Finanzgericht Düsseldorf, 12 K 6109/02 E

Tatbestand

Der Kläger erstrebt die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides mit dem Ziel der Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten auf eine GmbH-Beteiligung.

Die Kläger waren mit Geschäftsanteilen von 45% (Kläger) und 5% (Klägerin) Gesellschafter der "A" GmbH. Am 2.10.1997 verbürgte sich der Kläger, der damals zusammen mit dem in gleicher Höhe an der Gesellschaft beteiligten "B" Geschäftsführer der GmbH war, gegenüber der "C" Bank in Höhe von 250.000 DM für deren Forderungen gegen die GmbH. Darüber hinaus hatte der Kläger eine Forderung gegen die GmbH in Höhe von 173.677 DM.

Mit Vertrag vom 10.6.1999 verkaufte der Kläger seinen Gesellschaftsanteil zum Nennwert von 72.000 DM an die Klägerin. Die Bürgschaftsverpflichtung des Klägers blieb unverändert bestehen. Am 30.6.1999 legte der Kläger sein Amt als Geschäftsführer zum 31.12.1999 nieder.

Nachdem sich die wirtschaftliche Lage der GmbH Ende der 90er Jahre verschlechtert hatte, wurde der Kläger am 30.6.2000 von der "C" Bank aufgefordert, die Bürgschaftssumme zu zahlen. Am 31.10.2000 wurde Insolvenzantrag gestellt, das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH wurde am 26.7.2001 eröffnet. Der Kläger zahlte am 28.11.2000 die Bürgschaftssumme einschließlich Nebenkosten im Gesamtbetrag von 252.151 DM.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für 1999 machten die Kläger den Verlust der eingangs erwähnten Darlehensforderung bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als Veräußerungsverlust geltend. Angaben zur Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft machten sie nicht. Im Einkommensteuerbescheid vom 28.11.2001 berücksichtigte das Finanzamt im Zusammenhang mit den Darlehen des Klägers einen hier nicht mehr streitigen Verlust in Höhe von 143.553 DM. Nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten lag in dieser Höhe ein krisenbestimmtes Darlehen vor, von dem wegen eines Rangrücktritts gegenüber der "C" Bank klar gewesen sei, dass die GmbH die Forderung des Klägers nicht habe bedienen können.

Hinsichtlich der Bürgschaft teilte der Insolvenzverwalter dem Kläger mit Schreiben vom 12.12.2001 mit, dass es sich dabei um eine eigenkapitalersetzende Sicherheit gehandelt habe, die er nicht zur Insolvenztabelle anmelden könne, weil das Amtsgericht nicht zur Anmeldung nachrangiger Forderungen aufgefordert habe. Eine Quote erhalte er daher nicht.

Der Kläger meint, dass erst mit diesem Schreiben erkennbar geworden sei, dass der Rückgriffsanspruch gegen die GmbH bereits im Jahr 1999 wertlos gewesen sei. Der Insolvenzbericht vom 4.9.2001 habe noch Anhaltspunkte für eine Quote enthalten.

Nach einem entsprechenden Hinweis im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2000 beantragte der Kläger mit Schreiben vom 11.2.2002 unter Hinweis auf das Schreiben des Insolvenzverwalters vom 12.12.2001 eine Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1999 vom 28.11.2001 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Er sieht in dem genannten Schreiben des Insolvenzverwalters ein rückwirkendes Ereignis im Sinne dieser Vorschrift, weshalb die Bestandskraft des Bescheides der erstrebten Änderung nicht entgegen stehe.

Unter dem 5.3.2002 lehnte das Finanzamt den Änderungsantrag ab. Es verwies darauf, dass der Kläger bereits vor Bestandskraft des Bescheides die Bürgschaftssumme gezahlt und ausweislich seiner Geltendmachung des Darlehensausfalls selbst nicht mit Geld von der GmbH gerechnet habe. Überdies habe bereits die Zahlungsaufforderung der Bank für die Geltendmachung des Bürgschaftsverlustes ausgereicht.

Mit seinem Einspruch vom 15.3.2002 gegen die Ablehnung des Änderungsantrages machte der Kläger geltend, dass die Bürgschaft und das Darlehen entgegen der Ansicht des Finanzamts nicht gleich zu behandeln seien. Anders als bei dem Darlehen sei es ihm bei der Bürgschaft zunächst nämlich nicht aussichtslos erschienen, einen Teil des gezahlten Betrages zurückzuerlangen, da die Möglichkeit eines Regressanspruches gegen den Geschäftsführer bestanden habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.10.2002 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Es vertrat die Ansicht, dass es sich bei einem rückwirkenden Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stets um ein solches handeln müsse, das nach Bestandskraft des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides eingetreten sei. Im Streitfall sei jedoch die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft bereits im Jahr 2000 erfolgt, während der Einkommensteuerbescheid für 1999 erst am 28.11.2001 ergangen sei.

Mit der Klage wiederholen und vertiefen die Kläger ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

In der mündlichen Verhandlung vom 24.11.2005 hat die Klägervertreterin erklärt, dass am 17.11.2005 im Rahmen des Insolvenzverfahrens ein Verteilungstermin stattgefunden habe, diese habe eine Quote von 15 % ergeben.

Die Kläger beantragen,

den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 1999 in der Form zu ändern, dass Veräußerungsverluste gemäß § 17 EStG aus der Inanspruchnahme der Bürgschaft in Höhe von 128.923 EUR berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt hält an seiner bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Es ist der Ansicht, dass der Kläger die Einkommensteuererklärung noch vor Erlass des Bescheides vom 28.11.2001 wegen des immer deutlicher werdenden Ausfalls der Rückgriffsforderung habe ergänzen müssen. Spätestens im Wege eines Einspruchs habe er die Informationen des Insolvenzverwalters über den voraussichtlichen Ausfall der Rückgriffsforderung einbringen müssen. Da er dies unterlassen habe, sei für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kein Raum.

Entscheidungsgründe

A. Die Klage ist teilweise begründet, denn das Finanzamt ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO verpflichtet, den angefochtenen Bescheid in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu ändern.

Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid - zwingend - zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher beschrieben. Die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung verweist hierzu auf die Maßgeblichkeit des im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetzes (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 unter C. II. 1. c der Gründe; BFH-Urteil vom 21.12.1993, VIII R 69/88, BStBl. II 1994, 648). Nach dem auf der Grundlage dieser Entscheidungen gebildeten Verständnis des Senats erfordert die Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO im Streitfall demnach, dass nach Ablauf des Veranlagungszeitraums Umstände eingetreten sind, die Einfluss auf einen bereits verwirklichten Besteuerungstatbestand haben. Der Bundesfinanzhof hat insoweit ausdrücklich klargestellt, dass ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auch dann vorliegen kann, wenn der Steuerbescheid, in dem der Vorgang zu berücksichtigen ist, noch nicht bestandskräftig oder überhaupt noch nicht ergangen ist (BFH-Urteil vom 19.8.2003, VIII R 67/02, BStBl. II 2004, 107).

B. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist im Streitfall dem Grunde nach eine Berücksichtigung der im Jahr 2000 erfolgten Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft geboten. Dabei kann der Senat offen lassen, ob als rückwirkendes Ereignis bereits die Inanspruchnahme durch die Bank mit Schreiben vom 30.6.2000 anzusehen ist, ob auf die tatsächliche Zahlung durch den Kläger im November 2000 abzustellen ist oder ob erst mit dem Schreiben des Insolvenzverwalters vom 12.12.2001 die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sind. Da nämlich der Kläger den Tatbestand des § 17 Abs. 1 EStG bereits mit dem einmaligen, punktuellen Ereignis der Anteilsveräußerung (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 21.12.1993, VIII R 69/88, BStBl. II 1994, 648 unter 2 b) der Entscheidungsgründe) im Jahr 1999 erfüllt hatte, hat jedes der genannten Ereignisse zur Folge, dass der Besteuerung nunmehr ein veränderter Sachverhalt zugrunde zu legen ist. Der Beklagte sieht insoweit offenbar bereits die Inanspruchnahme durch die Bank als maßgeblich an.

Der Umstand, dass der Kläger in der Lage gewesen wäre, noch vor Bestandskraft des Bescheides vom 28.11.2001 einen höheren Veräußerungsverlust geltend zu machen, hat auf die Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO keinen Einfluss. Zwar liegt der gesetzlichen Regelung ausweislich ihres Wortlauts zweifellos das Ziel zugrunde, eine Möglichkeit zur Änderung bestandskräftiger Bescheide zu schaffen; eine ausdrückliche Erstreckung der Vorschrift auf noch nicht ergangene oder nicht bestandskräftige Bescheide war indessen entbehrlich, denn insoweit besteht in aller Regel kein Bedarf nach einer Änderungsvorschrift, weil der Steuerpflichtige es in der Praxis nur selten unterlassen wird, steuerlich vorteilhafte Sachverhalte frühzeitig in das Besteuerungsverfahren einzubringen.

Gleichwohl braucht der Senat nicht der Frage nachzugehen, ob der Kläger es sorgfaltswidrig unterlassen hat, auf seine Inanspruchnahme spätestens im Einspruchswege hinzuweisen. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO enthält nämlich, anders als § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, keine Verschuldenselemente. Die Vorschrift gebietet vielmehr ausnahmslos die Berücksichtigung des rückwirkenden Ereignisses. Innerhalb der Grenzen der Festsetzungsverjährung ist es ohne Belang, wann und auf welche Weise es bekannt wird.

Ebensowenig werden im Streitfall die Anwendungsbereiche der vorerwähnten Vorschriften vermischt. Denn die Anwendbarkeit des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Bereich der Einkommensteuer setzt voraus, dass der nachträglich bekanntgewordene Lebensvorgang in dem Veranlagungszeitraum, für den die Steuer festgesetzt werden soll, bereits verwirklicht worden war. Ereignisse in späteren Veranlagungszeiträumen sind nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung für die Besteuerung davor liegender Veranlagungszeiträume hingegen außerhalb des Anwendungsbereichs des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ohne Belang.

Etwas anderes folgt auch nicht aus einer entsprechenden Anwendung der sog. "Wertaufhellungstheorie". Denn auch die danach grundsätzlich gebotene Berücksichtigung von Erkenntnissen, die zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung erlangt werden, setzt voraus, dass die wertbeeinflussenden Umstände zum Bilanzstichtag bereits vorgelegen haben. Übertragen auf den Streitfall ergäbe sich daher auch unter diesem Gesichtspunkt keine Verpflichtung des Klägers, seine nach Ablauf des Jahres 1999 erfolgte Inanspruchnahme aus der Bürgschaft spätestens mit einem Einspruch gegen den für dieses Jahr ergangenen Einkommensteuerbescheid geltend zu machen.

Der Senat verkennt nicht, dass es einem Steuerpflichtigen nach der hier vertretenen Auffassung freisteht, ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Kenntniserlangung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zu einem beliebigen Zeitpunkt unter Hinweis auf ein rückwirkendes Ereignis die Änderung eines Steuerbescheides zu verlangen. Abgesehen davon, dass dieses Ergebnis nach der Überzeugung des Senats der vorstehend dargestellten Rechtslage entspricht, ergeben sich hieraus aber weder ernstzunehmende verwaltungstechnische Nachteile noch Missbrauchsmöglichkeiten. Denn in der Regel wird ein Steuerpflichtiger ohnehin darauf bedacht sein, von vornherein die ihm günstigste Steuerfestsetzung zu erlangen, weshalb eine ansonsten vermeidbare nochmalige Befassung mit einem Steuerfall die Ausnahme bleiben wird. Gestaltungsmöglichkeiten, die eine Verzögerungstaktik provozieren könnten, ergeben sich nicht, da für die Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses unabhängig vom Zeitpunkt seines Bekanntwerdens stets nur ein Veranlagungszeitraum in Betracht kommt.

C. Allerdings erhöht die vom Kläger in seiner Eigenschaft als Bürge geleistete Zahlung seinen Veräußerungsverlust nicht in dem von den Klägern erstrebten Umfang. Voraussetzung dafür, dass die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns mit dem Nennwert der Bürgschaftsverpflichtung anzusetzen ist, ist nämlich, dass die Bürgschaft in vollem Umfang eigenkapitalersetzenden Charakter hatte.

Davon ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auszugehen, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sogenannten Krise befand oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt war (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2000, VIII R 36/97, BFH/NV 2001,761 m. w. N.). Eine "Krise" tritt in dem Zeitpunkt ein, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zuführen müssten. Sie ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig und damit konkurs- oder insolvenzreif ist (§ 63 GmbHG) oder wenn die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten, die Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens angesichts ihrer finanziellen Situation aber derart gefährdet wäre, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie ein Gesellschafter nicht mehr eingehen würde (vgl. eingehend BFH-Urteil vom 12.12.2000, a. a. O.).

Keine dieser Voraussetzungen liegt im Streitfall bezogen auf das Jahr 1997 vor. Eine Krise der Gesellschaft war bei Übernahme der Bürgschaft durch den Kläger im Jahr 1997 noch nicht eingetreten. Denn im Geschäftsjahr 1997 erwirtschaftete die GmbH noch einen - wenn auch bescheidenen - Gewinn, der sogar über dem des Jahres 1996 lag. Dementsprechend heißt es im Insolvenzbericht vom 4.9.2001 (Seite 7 unten), dass die GmbH "bis Ende der 90er Jahre befriedigende Ergebnisse" erzielt habe, was anschließend dahingehend präzisiert wird, dass ab 1998 ein "drastischer Einbruch" erfolgt sei.

Ebensowenig war die Bürgschaft - zumindest auch - für den Fall der Krise bestimmt. Denn es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger schon zu einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt hat, dass er seinen im Fall der Krise entstehenden Befreiungsanspruch nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB nicht gegen die Gesellschaft geltend machen werde (siehe BFH-Urteil vom 13.7.1999, VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724 zum eigenkapitalersetzenden Darlehen)

Schließlich ist eine Bürgschaft auch nicht bereits ihrem Wesen nach krisenbestimmt. Es ist vielmehr aus einer Vielzahl von Verfahren gerichtsbekannt, dass die Kreditinstitute eine Darlehensvergabe beim Fehlen anderweitiger Sicherheiten von der Stellung geeigneter Bürgschaften abhängig machen. In aller Regel wird von den bürgenden Unternehmern in diesen Fällen vorgetragen, dass sie das damit einhergehende Risiko in der sicheren Erwartung eingegangen sind, tatsächlich nicht in Anspruch genommen zu werden.

Nachdem das Geschäftsjahr 1998 mit einem Verlust von ca. 258.000 DM endete, der sich im Folgejahr auf ca. 486.000 DM erhöhte, ist allerdings bereits im Jahr 1998 die Krise der Gesellschaft eingetreten. In Anbetracht des Umstandes, dass die Gesellschaft über keine erheblichen stillen Reserven verfügte, hatte sie nämlich schon 1998 mehr als die Hälfte ihres Stammkapitals von 160.000 DM verloren und war damit nicht mehr kreditwürdig. Da der Kläger in dieser Situation gleichwohl seinen Befreiungsanspruch gegen die GmbH nicht geltend machte, wurde die Bürgschaft in diesem Zeitpunkt eigenkapitalersetzend, mit der Folge, dass nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des gemeinen Werts des Rückgriffsanspruchs entstehen (BFH-Urteil vom 12.12.2000, VIII R 36/97, BFH/NV 2001,761).

Die Werthaltigkeit des Rückgriffsanspruchs schätzt der Senat auf 20% der Bürgschaftssumme. Er lässt sich hierbei von der Überlegung leiten, dass der gemeine Wert im Einzelfall - insbesondere bei einer plötzlichen Krise mit anschließender Liquidation mangels Masse - zwar ein Betrag von 0 EUR sein kann, im allgemeinen aber der zu erwartenden Konkurs- oder Vergleichsquote entspricht (BFH 10.11.1998, VIII R 6/96, BStBl. II 1999, 348). Im Streitfall gibt die nunmehr bekannte Quote aus dem Verteilungstermin eine Grundlage für die hier vorzunehmende Schätzung. Darüber hinaus hält es der Senat geboten, den Prozentsatz aus dem Verteilungstermin um weitere 5 Prozentpunkte zu erhöhen. Denn obwohl die Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation seit 1998 durchaus als drastisch bezeichnet werden kann, kam es nicht bereits im Folgejahr, sondern erst im Jahr 2000 zum Insolvenzantrag. Es ist somit davon auszugehen, dass der gemeine Wert des Rückgriffsanspruchs im Zeitpunkt des Kriseneintritts angesichts der damals noch nicht vollends desolaten Geschäftssituation um den vom Senat angesetzten Betrag über der nunmehr bekannten Quote lag.

Unter Einbeziehung der Nebenkosten aus seiner Inanspruchnahme sind dem Kläger nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 20% v. 252.151 DM = 50.430 DM (25.784 EUR) entstanden, um die der Beklagte die bisher festgesetzten Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb zu vermindern hat.

D. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO nicht vorliegen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs.

E. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.