Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 5676/01 F

Gründe:

Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz - FördG - in den Streitjahren 1998 und 1999 zu gewähren sind. Die Kläger beteiligten sich im Jahre 1998 an der Bauherrengemeinschaft "A" in , - BHG -. Mit notariell beurkundeten Vertrag aus dem Jahr 1998 erwarben die Kläger zu 1. bis 18. sowie die Beigeladenen jeweils von der Firma "B" GmbH (GmbH) hinsichtlich des o. a. Grundstücks einen Miteigentumsanteil verbunden mit Sondereigentum jeweils an einer Wohneinheit. Entsprechend einem Sanierungskonzept erfolgte sodann sowohl eine umfassende Modernisierung als auch eine Neuaufteilung der ursprünglichen Wohnungen bezüglich des o. a. Grundstücks. Den Klägern und Beigeladenen sind folgende Wohnungen zuzuordnen:

Auf die Anlage zum Feststellungsbescheid 1998 vom 10.09.1999 wird Bezug genommen.

Hinsichtlich der neuen Aufteilung und Lage der Wohnungen im Haus wird im übrigen auf die bei den Steuerakten befindlichen Grundrisse des Hauses vom 30.06.1998 Bezug genommen. Der Bauantrag datiert vom 06.07.1998. Die Baugenehmigung weist das Datum 24.11.1998 auf. Der Baubeginn erfolgte am 14.12.1998. Die Fertigstellung datiert auf den 30.11.1999. Nach der Baubeschreibung vom 09.07.1998 sollten in dem Gebäude 20 Wohnungen (davon 19 im Erwerbermodell) entstehen. Die Wohneinheiten (Kläger zu 12. ) - und (Kläger zu 1.) im Dachgeschoss sollten sich hierbei unter Einbeziehung des bislang nicht ausgebauten Spitzbodens über zwei Wohnebenen erstrecken, die durch eine innerhalb der jeweiligen Wohnung befindliche Treppe miteinander verbunden sein sollten. Das Gebäude sollte im Inneren, mit Ausnahme der aus Gründen des Denkmalschutzes zu erhaltenen Teile, wie z. B. Fassade, Treppenhaus, Wohnungseingangstür, vorhandene Stuckdecken und dergleichen, teilweise auf den Rohbauzustand zurückgeführt werden. Die vorhandenen Bodenbeläge sollten ausgebaut und entfernt werden. Der Innenputz sollte, wenn erforderlich, entfernt, sowie die gesamte vorhandene Installation (Elektro, Heizung, Sanitär) demontiert werden. Der Dachstuhl sollte nach Möglichkeit vollständig erneuert werden. Die Ergänzung und der Abbruch von Innenwänden erfolgten entsprechend der Planung und den statischen Erfordernissen.

Weiterhin sah die Baubeschreibung u. a. folgende Arbeiten vor:

Die Straßenfassade aus Putz und Naturstein ist reichhaltig gegliedert und verziert und wird entsprechend dem Sanierungskonzept und den Auflagen des Denkmalschutzes saniert. Stuckelemente und die Natursteinflächen werden gereinigt und nach Erfordernis ergänzt oder erneuert. Die Gartenfassade erhält einen Außenputz auf Wärmedämmverbundsystem. Die vorhandenen Klinker sollen gereinigt, ergänzt und nachgefugt werden. Vorhandene Profilierungen an Fenstern und Türen werden entsprechend den Auflagen des Denkmalschutzes nachgebildet. Die vorhandenen Holzbalkendecken werden auf Zustand und Belastbarkeit überprüft und im Bedarfsfall in Teilen erneuert. In den Wohnräumen und Fluren werden zur Verbesserung des vorhandenen Schallschutzes neue Decken abgehängt, mit Ausnahme der historisch wertvollen Stuckdecken. Erhaltenswerte Fenster sowie vorhandene Tür- und Toranlagen und sämtliche Außentüren und Türen im Portal und Treppenhausbereich werden von allen Farbschichten befreit, vom Schreiner überarbeitet oder falls notwendig gegen neue Teile nach historischem Vorbild ersetzt. Die Ergänzung von fehlenden Beschlägen, die Reparatur der vorhandenen Verglasung und die Farbgebung erfolgen in Abstimmung mit der Denkmalspflege. Die vorhandenen Wohnungseingangstüren werden in Abstimmung mit der Denkmalspflege überarbeitet bzw. entsprechend den Brandschutzauflagen umgebaut. Alle nicht erhaltenswerten Fenster werden in Abstimmung mit der Denkmalspflege vollständig erneuert. Denkmalgeschützte und erhaltenswerte Zimmertüren und Zargen werden von allen alten Farbschichten befreit, vom Schreiner überarbeitet und anschließend mit Acrylllack gestrichen. Hinsichtlich der Baumaßnahmen im Einzelnen wird auf die in der Vertragsakte befindliche Baubeschreibung (Anlage 1 zur Urkunde vom 09.07.1998, UR- Nr. H 1017/1998 des Notars "C") sowie auf die im Belegstehordner zur Betriebsprüfung befindlichen Grundrisse des Hauses (Anlage 9), die die Größe der Wohnungen und Zimmer vor und nach der Modernisierung verdeutlichen sowie auf die Fotos bezüglich der Baumaßnahmen (Anlage 8) Bezug genommen. In den Feststellungserklärungen für die Jahre 1998 und 1999 begehrte die GmbH als Empfangsbevollmächtigte der BHG, auf die jeweils auf die Kläger entfallenden Sanierungskosten eine Sonderabschreibung - Sonder- AfA - gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b i. V. m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG in Höhe von bis zu 40 % sowie die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG anzuwenden. In einer sog. Vorprüfung kam das Finanzamt für Großbetriebsprüfung (Groß- Bp) bezüglich des Objektes "A" in u. a. zu folgendem Ergebnis: Die Sonder- AfA sei nach § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 i. V. m. § 3 Satz 1 FördG lediglich in Höhe von 25 % zu gewähren. Durch die festgestellten Baumaßnahmen werde die bisherige Gebäudesubstanz nach dem Gesamteindruck so tiefgreifend umgestaltet und verändert, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen. Die vormals in den Gebäuden vorhandenen Wohnungen seien durch die Neuaufteilung der Nutzflächen und der Baumaßnahmen vollständig untergegangen. Es würden nach den Planungsunterlagen aus bisher 10 Wohnungen nunmehr 20 Wohnungen hergestellt, dabei werde die innere Statik des Gebäudes den neuen Gegebenheiten angepasst. Auf Grund dieser Umstände hätten die Neubauteile das bisherige Gebäude nach dem Gesamteindruck derart verändert, dass es sich bei objektiver Betrachtung um ein anderes Wirtschaftsgut handele.

Auf das Schreiben der Groß- Bp an den Beklagten vom 18.08.1999 wird im übrigen Bezug genommen.

In der endgültigen steuerlichen Außenprüfung kam die Groß- Bp in ihrem Bericht vom 01.08.2002 zum gleichen Ergebnis wie bei der o. a. Vorprüfung.

Auf den Inhalt des Prüfungsberichtes samt Anlagen vom 01.08.2002 wird Bezug genommen.

Der Beklagte erließ hierauf für die BHG gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für 1998 vom 10.09.1999 und für 1999 vom 17.04.2001, in denen die Bemessungsgrundlage für die Sonder- AfA von 25 % nach § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG festgestellt wurde. Der Feststellungsbescheid 1998 für die BHG war an die GmbH adressiert. Der Feststellungsbescheid 1999 für die BHG war hierbei adressiert an den Insolvenzverwalter der GmbH, über deren Vermögen mit Beschluss des Amtsgerichtes vom 30.01.2001 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. Im Einspruchsverfahren gegen die Feststellungsbescheide für beide Streitjahre wiesen die Kläger u. a. auf Folgendes hin: Der Notarvertrag sei vor Beginn der Sanierungsarbeiten abgeschlossen worden. Die Aufteilung des Objekts sei erst nach dem Beginn der Sanierungsarbeiten angestoßen und erst mit Abschluss der Sanierung vollzogen worden. Die Sanierungsarbeiten seien von der GmbH auf eigene Rechnung für das Gesamtobjekt ausgeführt worden. Der Besitzübergang sei erst nach Abschluss der Sanierungsarbeiten in 1999 erfolgt. Die Sanierungsaufwendungen seien als Anzahlung in 1998 geleistet worden. Die Nutzung des Hauses (als Wohnhaus) sei durch die Sanierung nicht geändert worden. Die Kläger legten ferner dar, dass die tragenden Teile und Fundamente Verwendung gefunden hätten und es sich dabei nicht um ein neues Wirtschaftsgut habe handeln können.

Die Einsprüche blieben erfolglos.

Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen vom 06.09.2001 (Kläger zu 1.) sowie vom 09.01.2004 (Kläger zu 2. bis 18.) wird Bezug genommen. Am 04.04.2003 ergingen geänderte Feststellungsbescheide 1998 und 1999, die den Klägern einzeln bekanntgegeben wurden. Diese Feststellungsbescheide stellten für 1998 u. a. "Bemessungsgrundlagen der nach § 4 II S. 1 Nr. 3 b, S. 1 Nr. 1 FördG berücksichtigungsfähigen Sonderabschreibungen (Anzahlungen auf Gebäudeanschaffungskosten) in Höhe von: ..." fest. Für 1999 stellten diese Feststellungsbescheide u. a. "Bemessungsgrundlagen für die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG (Gebäudeanschaffungskosten incl. bereits geleisteter Anzahlungen) in Höhe von: ..." fest. Während des Klageverfahrens erging am 08.06.2005 bezüglich 1998 wiederum ein geänderter Feststellungsbescheid, wonach die Bemessungsgrundlage der berücksichtigungsfähigen Sonderabschreibungen sich auf § 4 II S. 1 Nr. 3 b, S. 2 Nr. 1 FördG stützten.

Mit ihrer Klage tragen die Kläger im wesentlichen vor:

Bei dem am 04.04.2003 für 1998 ergangenen Feststellungsbescheid bestehe die Möglichkeit der unrichtigen Rechtsanwendung. Dies schließe eine Anwendung des § 129 AO aus. Ferner sei bezüglich der Kläger zu 2. bis 17. die Einspruchsentscheidung betreffend das Jahr 1998 aufzuheben, weil eine Verböserung nicht angekündigt worden sei. Es seien Sonderabschreibungen in Höhe von 40 % nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b i. V. m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG sowie die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG zu berücksichtigen. Die von der GmbH bezüglich der Wohnungen der Kläger vorgenommenen Baumaßnahmen stellten entgegen der Ansicht des Beklagten nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG dar. Somit sei von auf nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallenden Anschaffungskosten der Kläger auszugehen. Durch die von der GmbH nach Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrags vorgenommenen Baumaßnahmen sei hinsichtlich der von den Klägern jeweils erworbenen Wohneinheit kein neues Wirtschaftsgut im Sinne des § 3 FördG hergestellt worden. Selbst wenn aber die von der GmbH getroffenen Baumaßnahmen bezüglich der Wohnung der Kläger zur Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes im Sinne der Verwaltungsvorschriften (BMF- Schreiben vom 10.07.1996, Bundessteuerblatt - BStBl. - I 1996, 689) geführt haben sollte, lägen keine Herstellungskosten im Sinne des § 3 Satz 1 FördG, sondern nachträgliche Herstellungskosten im Sinne des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG vor. Zudem sei es in diesem Zusammenhang fraglich, ob die Unterscheidung zwischen einem neuen und einem anderen Wirtschaftsgut von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - gedeckt sei. Auf der Grundlage von § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - unterscheide diese Rechtsprechung zwischen der Neuherstellung durch Instandsetzung, wofür wirtschaftlicher Vollverschleiß des Gebäudes Voraussetzung sei und zwischen nachträglichen Herstellungskosten. Nur im ersten Fall liege nach dieser Rechtsprechung jedoch ein neues Wirtschaftsgut vor; die von der Finanzverwaltung verwendete Zwischenstufe "Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts" finde sich hierin nicht wieder. Da sich die Frage, ob hinsichtlich der von den Klägern erworbenen Wohneinheiten ein neues Wirtschaftsgut erstmals im Sinne des § 3 FördG hergestellt werde, danach richte, ob die dabei eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes gäben, seien von einer Entscheidung dieser Frage alle an der BHG Beteiligten unmittelbar betroffen. Denn hätte das Gesamtgebäude durch die von der GmbH vorgenommene Baumaßnahmen insgesamt das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes erlangt, würde auch hinsichtlich aller an der Bauträgergemeinschaft Beteiligten die Herstellung jeweils einer neuen Wohnung im Sinne des § 3 FördG vorliegen. Im übrigen seien hier im Fall der Kläger auch auf Grund der Denkmalschutzauflagen die Gebäudeteile, die dem Gebäude das Gepräge gäben und damit auch die Schutzwürdigkeit ausmachten, erhalten geblieben. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei auch hier nicht das Dachgeschoss des Hauses abgerissen worden. Das wäre auf Grund der denkmalschutzrechtlichen Vorgaben gar nicht möglich gewesen. Lediglich der Dachstuhl sei ersetzt worden (Hinweis auf Tz. 16 des Groß- Bp- Berichtes vom 01.08.2002, S. 5, Abs. 5), weil der überalterte Zustand des Dachstuhls und der Dacheindeckung dieses erforderten. Die Außenmauern des Dachgeschosses seien hingegen erhalten geblieben. Auf die Schreiben der Kläger insbesondere vom 05.02.2002, 04.02. und 27.09.2004 sowie vom 15.04. und 06.06.2005, wird Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

die angefochtenen Feststellungsbescheide 1998 und 1999 mit der Maßgabe zu ändern, dass unter Berücksichtigung der für die Streitjahre erklärten und in der Anlage 1 zum Vorprüfungsbericht vom 18.08.1999 sowie in Anlage 3, 3 a und 4 zum Bp- Bericht vom 01.08.2002 enthaltenen Bemessungsgrundlagen (z. B. Anzahlungen auf Sanierungskosten in 1998) Sonderabschreibungen als berücksichtigungsfähig nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b, Abs. 2 Satz 3 i. V. m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG (40 % Sonder- AfA) sowie als berücksichtigungsfähig bezüglich der Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG sowie die AfA- Bemessungsgrundlage für § 7 Abs. 4 i. V. m. § 7 a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt u. a. vor:

Es habe sowohl im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (Kläger zu 2. bis 18. und Beigeladene) als auch im Klageverfahren (Kläger zu 1.) eine Berichtigungsvorschrift (§§ 129, 171 Abs. 2 AO) existiert. Die fehlerhafte Auswertung eines Betriebsprüfungsberichtes könne nach § 129 AO korrigiert werden. Die Problematik, ob hinsichtlich der jeweiligen WE ein neues Wirtschaftsgut entstanden sei, brauche nicht weiter vertieft zu werden. Denn für die Berücksichtigung der Sonderabschreibungen von lediglich 25 % reiche es bereits aus, wenn - wie hier - ein anderes Wirtschaftsgut entstanden sei. Die Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes sei dabei stets gegeben, wenn das bisherige Wirtschaftsgut im Wesen verändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in solchem Ausmaß erweitert werde, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge gäben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen. Nach den Feststellungen der Großbetriebsprüfung seien die vormals in den Gebäuden vorhandenen Wohnungen durch die Neuaufteilung der Nutzflächen vollständig untergegangen. Es seien nach den Planungsunterlagen aus bisher 10 Wohnungen nunmehr 20 Wohnungen entstanden. Dabei sei auch die innere Statik des Gebäudes dem neuen Gegebenheiten angepasst worden. Demnach komme keine Förderung für Anschaffungskosten auf nachträgliche Herstellungsarbeiten, sondern eine Förderung für die Herstellung bzw. den Erwerb eines anderen Wirtschaftsgutes nach § 3 Satz 1 FördG in Betracht. Es sei unstreitig, dass durch die Einführung des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG die Fälle erfasst werden sollten, bei denen der Erwerber ein sanierungsbedürftiges Gebäude erworben und in einem einheitlichen Vertragswerk mit dem Veräußerer gleichzeitig die Sanierung vereinbart habe. Dies gelte jedoch dann nicht, wenn durch die Modernisierungsmaßnahmen ein anderes oder ein neues Wirtschaftsgut entstanden und somit die Rechtsfolge des § 3 Satz 1 FördG eingetreten sei. Bei dem von den Klägern angeführten Urteil des Finanzgerichts Köln vom 08.12.2004, 7 K 1308/02 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 551) sei die gesamte Dachkonstruktion erhalten geblieben. Im Fall der Kläger sei das Dach jedoch vollständig abgerissen und neu aufgebaut worden. Im übrigen habe das Finanzgericht München im Urteil vom 30.01.2004, 8 K 3589/02 (EFG 2004, 1853) in einem - mit dem hier zu entscheidenden Fall - vergleichbaren Fall entschieden, dass lediglich eine Sonderabschreibung von 25 % in Betracht komme. Auf die Schreiben des Beklagten, insbesondere vom 29.10.2001, 20.02.2002, 04.03. und 29.04.2003, 10.08.2004 und 20., 31.05. sowie 10.08.2005, wird Bezug genommen.

Wegen der Beiladung der Eheleute wird auf den Beschluss des Senats vom 12.07.2005 Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Soweit die Kläger zu 1. bis 17. sich darauf berufen, dass der angefochtene Feststellungsbescheid 1998 in der Fassung vom 08.06.2005 mangels Vorliegens einer Änderungsvorschrift nicht hätte ergehen dürfen, kann ihnen der Senat insoweit nicht folgen.

Der Beklagte konnte den vorangegangenen Feststellungsbescheid 1998 nach § 129 AO berichtigen.

Nach dieser Vorschrift können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten jederzeit berichtigt werden; das gilt auch dann, wenn ein Steuerbescheid bestandskräftig geworden ist. "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d. h. es muss sich um mechanische Fehler handeln, die ebenso mechanisch, d. h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können. Besteht auch nur die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung, so ist eine Berichtigung nach § 129 AO nicht zulässig (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 24.07.1984 VIII R 304/81, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 141, 485, BStBl. II 1984, 785 m. w. N.; BFH- Urteil vom 28.11.1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl. II 1986, 293). Diese Voraussetzungen lagen bei der Berichtigung des fehlerhaften Feststellungsbescheides 1998 vom 04.04.2003 vor. Indem der Beklagte in diesem Bescheid bei Darstellung der Sonderabschreibung von 25 % statt richtiger Weise - aus seiner Sicht - § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 fälschlicher Weise § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 FördG zitierte, liegt hier eindeutig eine im bloßen Versehensbereich anzusiedelnde, einem Schreibfehler ähnliche offenbare Unrichtigkeit vor. Dass der Beklagte mit seinem Bescheid vom 04.04.2003 keinen Abhilfebescheid unter Anerkennung einer Sonderabschreibung in Höhe von 40 % erlassen wollte, ist bereits aus dem im Erläuterungstext ausdrücklich enthaltenen Hinweis auf dem Prüfungsbericht vom 01.08.2002 eindeutig zu ersehen. Dieser Prüfungsbericht befasst sich ausführlich damit, dass lediglich eine Sonderabschreibung in Höhe von 25 % hier zu gewähren ist. Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1998 und 1999 sind jedoch aus nachfolgenden materiellen Gründen zu ändern. Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, den für die Streitjahre in der BHG zusammengeschlossenen Klägern (1. bis 18.) und den Beigeladenen für das Objekt in für die Streitjahre eine Sonderabschreibung in Höhe von 40 % gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b, Abs. 2 Satz 3 i. V. m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG einschließlich einer dann folgenden Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG zu gewähren. Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1998 und 1999 sind daher entsprechend zu ändern.

Die an den o. a. Gebäude durchgeführten Sanierungs- und Umbaumaßnahmen stellen - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht die Herstellung eines neuen oder anderen Gebäudes bzw. Wirtschaftsgutes dar, sondern beinhalten - wie vom Senat auch bereits in seinem Beschluss vom 20.11.2002 (13 V 4971/02 A (F)), auf den Bezug genommen wird, entschieden - Modernisierungsmaßnahmen bzw. andere nachträgliche Herstellungsarbeiten, die im Sinne der o. a. Vorschriften begünstigt sind. Nach § 3 Satz 1 FördG sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG ist die Anschaffung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut nach dem Jahr der Fertigstellung und auf Grunds eines nach dem 31.12.1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden ist, soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem Abschluss dieses Vertrages oder Rechtsakts durchgeführt worden sind. Diese vorstehenden Voraussetzungen des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG liegen im Fall der an der BHG Beteiligten (Kläger zu 1. bis 18. und Beigeladene) vor. Die Anteile an der BHG (dem vorhandenen und damit bereits fertiggestellten Altbau) sind auf Grund von rechtswirksam im Jahr 1998 - also nach dem 31.12.1991 - abgeschlossenen obligatorischen Verträgen von den Klägern und den Beigeladenen angeschafft worden. Die in die Bemessungsgrundlage der Sonder- AfA fallenden Sanierungs- und Umbaumaßnahmen (Modernisierungsmaßnahmen) die die Wohnungseinheiten der Kläger und des Beigeladenen betreffen, sind als sog. nachträgliche Herstellungsarbeiten erst nach Abschluss des vorstehenden Vertrages - auf Grund dieses mit der GmbH abgeschlossenen Vertrages - durchgeführt worden (vgl. hierzu auch Blümich, FördG, Komm., Stand Juli 2002, § 3 FördG, Anm. 25 ff. (36)).

Diese Begünstigung nachträglicher Modernisierungs- bzw. Sanierungsarbeiten an einem vorhanden Gebäude (Altbau) wird auch durch den Gesetzeszweck des FördG gedeckt. Durch das FördG soll dem Eigentümer ein Anreiz gegeben werden, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen - BT Drucks 12/562, Seite 72 -. Im Gesetzgebungsverfahren wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass angesichts des desolaten Zustandes des Wohnungsbestandes alle Anstrengungen zu unternehmen seien, einen umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsprozess sowie eine umfassende Neubautätigkeit in den neuen Bundesländern und in Berlin in Gang zu setzen - BT Drucks 12/562, Seite 61 - (vgl. BFH- Urteil vom 14.09.1999 IX R 35/97, BStBl. II 2000, 478). Es liegt hier somit kein Erwerb von Eigentumswohnungen nach Beendigung der Sanierungsarbeiten vor, bei dem - bei Vorliegen weiterer entsprechender Voraussetzungen - von der Anschaffung eines neuen bzw. anderen Wirtschaftsgutes ausgegangen werden kann (vgl. Blümich, a. a. O., § 3 FördG, Anm. 39; Urteil des Finanzgerichtes Rheinland- Pfalz vom 05.11.1997, 2 K 2599/96, EFG 1998, 214). Ausgehend von diesen Feststellungen ist bezüglich der gemäß § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG nachträglichen Modernisierungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b FördG eine Sonderabschreibung von bis zu 40 v. H. anzuwenden, da die Investition nach dem 31.12.1998 abgeschlossen worden sind und Anzahlungen auf Teilherstellungskosten (Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen) von den Klägern und Beigeladenen nach dem 31.12.1996 und vor dem 01.01.1999 geleistet worden sind. Entgegen der Auffassung des Beklagten greift hier § 4 Abs. 2 Satz 2 des FördG nicht ein, wonach bei Baumaßnahmen im Sinne des § 3 anstatt des Satzes von 40 % lediglich der Satz von 25% anzuwenden sei, soweit die unbeweglichen Wirtschaftsgüter mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung Wohnzwecken dienten. Denn § 4 Abs. 2 Satz 3 des FördG bestimmt wiederum, dass dessen Satz 2 nicht bei Modernisierungsmaßnahmen und anderen nachträglichen Herstellungsarbeiten an unbeweglichen Wirtschaftsgütern und nicht - wie oben bereits dargestellt - in den Fällen des § 3 Satz 2 Nr. 3 des FördG gilt. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist bei den Modernisierungs- und Umbaumaßnahmen an dem Gebäude auch kein neues/anderes Gebäude (Wirtschaftsgut) geschaffen worden, für das sodann lediglich die 25- prozentige AfA des § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG gelten würde. Da das FördG selbst über die sachlichen Inhalte der Tatbestände einerseits Modernisierungsmaßnahmen sowie nachträgliche Herstellungsarbeiten und andererseits Herstellung eines neuen/anderen Gebäudes (Wirtschaftsguts) keinen Aufschluss gibt und auch eine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Auslegung dieser Begriffe bislang im Zusammenhang mit dem FördG noch nicht ergangen ist, legt der Senat insoweit die Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen des Vorliegens eines neuen/anderen Gebäudes zu Grunde, die zu den Vorschriften des § 10 e und § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ergangen sind (vgl. Urteil des FG Köln 7 K 1308/02, a. a. O.; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 20.12.2004, 2 V 3169/04, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst - DStRE - 2005, 503). Ein Gebäude ist danach nicht schon dann hergestellt, wenn Herstellungsaufwendungen im größeren Umfang anfallen. Deshalb führen auch umfassende Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen nicht zu Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts. Das Herstellen eines Gebäudes bedeutet vielmehr, dass ein bautechnisch neues, bisher nicht vorhandenes Gebäude geschaffen wird. Grundsätzlich kann insoweit auch in einem bestehenden Gebäude eine neue Wohnung hergestellt werden, wenn das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird. Ein Neubau kann jedoch nicht schon dann angenommen werden, wenn Aufwendungen für die Instandsetzung oder Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße Substanz erhaltende Bestandteilerneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt erhöhen und deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen sind. Eine Neuherstellung kann deshalb auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Generalüberholung angenommen werden. Denn dieser Begriff spielt nur bei der Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand eine Rolle und umschreibt lediglich in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzung und Modernisierungsaufwendungen. Vielmehr kann insoweit nur für den Fall, dass ein Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es völlig unbrauchbar geworden ist (sog. Vollverschleiß) ggf. von der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts ausgegangen werden. Völlig unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude jedoch nicht schon dann, wenn es beispielsweise deshalb nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht. Völlig unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen. Ein Gebäude/Wohnung ist deshalb nicht neu hergestellt, wenn lediglich der umbaute Raum umgestaltet oder grundlegend saniert wird. Vielmehr müssen die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben. Dies ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktionen. Wird nur ein einziger für die Nutzungsdauer bestimmender Gebäudeteil erneuert, reicht dies regelmäßig für die Beurteilung als bautechnisch neues Gebäude nicht aus (vgl. BFH- Urteil vom 25.08.1999 X R 57/96, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 186). Die Altbausubstanz muss so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaße erweitert werden, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem so entstandenen Gebäude/Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Bei einem Vergleich des Wertes der Altbausubstanz mit dem Wert des angefallenen Bauaufwandes müssen jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. Nur Aufwendungen, durch welche die verwendete Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge geben, sind den Wert der Altbausubstanz gegenüber zu stellen. Aufwendungen, wie z. B. für die Erneuerung der Bodenbeläge, Fenster und Türen, die Modernisierung der Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallationen, die Badsanierung, die Neueindeckung des Daches und des Außenputzes müssen deshalb außer Betracht bleiben (vgl. BFH- Urteil vom 17.12.1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841; BFH- Urteile vom 31.03.1992 VIII R 175/87, BStBl. II 1992, 808; vom 24.11.1992 VIII R 62/88, BStBl. II 1993, 188; vom 15.11.1995 X R 102/95, BStBl. II 1998, 92 und vom 11.09.1996 X R 46/93, BStBl. II 1998, 94; sowie BFH- Urteil vom 14.03.2003 X R 47/00, BFH/NV 2003, 1180; so FG Köln Urteil 7 K 1308/02, a. a. O.). Ausgehend von diesen Grundsätzen rechtfertigen die von der BHG an dem Gebäude vorgenommenen Modernisierungs- und Umbaumaßnahmen (Sanierungsaufwendungen)hier nicht die Annahme der Herstellung eines neuen/anderen Gebäudes (Wirtschaftgutes). Die neu eingefügten - die verbrauchten Teile ersetzenden - Teile geben dem Gesamtgebäude nicht das Gepräge.

Das Gebäude ist - auch auf Grund der Auflagen des Denkmalschutzes - in seiner Art, seinem Charakter und seiner Außenansicht im wesentlichen unverändert geblieben. Daran ändert auch nichts, dass statt der bisherigen 10 Wohnungen nunmehr 20 (entsprechend kleinere) Wohnungen in dem Haus enthalten sind. Die Umgestaltung des umgebauten Raumes und die grundlegende Sanierung reicht zur Annahme einer Neuherstellung nicht aus. Unter Hinweis auf die vorstehend ausgeführten Tatbestandsvoraussetzungen für die Herstellung eines neuen/anderen Gebäudes (Wirtschaftgutes) ist im Streitfall festzustellen, dass unstreitig kein sog. Vollverschleiß des Gebäudes in vorgelegen hat. Entsprechend schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes prägenden Teile sind weder nach Lage der Akten ersichtlich noch von den Beteiligten selbst vorgetragen. Es sind auch keine Gebäudeteile, die dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben, in dem für eine Geprägeänderung erforderlichen Umfang umgebaut worden. Die Baumaßnahmen an dem Objekt haben weder die bestehenden Fundamente noch die tragenden Außen- und Innenwände noch die Geschossdecken im wesentlicher Hinsicht berührt. Die Tatsache, dass demgegenüber der Dachstuhl, also die Dachbalken sowie die Dacheindeckung, wegen Schäden bzw. Abnutzung durch Zeitablauf erneuert worden sind, beinhaltet im wesentlichen Erhaltungsaufwand, der zwar die Nutzungsdauer des Gebäudes erhöht, aber deshalb nicht allein dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes gibt (vgl. auch BFH- Urteil X 47/00, a. a. O.; BFH- Urteil X R 57/96, a. a. O.; Finanzgericht Rheinland- Pfalz, Urteil vom 05.11.1997, 2 K 2599/96, EFG 1998, 214). Tatsache ist, dass das Dachgeschoss in seiner Außenansicht, wie die vorgelegten Fotos und die Grund- sowie Aufrisse zeigen, in seiner ursprünglichen Form erhalten geblieben ist. Die Giebelfront (Außen- sowie auch Gartenfassade) des Dachgeschosses ist unter Beachtung der Auflagen des Denkmalschutzes renoviert worden. Dies sowie die Erneuerung von Dachstuhl und Dacheindeckung sowie der Erneuerung der Dachfenster vermag jedoch nicht dem Gebäude das Gepräge eines neuen Hauses zu vermitteln (vgl. Urteil des Finanzgerichtes Rheinland- Pfalz, 2 K 2599/96, a. a. O.; BFH- Urteil X R 47/00, a. a. O.). Insgesamt ist die Dachform die gleiche geblieben. Das Dachgeschoss wurde weder aufgestockt noch ansonsten in seiner äußeren Gestaltung verändert. Aber auch soweit man die Ersetzung des Dachstuhls und der Dacheindeckung als eine für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmendes Gebäudeteil ansehen wollte, reicht dies für die Beurteilung des Gebäudes als bautechnisch neues Gebäude nicht aus. Denn der Austausch nur eines für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Gebäudeteils vermag dem Gebäude nicht das Gepräge eines neuen Wirtschaftsguts zu geben (vgl. BFH- Urteil X R 57/96, a. a. O.). Im übrigen liegt hier - entgegen der Auffassung des Beklagten -, wie bereits dargestellt, nicht der Fall vor, dass z. b. das Dachgeschoss (samt Außenwänden) abgerissen und insgesamt erneuert worden wäre. Auch der Umstand, dass hier unter Verwendung von bereits bestehenden zwei Wohnungen im Dachgeschoss nunmehr vier Wohnungen (davon zwei Wohnungen unter Einbeziehung des bislang nicht ausgebauten Spitzbodens) entstanden sind, vermag dem Haus insgesamt nicht eine neues Gepräge geben. Soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, es habe sich bei den zuvor bestehenden zwei Wohnungen im Dachgeschoss nicht um heutigen Standard entsprechende Wohnungen gehandelt, führt dies zu keiner anderen Beurteilung des Falles. Die Groß- Bp selbst trifft in ihrer im Belegordner unter Anlage 1 enthaltenen "Gesamtübersicht" die Feststellung, dass im Dachgeschoss bisher zwei Wohnungen vorhanden waren. Somit liegt hier auch nicht ein dem Fall des Finanzgerichtes München (Urteil vom 30.01.2004, 8 K 2589/02, EFG 2004, 1853) vergleichbarer Sachverhalt vor. Während im Fall des FG München das Dachgeschoss überhaupt nicht ausgebaut war, befanden sich im vorliegenden Fall zwei, wenn auch nicht neuzeitlichem Standard entsprechende Wohnungen, im Dachgeschoss. Auch die Außenputzarbeiten haben keinen Bezug zu einem Austausch oder zu einem Ersatz der tragenden Außenwände. Diese sind vielmehr erhalten geblieben und nur saniert worden. Die Außenfassade (Straßenfront- und Gartenfassade) musste darüber hinaus schon im Hinblick auf die Vorgaben der Denkmalschutzbehörde erhalten bleiben. Hinsichtlich der Neuherstellung von Zwischenwänden ist festzustellen, dass es sich dabei ganz überwiegend nicht um tragende Wände gehandelt hat, sondern lediglich Zwischen- oder Trennwände erstellt wurden. Auch die Fundamentanlage wurde weder ersetzt noch ausgetauscht. Soweit tragende Wände von der Renovierung betroffen waren, handelt es sich bei den Baumaßnahmen, wie auch der Grundrissplan zeigt, ganz überwiegend um erforderliche Türdurchbrüche oder um nur wenige geringfügige sonstige Mauerveränderungen. Aus der Baubeschreibung vom 09.07.1998 und aus den Etagengrundrisszeichnungen ist erkennbar, dass für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmende tragende Teile des Objekts im Sinne von Fundamenten, tragenden Außen- und Innenwänden und Geschossdecken durch die Baumaßnahmen nicht grundlegend berührt worden sind. Die bereits ausgeführten Arbeiten am Dachstuhl, die Renovierung der Front- und Gartenfassade, die neuen Wohnungs- und Zimmertrennwände, der Austausch von erneuerungsbedürftigen Deckenbalken, sowie aus Gipskarton bestehende Deckenabhängungen in Küchen und Bädern, wie auch die Renovierung bzw. Erneuerung von Fenstern und Türen beeinflussen die Gebäudesubstanz nicht so tiefgreifend, dass tatsächlich von der Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsgutes gesprochen werden könnte. Die bezüglich des Gebäudes gemäß der Baubeschreibung vom 09.07.1998 insgesamt getroffenen Sanierungs- und Umbaumaßnahmen waren damit nicht so grundlegend und wesensändernd, dass insofern davon ausgegangen werden müsste, dass die Sanierungsmaßnahmen und neuen Bauelemente dem Gebäude das bautechnische Gepräge gäben, dergestalt dass hinsichtlich des Gebäudes nicht mehr von einem identischen Wirtschaftsgut oder Gebäude gesprochen werden könnte. Berücksichtigt man insoweit das vom BFH als entscheidend angesehene Kriterium, dass die Altbausubstanz so tiefgreifend umgestaltet werden muss und in einem solchen Ausmaß erweitert worden sein muss, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem entstandenen Gebäude das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen, so ist vielmehr festzustellen, dass eine solche Wertung im Streitfall nicht gerechtfertigt ist. Denn insoweit vermag, gerade auch vor dem Hintergrund der Erhaltungsauflagen der Denkmalschutzbehörde, die umfassende Modernisierung und Sanierung des Objekts nicht zu einem neuen oder anderen Wirtschaftsgut zu führen. Dasjenige, was das Gebäude in seiner eigentlichen Denkmalschutzwürdigkeit ausmacht, ist vielmehr erhalten geblieben. Die Tatsache der umfassenden Modernisierung und Sanierung hat insoweit dem Gebäude nicht das entscheidende Gepräge im Hinblick auf die Schaffung eines neuen Wirtschaftsguts gegeben. Die neu eingefügten Teile geben dem Objekt gerade nicht das entscheidende Gepräge (vgl. FG Köln Urteil 7 K 1308/02, a. a. O.). Hinsichtlich des Wertverhältnisses der Sanierungsmaßnahmen zur Altbausubstanz (laut Groß- Bp- Gesamtübersicht: Sanierung 81,08 %, Grund und Boden 8,17 % und Altbausubstanz 10,75 %) ist darauf hinzuweisen, dass der BFH für diesen Wertvergleich jedoch die typischen Erhaltungsaufwendungen außer Betracht lässt. Der Bundesfinanzhof zieht für diesen Wertvergleich nur diejenigen Aufwendungen heran, durch die die verwendete Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert worden ist, dass die eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge geben. Die typischen Erhaltungsaufwendungen sind insoweit nicht in die Wertgegenüberstellung mit aufzunehmen. Diesbezüglich ist im Streitfall festzustellen, dass die Arbeiten im Bereich der Heizung, der Sanitärinstallation, der Elektroinstallation, die Putzarbeiten, die Dachdecker- und Zimmererarbeiten, die Schreiner- und Glaserarbeiten, die Fliesenarbeiten, die Maler/Tapezierarbeiten Modernisierungs- und Sanierungsmaßnahmen und damit letzt endlich Erhaltungsmaßnahmen darstellen und die gesamte Baumaßnahme von dieser Erhaltungszielsetzung geprägt und ausgefüllt worden ist. Soweit der Beklagte in seinem Schreiben vom 10.08.2005 auf den Beschluss des Hessischen Finanzgerichtes vom 20.12.2004 (2 V 3169/04, DStRE 2005, 503) hingewiesen hat, vermag dies zu keiner anderen Entscheidung des Falles führen. Der Entscheidung des Hessischen Finanzgerichtes lag ein vom hier zu entscheidenden Fall abweichender Sachverhalt zu Grunde. Während im Fall des Hessischen Finanzgerichtes das Hinterhaus einschließlich der Geschossdecke über dem Erdgeschoss völlig abgetragen und neu errichtet worden ist und das Vorderhaus bis auf die Grundfundamente und die historischen Außenmauern völlig entkernt worden ist, blieb das Haus - wie bereits ausführlich dargestellt - in seinen Gebäudebestandteilen im wesentlichen erhalten. Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1998 und 1999 sind somit entsprechend dahingehend zu ändern, dass bezüglich der an der BHG Beteiligten (Kläger zu 1. bis 18. und Beigeladenen) hinsichtlich der auf sie entfallenden Sanierungskosten eine Sonderabschreibung - Sonder- AfA - gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b i. V. m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG in Höhe von 40 % - anstatt der bisher gewährten Sonder- AfA in Höhe von nur 25 % - und eine Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG sowie ab Bezugsfertigkeit (30.11.1999) eine AfA auf Altbau und nachträgliche Herstellungskosten gemäß § 7 Abs. 4 i. V. m. § 7 a Abs. 4 EStG anzuwenden ist. Der Senat überträgt dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - die Ermittlung des gesamten sowie für den einzelnen Beteiligten festzustellenden Sonderabschreibungs- Bemessungsgrundlagen für die Streitjahre 1998 und 1999 sowie der Bemessungsgrundlage nach §§ 7 Abs. 4 i. m . 7 a Abs. 4 EStG. Die Errechnung der Gesamtbeträge sowie auch der entsprechend auf die Einzelnen an der BHG Beteiligten entfallenden Beträge der Bemessungsgrundlagen ergibt sich hierbei aus den insofern unstreitigen, in Gestalt der im Vorprüfungsbericht vom 18.08.1999 und sodann im Bp- Bericht vom 01.08.2002 dargestellten Einzel- sowie Gesamtbeträgen. Hierbei enthält die Anlage 1 zum Vorprüfungsbericht die Einzelbeträge als auch den Gesamtbetrag (7.401.878,00 DM) der in 1998 gezahlten Anzahlungen auf die Sanierungskosten bzw. nachträgliche Herstellungskosten (§ 4 Abs. 1 FördG), die für die Bemessung der 40- prozentigen Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 b i. V. m. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG erforderlich sind. Die nachträglichen Herstellungskosten insgesamt, die für die Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG maßgebend sind, gehen aus der Anlage 4 (Sparte 2) zum Groß- Bp- Bericht vom 01.08.2002 hervor. Die Bemessungsgrundlage für die AfA ab dem 30.11.1999 gemäß § 7 Abs. 4 sowie § 7 a Abs. 4 EStG gehen wiederum aus der Anlage 3 a sowie Anlage 4 (Sparte 2 und 3) hervor.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, ob für die Abgrenzung des Modernisierungsaufwands von der Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsguts im Anwendungsbereich des FördG die Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesfinanzhofs zum Begriff der Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsgut im Zusammenhang mit den Bestimmungen des § 7 Abs. 5 bzw. des § 10 e EStG herangezogen werden können, hat grundsätzliche Bedeutung (vgl. FG Köln, Urteil 7 K 1308/02, a. a. O.).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.