächen zu den vermieteten Flächen (2,05 v. H.) oder zur Gesamtfläche (1,68 v. H.) abzustellen ist. Bereits bei der zuletzt genannten Verhältnisgröße handelt es sich nicht mehr um eine Nutzungsüberlassung von untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt und eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen sowie eine Bedeutung erreichen würde, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommen soll.

Der Annahme einer unter dem Gesichtspunkt der Geringfügigkeit nicht kürzungsschädlichen Überlassung an eigene Gesellschafter der Klägerin steht darüber hinaus die Höhe der an die Klägerin gezahlten Mieten von jährlich rund 126.636 DM entgegen, die auch unter Berücksichtigung der insgesamt von der Klägerin vereinnahmten Mieten von rund 4.830.772 DM nicht als geringfügig zu beurteilen sind. Gleiches gilt für die relative Höhe der Mieterträge von 2,6 v.H. Dabei geht der Senat davon aus, dass trotz des Gesetzeswortlauts des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG, wonach das dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters dienende Grundstück unabhängig von der Art des Nutzungsverhältnisses kürzungsschädlich ist, bei der Geringfügigkeitsfrage nicht ausschließlich der Nutzungsumfang sondern zugleich die aus der Nutzungsüberlassung erzielten Erträgen als Maßstab einzubeziehen sind (ebenso RFH, RStBl 1940, 38; FG Hamburg, EFG 1975, 273). Die Beurteilung der Mieteinnahmen als nicht geringfügig steht dabei im Einklang mit der für das Streitjahr geltenden Regelung zu den gewerbesteuerlichen Freibeträgen gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Da die von der Klägerin aus der Vermietung an ihre Gesellschafter erzielten Erträge den Freibetrag überschreiten, sind sie als nicht geringfügig zu bewerten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung.