Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 2558/04 E

Tatbestand:

Streitig ist, ob ein Darlehensverzicht, den der Kläger als Gesellschafter einer GmbH ausgesprochen hat, zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. des § 17 Einkommen-steuergesetz (EStG) geführt hat.

Der Kläger erzielte im Streitjahr als Physiker Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau als Kauffrau Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr machten der Kläger und seine Ehefrau außerdem einen Veräußerungsverlust des Klägers bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 209.999,00 DM geltend. Dieser Veräußerungsverlust wurde auf Grund von Anschaffungskosten für einen GmbH-Anteil in Höhe von 210.000,00 DM und einem Veräußerungspreis von 1,00 DM errechnet. Die Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil setzen sich zusammen aus den Anschaffungskosten für das Stammkapital in Höhe von 20.047,25 DM, Anschaffungskosten einer Kapitalrücklage in Höhe von 29.826,40 DM und 126,35 DM und zwei Darlehen in Höhe von 150.000,00 DM und 10.000,00 DM.

Am 01.04.2000 schloss der Kläger mit der Firma D-GmbH (im Weiteren GmbH) einen Darlehensvertrag über ein Darlehen in Höhe von 150.000,00 DM. Das Darlehen sollte am 01.04.2000 gewährt werden und am 01.01.2002 zurückgezahlt werden. Als Zinssatz wurden 12,5 % vereinbart. Wegen der Einzelheiten des Darlehensvertrages wird auf die in der Einkommensteuerakte des Beklagten abgeheftete Kopie Bezug genommen. Der Kläger hatte bereits am 20.03.2000 200.000,00 DM (20.047,25 DM Anteil Stammkapital, 29.952,75 DM Aufgeld und 150.000,00 DM Darlehen) unter dem Stichwort "Beteiligung an die AG" auf ein Konto der GmbH überwiesen. In einer Gesellschafterversammlung der GmbH vom 03.03.2000, an der der Kläger teilgenommen hat, war seine Aufnahme in die GmbH und die Gewährung des Darlehens vereinbart worden.

Am 16.05.2000 erhöhte die GmbH ihr Stammkapital von 25.000,00 EUR auf 82.000,00 EUR. Zur Übernahme einer Stammeinlage im Nennbetrag von 10.250,00 EUR wurde in der Gesellschafterversammlung der GmbH am 16.05.2000 der Kläger zugelassen. Ferner wurde vereinbart, dass die Ausgabe der neuen Stammeinlage mit einem Aufgeld von 15.250,00 EUR erfolge.

Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung am 29.05.2001 erklärte sich der Kläger bereit, ein zinsloses Kurzfristdarlehen über 10.000,00 DM zur Abwendung eines Liquiditätsengpasses zu gewähren.

Am 11.09.2001 schlossen die GmbH und der Kläger eine Rangrücktrittsvereinbarung bezüglich des Darlehens über 150.000,00 DM. In der Vereinbarung heißt es, dass der Kläger zur Vermeidung eines Insolvenzantrags erkläre, dass er mit seinem Darlehensanspruch und den Zinsen im Rang hinter die Forderungen der Gläubiger zurücktrete.

Am 11.11.2001 wurde zwischen dem Kläger und der GmbH eine Verzichtsvereinbarung bezüglich des streitigen Darlehens geschlossen. In dieser Vereinbarung heißt es u. a., dass die Gesellschafter in unterschiedlicher Höhe der Gesellschaft Gesellschafterdarlehen gewährt hätten, auf die vereinbarte Zinsen ebenfalls nicht gezahlt worden seien. Die Gesellschaft befinde sich in einer wirtschaftlichen Krise und sei genötigt, insolvenzantragsverhindernde Maßnahmen zu treffen. Um einen drohenden Insolvenzantrag zu vermeiden, verzichteten alle Gesellschafter auf ihren Rückzahlungsanspruch und die Zinsen aus dem Darlehen. Der vorstehende Verzicht werde vor dem Hintergrund erklärt und vereinbart, dass die Gesellschaft ohnehin nicht zur Rückzahlung der Darlehen in der Lage sei.

Durch notariellen Vertrag vom 15.11.2001 veräußerte der Kläger seinen GmbH-Anteil an einen Herrn X für einen Kaufpreis von 1,00 DM. Wegen der Einzelheiten des Vertrages wird auf die in der Einkommensteuerakte des Beklagten abgeheftete Kopie Bezug genommen.

Aus der Bilanz der GmbH auf den 31.12.2000 ergibt sich bei einem gezeichneten Kapital von 160.378,00 DM und einer Kapitalrücklage von 110.539,78 DM ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag in Höhe von 579.253,99 DM. Unter Passiva sind Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in Höhe von 817.199,00 DM bilanziert. Wegen der weiteren Einzelheiten der Bilanz auf den 31.12.2000 und der Bilanz auf den 31.12.2001 wird auf die Einkommensteuerakte des Beklagten Bezug genommen.

Durch Einkommensteuerbescheid vom 24.11.2003 wurde die Einkommensteuer des Klägers für 2001 auf 63.402,75 EUR (124.005,00 DM) festgesetzt. Bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb wurde nur ein Verlust in Höhe von 49.999,00 DM berücksichtigt. Dies wurde in dem Bescheid wie folgt erläutert: Die Darlehen seien bei der Ermittlung des Verlustes aus der wesentlichen Beteiligung an der GmbH nicht zu berücksichtigen, da § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbH-Gesetz (GmbHG) eine Qualifizierung als Eigenkapital verneine. Durch den Erwerb von Anteilen in der Krise der Gesellschaft zu dem Zwecke der Überwindung der Krise sei eine Qualifizierung der vorher oder auch später hingegebenen Darlehen als Eigenkapitalersatz und somit als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung nicht möglich.

Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG die Klassifizierung eines Darlehens als eigenkapitalersetzende Darlehen nur ausschließe, wenn der Gesellschafterbeitritt zeitlich der Darlehensgewährung folge. Diese Vorschrift behandele nur den Fall, dass der Gläubiger einer Waren-/Dienstleistungsforderung diese durch Gewährung eines Darlehens kreditiere. Erwerbe er dann später Geschäftsanteile an der in eine Krise geratenen Schuldnerin, um auf ihre Konsolidierung Einfluss zu nehmen, greife das Sanierungsprivileg des § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG. Dieses solle den Gläubiger im Fall der Insolvenz davor schützen, seine Forderung nicht mehr durchsetzen zu können.

Im Streitfall hätten jedoch die Gesellschafter der GmbH, um eine drohende Insolvenz abzuwenden, eigenkapitalersetzende Darlehen i. S. des § 32 a GmbHG gewährt. Im Zuge der Stammkapitalerhöhung sei in der Gesellschafterversammlung beschlossen worden, neue Gesellschafter aufzunehmen, die ebenso wie die Altgesellschafter die Gewährung von Darlehen zugesagt hätten. Wie sich aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung der GmbH vom 03.03.2000 ergebe, habe der Kläger das Darlehen im Vorgriff auf seine zukünftige Gesellschafterstellung gegeben. Das Darlehen sei daher als eigenkapitalersetzendes Darlehen anzusehen. Im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 03.03.2000 heißt es u. a., dass die Gesellschafter einstimmig entschieden hätten, den Kläger als neuen Gesellschafter aufzunehmen. Der Kläger verpflichte sich in diesem Zusammenhang, der GmbH ein Darlehen in Höhe von 150.000,00 DM zu gewähren. Auf Grund der schlechten Liquiditätslage des Unternehmens seien die genannten Summen kurzfristig zu erbringen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Protokolls wird auf das im Rechtsbehelfsvorgang abgeheftete Protokoll Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.04.2004 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung seiner Entscheidung beruft sich der Beklagte u. a. darauf, dass die ab 01.05.1998 geltende Neuregelung des Kapitalersatzrechtes in § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs steuerrechtlich zur Folge habe, dass der Ausfall der von dem Kläger an die GmbH gewährten Darlehen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte gemäß § 17 EStG zu berücksichtigen sei.

Der Kläger hat am 03.05.2004 Klage erhoben.

Zur Begründung der Klage beruft sich der Kläger u. a. darauf, dass zum Zeitpunkt der Aufnahme des Klägers in die GmbH eine drohende Insolvenzkrise nur durch gemäß § 32 a GmbHG eigenkapitalersetzende Darlehen sämtlicher Gesellschafter hätte abgewendet werden können. Der Beklagte habe zu Unrecht die hingegebenen Darlehen in Höhe von insgesamt 160.000,00 DM nicht als Anschaffungskosten des GmbH-Anteils i. S. des § 17 EStG berücksichtigt.

Zu Unrecht meine der Beklagte, dass im vorliegenden Fall auf Grund des § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG auf die vom Kläger hingegebenen Darlehen die Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht anzuwenden seien und damit keine nachträglichen Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 3 EStG vorlägen.

Auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 03.03.2000 habe der Kläger sowohl den Gesellschafteranteil erworben als auch das Darlehen gewährt. Daraus ergebe sich, dass die Darlehensgewährung allein im Hinblick auf die Gesellschafterstellung des Klägers erfolge. Der Zeitpunkt der Darlehenshingabe im Zusammenhang mit der Stammkapitalerhöhung mache erkennbar, dass dieses Darlehen geeignet gewesen sei, die im Frühjahr 2000 bestehende Finanzkrise zunächst erfolgreich abzuwehren. Eine erneute Finanzkrise sei dann erst wieder im September 2001 entstanden, als es eines weiteren Darlehen über insgesamt 10.000,00 DM bedurfte, welches jedoch nicht geeignet gewesen sei, die Finanzkrise zu beheben, sodass die anderen Gesellschafter und der Kläger mit Verzichtserklärung vom 11.11.2001 auf ihre Darlehen verzichtet und den Gesellschaftsanteil veräußert hätten. Mit der zuvor abgeschlossenen Rangrücktrittsvereinbarung habe der Kläger seine Darlehen als krisenbestimmt qualifiziert.

Entgegen der Meinung des Beklagten habe die ab 01.05.1998 geltende Neuregelung des Kapitalersatzrechts in § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG nicht zur Folge, dass der Ausfall der vom Kläger an die GmbH gewährten Darlehen bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG nicht zu berücksichtigen sei. Zielrichtung des § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG sei es, mit dem sog. Sanierungsprivileg dem Neugesellschafter das freiwillige Engagement, sein Bekenntnis zur Gesellschaft und ihrer Sanierungswürdigkeit zu honorieren, sowie eine Signalwirkung innerhalb und außerhalb der Gesellschaft bei anderen Gesellschaftern, Gläubigern und Arbeitnehmern zu erzeugen, sich mit eigenen Beiträgen an der Sanierung zu beteiligen.

Mit Berichterstatterschreiben vom 04.06.2004 wurde der Kläger gemäß § 79 b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, darzulegen und nachzuweisen, dass sich die GmbH am 01.04.2000 bzw. 16.05.2000 bereits in einer Krise i. S. der Rechtsprechung des BGH und BFH befand und darzulegen und nachzuweisen, dass sich die GmbH Anfang August 2001 bzw. Anfang September 2001 erneut in einer Krise befand. Der Kläger erläuterte daraufhin, dass sich aus der für das Rumpfgeschäftsjahr 1999 erstellten Gewinn- und Verlustrechnung ein Fehlbetrag von 204.140,28 DM ergebe. Wegen der Einzelheiten dieser Gewinn- und Verlustrechnung wird auf die Anlage 1 zum Schriftsatz vom 15.07.2004 Bezug genommen. Aus dem Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1999 des beauftragten Wirtschaftsprüfers ergebe sich u. a., dass die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der GmbH angespannt gewesen sei und der Fehlbetrag ohne die gewährten eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen in Höhe von 393.800,00 DM zu einem nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 140.200,00 DM geführt hätte. Das Stammkapital sei durch den Fehlbetrag des Rumpfgeschäftsjahres völlig aufgezehrt gewesen. Der Geschäftsführer der GmbH habe in seinem Lagebericht für das Geschäftsjahr 1999 vom 20.04.2000 erklärt, dass beabsichtigt sei, über die Aufnahme weiterer Gesellschafter und die Erhöhung des Stammkapitals auf insgesamt 251.300,00 EUR die Verschuldung abzubauen und die Liquidität der Gesellschaft nachhaltig zu stärken. Die Beteiligung an der Gesellschaft sowie die Gewährung des Darlehens durch den Kläger sei damit zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem sich die Gesellschaft bereits erkennbar in der Krise befunden habe. Aus der Gesamtschau des Einzelfalles ergebe sich eine planmäßige Gesellschafterfinanzierung. Das Darlehen sei von vorneherein nach seinem Zweck und den Umständen der Gesellschaft als unternehmerisches Risikokapital zur Verfügung gestellt worden. Dies ergebe sich zum einen aus der Beteiligungsproportionalität der Darlehensversprechen der weiteren Gesellschafter, aus der Pflicht zur Belassung des Kapitals, dem Fehlen einer einseitigen Kündigungsmöglichkeit, der Rückzahlung des Darlehens zum Darlehensende als Gesamtbetrag mit den aufgelaufenen Zinsen und der Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele.

Im Zuge des Veranlagungszeitraums 2000 sei die GmbH weiter in die Krise geraten. Der Jahresfehlbetrag für das Geschäftsjahr 2000 habe gemäß Jahresabschluss zum 31.12.2000 646.000,00 DM betragen. Nach dem Lagebericht des Geschäftsführers der GmbH vom 16.01.2001 hätten die aufgelaufenen Verluste aus dem operativen Geschäft im Laufe des Geschäftsjahres erst mit der Liquidität aus den Einlagen und Gesellschafterdarlehen der neugewonnenen Gesellschafter und damit auch des Klägers gedeckt werden können.

Aus der Darstellung des Geschäftsverlaufes des Jahres 2001 ergebe sich, dass die GmbH zwar ihre Kundenstruktur habe ausbauen, den Umsatz steigern und das Geschäftsjahr mit einem Bilanzgewinn von 398.200,00 DM habe abschließen können. Entscheidend für dieses positive Ergebnis sei jedoch allein die Tatsache gewesen, dass zunächst weitere kurzfristige Darlehen zur Finanzierung durch die Gesellschafter gewährt worden seien, sodann aber zur Vermeidung der Insolvenz die Gesellschaft von Herrn X übernommen worden sei. Diese Übertragung sei im November 2001 allein aus dem Grunde durchgeführt worden, dass das Unternehmen auf Grund der hohen Verluste der Vorjahre und dem bis dahin erneut aufgelaufenen Verlust in Höhe von 674.100,00 DM nur mit neuem Kapital hätte fortgeführt werden können. Die Übernahme sei erforderlich gewesen, da unter den Altgesellschaftern keiner mehr bereit gewesen sei, durch eine entsprechende Kapitalerhöhung oder weitere Mittel der Gesellschaft liquide Mittel zuzuführen. Die Übernahme der Gesellschaft habe nur erfolgen können, nachdem von den Altgesellschaftern und damit auch vom Kläger eine Verzichtserklärung auf die eingelegten Gesellschafterdarlehen abgegeben worden sei. Allein durch diesen Verzicht hätten sich außerordentliche Erträge von insgesamt 1.074.744,86 DM ergeben, durch die das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 01.01.2001 bis 31.12.2001 in Höhe von 398.200,00 DM positiv geworden sei.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 24.11.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2004 insoweit zu ändern, dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens ein weiterer Verlust in Höhe von 160.000,00 DM als gewerbliche Einkünfte des Klägers berücksichtigt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

Klageabweisung,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung seines Antrags beruft sich der Beklagte darauf, dass er seine Rechtsauffassung zur Anwendung der Neuregelung des Kapitalersatzrechts in § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG in der Einspruchsentscheidung umfassend begründet habe.

Für den Streitfall habe diese ab 01.05.1998 geltende Neuregelung des Kapitalersatzrechts zur Folge, dass der Ausfall der von dem Kläger an die GmbH gewährten Darlehen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte gemäß § 17 EStG zu berücksichtigen sei. Infolge der vom BFH vorgenommenen strikten Anknüpfung an das Zivilrecht führe der Verlust der § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG unterfallenden Darlehen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Darlehensverluste des Klägers in Höhe von insgesamt 160.000,00 DM nicht als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 17 EStG bei der Steuerfestsetzung des Klägers berücksichtigt.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn und der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter in den letzten fünf Jahren wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Sowohl der Gewinn als auch der Verlust sind gemäß § 17 Abs. 2 EStG auf Grund der Anschaffungskosten, des Veräußerungspreises bzw. des Liquidationsergebnisses und der Veräußerungskosten zu ermitteln. Zu den Anschaffungskosten gehören neben dem Anschaffungspreis und den Anschaffungsnebenkosten auch sogenannte nachträgliche Anschaffungskosten, das sind Aufwendungen auf die Beteiligung, die als offene oder verdeckte Einlagen den Wert der Beteiligung erhöhen oder die anderweitig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen zählt zu den Anschaffungskosten auch der Ausfall oder die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 m. w. N.).

Eine Veranlassung der Darlehensgewährung "durch das Gesellschaftsverhältnis" nimmt der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung an, wenn das Darlehen nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden Charakter hat (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl. II 1999, 724). Dabei geht der BFH davon aus, dass die Entscheidung der Gesellschafter, ob, in welchem Umfang und auf welchem Weg sie Finanzierungsbeiträge an die Gesellschaft leisten wollen, zu respektieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl. II 1999, 342). Daher ist, wenn der Gesellschafter mit der Gesellschaft vertraglich vereinbart hat, dass er nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung stellen will, das Darlehen solange als "normales" Darlehen anzusehen, als die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen auch von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte und hätte behalten dürfen (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl. II 1999, 339; vom 04. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl. II 1999, 344). Bei einem "normalen Darlehen" ist ein Gesellschafter steuerrechtlich genauso zu behandeln, wie jeder andere Darlehensgläubiger, der einen Darlehensverlust im Rahmen des § 20 EStG nicht einkünftemindernd geltend machen kann.

Ob Gesellschafterdarlehen zivilrechtlich eigenkapitalersetzenden Charakter haben, richtet sich zum einen nach den §§ 32 a, 32 b GmbH-Gesetz (GmbHG) und zum anderen nach den vom Bundesgerichtshof (BGH) analog §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Regeln. Es handelt sich bei diesen Vorschriften und Regeln um ein Rechtsschutzsystem, das sich überlagert und ergänzt. Das Rechtsschutzsystem knüpft an eine sogenannte Krise der Gesellschaft an und soll der Gesellschaft in jeder Lebensphase das Stammkapital sichern (Rechtsprechungs-Regeln) und auch den Finanzierungsbereich oberhalb der Stammkapitalziffer abdecken (§§ 32 a, 32 b GmbHG), wenn unter bestimmten weiteren Voraussetzungen ein Insolvenzverfahren hinzutritt. Die Rechtsprechung des BFH nimmt nur hinsichtlich des Tatbestandes "Krise" und "Finanzierungsentscheidung", nicht aber hinsichtlich der differenzierenden Rechtsfolgen auf das Kapitalersatzrecht Bezug. Fällt der Gesellschafter nach Erfüllung dieses Tatbestandes mit dem Darlehen aus, knüpft sich daran stets als steuerrechtliche Rechtsfolge die Erhöhung der Anschaffungskosten um den jeweils zu berücksichtigenden Wert des Darlehens (vgl. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 9).

Das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht unterstellt nicht jede Kredithilfe eines Gesellschafters besonderen Haftungsgrundsätzen. Vielmehr muss sich die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung oder Weitergewährung eines Kredits in einer besonderen finanziellen Situation befunden haben, der sogenannten Krise. Entscheidend ist der Zeitpunkt der verbindlichen Kreditzusage, sofern die Leistung später gewährt wird (BGH-Urteil vom 19. September 1996 IX ZR 249/95, BGHZ 133, 298, BB 1996, 2316). In § 32 a Abs. 1 GmbHG wird die Krise als der Zeitpunkt umschrieben, in dem der Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte, statt ihr ein Darlehen zu gewähren.

Eine Krise liegt immer vor, wenn bereits Insolvenz (Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit) eingetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl. II 1999, 342). Eine Überschuldung der Gesellschaft liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht (Überlebens- oder Fortbestehensprognose) (vgl. BGH-Urteile vom 13. Juli 1992 II ZR 269/91, BGHZ 119, 201, BB 1992, 1898; vom 12. Juli 1999 II R 87/98, BB 1999, 1887; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. Oktober 1999 13 K 7553/95 F, EFG 2000, 257; Hoffmann, EFG 2000, Beilage 6, 43). Zahlungsunfähigkeit liegt regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 10 % oder mehr der fälligen Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der Gesellschaft ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist (BGH-Urteil vom 24. Mai 2005 IX ZR 123/04, DB 2005, 1787).

Daneben wird ein Darlehen auch bereits dann zu funktionalem Eigenkapital im Sinne des Kapitalersatzrechtes, wenn die Gesellschaft bereits kreditunwürdig geworden ist. Kreditunwürdig ist die Gesellschaft dann, wenn sie ohne die Gesellschafterleistung liquidiert werden müsste und kein vernünftig handelnder außenstehender Kreditgeber ihr einen Kredit unter den selben Umständen wie der Gesellschafter gewähren würde. Ganz kurzfristige Überbrückungskredite bei denen noch mit einer Rückführung innerhalb der vorgesehenen kurzen Zeitspanne gerechnet werden kann, werden von den Kapitalersatzregeln nicht erfasst.

Funktionales Eigenkapital liegt auch dann vor, wenn ein Darlehen krisenbestimmt ist. Krisenbestimmt ist ein Darlehen, wenn sich aus einer entsprechenden Vereinbarung zwischen der Gesellschaft bzw. ihren Gläubigern und dem kreditgebenden Gesellschafter ergibt, dass das Darlehen schon von vornherein auch als Krisenfinanzierung angelegt ist, d. h., dass der Gesellschafter sich verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen bzw. dass die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten solle (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339). Das sogenannte Finanzplandarlehen sieht der BGH nicht mehr als eigenständige Kategorie des Eigenkapitalersatzrechtes an (vgl. BGH-Urteil vom 28. Juni 1999 II ZR 272/98, BGHZ 142, 116, BB 1999, 1672; anderer Ansicht: BFH-Urteile vom 04. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl. II 1999, 344 unter Berufung auf BGH-Urteile vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33 und vom 14. Dezember 1992 II ZR 298/91, BFHZ 121, 41; ebenso BMF vom 08. Juni 1999, BStBl I 1999, 545; FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 13. November 2002 2 K 114/00, EFG 2003, 307; Hoffmann EFG 2003, 308). Nach Ansicht des BGH rechtfertigt sich die Gleichstellung der in der Krise gewährten oder belassenen Gesellschafterleistungen mit dem Kapital der Gesellschaft nicht aus einer entsprechenden Planung der Gesellschafter oder einer Finanzierungsabrede. Sie tritt vielmehr kraft Gesetzes nur deswegen ein, weil der Gesellschafter keine der beiden für einen ordentlichen Kaufmann eröffneten Möglichkeiten der Reaktion auf die Krise der Gesellschaft ergriffen hat, nämlich die GmbH weder in die Liquidation geführt, noch sie mit neuem haftenden Kapital versehen hat, vielmehr versucht hat, die Krise dadurch abzuwenden und den Fortbestand der Gesellschaft in der Weise zu sichern, dass er ihr als Drittgläubiger Hilfen gewährt oder belassen hat (vgl. BGH-Urteil vom vom 28. Juni 1999 II ZR 272/98, BGHZ 142, 116, BB 1999, 1672). Nach einem neuen BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BFH/NV 2005, 1424 zu § 15 a EStG kommt dem Begriff "Finanzplandarlehen" nur die Funktion eines Schlagwortes zu. Der BFH definiert in diesem Urteil Finanzplandarlehen als Darlehen, das nicht einseitig von dem Gesellschafter gekündigt werden darf und das im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist und somit materielles Eigen- und nicht Fremdkapital der Gesellschaft ist.

Gemäß § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG sind im Streitfall die Regeln über den Eigenkapitalersatz auf das im März 2000 gewährte Darlehen über 150.000,00 DM und für das im August und September 2001 gewährte Darlehen über insgesamt 10.000,00 DM nicht anwendbar.

Gemäß § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG werden die Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht angewendet, wenn ein Darlehensgeber in der Krise der Gesellschaft Gesellschaftsanteile zum Zwecke der Überwindung der Krise erwirbt. Nach herrschender Meinung setzt die Anwendung von § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG nicht voraus, dass der Erwerber von Geschäftsanteilen in der Krise der Gesellschaft das Darlehen bereits vor dem Erwerb der Geschäftsanteile an die Gesellschaft gegeben hat (vgl. OLG Düsseldorf, Urteil vom 19. Dezember 2003 I-17 U 77/03, GmbHR 2004, 564 m. w. N.; Karsten Schmidt in Scholz, GmbH-Gesetz, 9. Aufl., §§ 32 a, 32 b Tz. 196; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., §§ 32 a/b Tz. 82). Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass das sog. Sanierungsprivileg auch für neue Darlehen gelten solle, die von dem Sanierungsgesellschafter in der Krise zum Zwecke ihrer Überwindung gegeben werden. Auch bei solchen Krediten solle der Sanierungsgesellschafter nicht schlechter gestellt werden, als er stünde, wenn er die Geschäftsanteile in der Krise nicht erworben hätte, zumal solche Kredite in der Regel kaum gesichert werden könnten und ein hohes Risiko eingegangen werde.

Ein zum Zweck der Überwindung einer Gesellschaftskrise erfolgter Anteilserwerb setzt objektiv die Sanierungsfähigkeit der Gesellschaft und zur Sanierung tatsächlich geeignete Maßnahmen voraus. Dabei ist die Sichtweise eines ordentlichen Geschäftsmannes zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs bzw. der Darlehensgewährung als einem ersten Baustein der Sanierung entscheidend. Der auf die Sanierung der Gesellschaft gerichtete subjektive Wille des Anteilserwerbers kann im Regelfall bei einem Anteilserwerb und der nachfolgenden Kreditgewährung in der Krise der Gesellschaft nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, vermutet werden (vgl. OLG Düsseldorf, Urteil vom 19. Dezember 2003 I-17 U 77/03, GmbHR 2004, 564).

Im Streitfall bestehen auf Grund des Gesellschafterprotokolls vom 03.03.2000 und der sich aus den Gewinnermittlungsunterlagen für 1999, 2000 und 2001 ergebenden wirtschaftlichen Situation der GmbH keine Zweifel daran, dass der Kläger die Darlehen über 150.000,00 DM und 10.000 DM in der Krise der Gesellschaft gewährt hat und dass diese Darlehen zur Sanierung der Gesellschaft objektiv geeignet waren und subjektiv mit Sanierungswillen gewährt wurden. Dies ist zwischen den Beteiligten inzwischen auch unstreitig.

Entgegen der Ansicht des Beklagten führt das Sanierungsprivileg des § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG nicht dazu, dass die Darlehensverluste keine Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 EStG sind. § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG ändert nichts am tatsächlichen Charakter der gewährten Darlehen als Eigenkapitalersatz, er suspendiert nur die Rechtsfolgen, an die die Rechtsprechung des BFH - wie oben dargelegt - sowieso nicht anknüpft. Die von der Rechtsprechung des BFH geforderte Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt auch in dem durch § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG zivilrechtlich privilegierten Fall vor, weil der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise nicht wie ein fremder Darlehensgeber gegenübertritt. Ein Darlehensgeber, der nicht Gesellschafter der GmbH war, hätte der hoch verschuldeten GmbH ohne Sicherheiten kein Darlehen gewährt. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist die zivilrechtliche Privilegierung durch § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG kein hinreichender Grund, die Veranlassung der Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis zu verneinen. Denn ein Darlehensgeber, der nicht Gesellschafter war, unterfiel auch nicht dem Kapitalersatzrecht und hätte trotzdem kein Darlehen ohne Sicherheiten gewährt.

Außerdem darf das sog. Sanierungsprivileg des § 32 a Abs. 3 Satz 3 GmbHG, das Anreize dazu bieten soll, GmbH's Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich an Sanierungen zu beteiligen, nicht dadurch ins Gegenteil verkehrt werden, dass der Sanierungskapital gebende Gesellschafter gegenüber anderen Gesellschaftern steuerlich benachteiligt wird (vgl. Pentz, GmbHR 2004, 529, 535; Schneider in Kirchof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 C 300; Gosch in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 17 Tz. 220; a. A. für § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG: Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 20; Wacker, StbJb. 2001/2002, 119, 136).

Im Übrigen zeigen dieser Fall und auch die vergleichbaren Probleme bei der Kleinbeteiligtenregelung gemäß § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG, dass die strikte Anbindung an das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht der falsche Weg ist, die Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu ermitteln. Die Funktionen des Anschaffungskostenabzugs und des Kapitalersatzrechtes sind grundverschieden. Das Kapitalersatzrecht dient dem Gläubigerschutz. Die Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung werden ermittelt, um einen Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 Abs. 2 EStG unter Berücksichtigung des Nettoprinzips zu ermitteln (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24.

Aufl., § 17 Tz. 173 m. w. N.; Buciek, Stbg 2000, 109, 116; Hoffmann, GmbHR 1999, 1046, 1047).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erfordert.

Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.