Finanzgericht Düsseldorf, 10 K 4173/02 E

Gründe

Strittig ist, ob der Beklagte befugt war, die Steuer in der Einspruchsentscheidung höher festzusetzen als im letzten zuvor ergangenen Bescheid.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 1999, nachdem eine Steuererklärung bis dahin nicht eingegangen war, durch Bescheid vom 13. November 2001 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen auf 16.058 DM (= 8.210,33 Euro) fest. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Kläger legte dagegen mit Schreiben vom 14. Dezember 2001 Einspruch ein, mit dem er die von ihm und der Klägerin unterschriebene Steuererklärung für 1999 und die Gewinnermittlung für seine Tätigkeit als Stahlbaukonstrukteur überreichte. Die Kläger machten in der Steuererklärung u. a. Spenden in Höhe von 130 DM und Aufwendungen der Klägerin für eine Ausbildung zur Heilpraktikerin in Höhe von 1.800 DM als Sonderausgaben geltend. Der Kläger hatte in seiner Gewinnermittlung u. a. Repräsentationsaufwendungen in Höhe von 2.405,85 DM und Aushilfslöhne in Höhe von 13.340 DM als Betriebsausgaben abgezogen. Dabei handelt es sich um Lohnzahlungen an seine Kinder "A" und "B" in Höhe von jeweils 5.520 DM und an seine Tochter "C" in Höhe von 2.300 DM. Deren Lohnsteuerkarten für 1999 fügte er der Steuererklärung bei.

Der Beklagte bat die Kläger mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 u. a. um eine Aufstellung der Ausbildungskosten nebst Belegen sowie einen Nachweis der Spenden. Die Kläger legten mit Schreiben vom 14. Februar 2002 eine Aufstellung der Ausbildungskosten vor. Die nach dem Schreiben ebenfalls übersandten Belege dazu sowie zu den Spenden waren dem Schreiben nach einer Aktennotiz der zuständigen Bearbeiterin des Beklagten nicht beigefügt. Auch einem Schreiben vom 25. Februar 2002, nach dem die Spendenbelege diesem Schreiben beigefügt sein sollten, waren sie nach einer handschriftlichen Notiz einer Bediensteten des Beklagten nicht beigefügt.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer in einem Änderungsbescheid vom 18. März 2002 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 auf 2.201,62 Euro (= 4.306 DM) herab. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit setzte er erklärungsgemäß an. Spenden und Ausbildungskosten der Klägerin ließ er nicht zum Abzug zu. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es u. a.: "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 13.11.2001." Mit Schreiben vom 19. März 2002 wies der Beklagte die Kläger darauf hin, dass Spenden und Ausbildungskosten der Klägerin nur bei Vorlage entsprechender Belege berücksichtigt werden könnten. Die Repräsentationskosten seien, soweit darin Bewirtungsaufwendungen enthalten seien, um auf die Kläger entfallende Anteile zu kürzen. Die Aushilfslöhne seien nur dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die mit den Kindern abgeschlossenen Arbeitsverträge rechtswirksam seien, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen und auch tatsächlich durchgeführt worden seien. Der Beklagte bat zwecks dahin gehender Prüfung um Vorlage der Arbeitsverträge innerhalb von vier Wochen. Er kündigte an, für den Fall, dass keine ordnungsgemäßen Arbeitsverträge vorgelegt würden, die bisher als Betriebsausgaben abgezogenen Aushilfslöhne nicht mehr anzuerkennen und den Gewinn entsprechend zu erhöhen. Der Beklagte wies dazu auf § 367 Abs. 2 AO 1977 und die sich daraus ergebende Befugnis, den Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers zu ändern, hin und regte im Hinblick darauf eine Rücknahme des Einspruchs innerhalb von vier Wochen nach Erhalt des Schreibens an. Nachdem innerhalb der zwischenzeitlich noch einmal verlängerten Frist keine Stellungnahme der Kläger eingegangen war, setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 1999 in der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2002 seiner Ankündigung gemäß auf 4.167,03 Euro (= 8.150 DM) herauf und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Wegen seiner Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage vertreten die Kläger die Auffassung, dass der Beklagte aus verfahrensrechtlichen Gründen daran gehindert gewesen sei, die im Änderungsbescheid vom 18. März 2002 getroffene Steuerfestsetzung zu ihrem Nachteil zu ändern. Der Beklagte habe ihrem Begehren hinsichtlich der Spenden, der Ausbildungskosten und der Aushilfslöhne durch diesen Bescheid entsprochen. Da es einer Einspruchsentscheidung nur bedürfe, soweit dem Begehren des Einspruchsführers nicht entsprochen werde, fehle es an der Grundlage für eine verbösernde Einspruchsentscheidung. Die §§ 172 ff. AO 1977 billigten ihnen nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zudem Bestandsschutz hinsichtlich einer erneuten Änderung zu. Die Spendenbelege hätten sie mit dem Schreiben vom 25. Februar 2002 übersandt; sie müssten sich bei der Steuerakte befinden. Als Beleg für die Ausbildungskosten der Klägerin komme nur der Unterrichtsvertrag über die Ausbildung zur Heilpraktikerin in Betracht, der dem Beklagten im Veranlagungsverfahren für das Vorjahr bereits vorgelegt worden sei. Sie hätten deshalb von einer nochmaligen Vorlage abgesehen.

Der Beklagte hat daraufhin den Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2002 erlassen, in dem er Ausbildungskosten der Klägerin in der beantragten Höhe als Sonderausgaben zum Abzug zugelassen hat.

Der Berichterstatter hat die Kläger mit Anordnung vom 21. November 2002 gemäß § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung der Anordnung die für den Abzug der Spenden als Sonderausgaben erforderlichen Spendenbescheinigungen im Original sowie die Arbeitsverträge mit den Kindern "A", "B" und "C" vorzulegen. Die Kläger sind dieser Anordnung nicht nachgekommen.

Sie beantragen,

den Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2002 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 13.340 DM gemindert und Spenden in Höhe von 130 DM als Sonderausgaben abgezogen werden,

hilfsweise, eine Frist zur weiteren Stellungnahme einzuräumen, um die angeforderten Arbeitsverträge einzureichen,

weiter hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze verwiesen.

II.

1. Der Antrag der Kläger, ihnen eine Frist zur weiteren Stellungnahme einzuräumen, um die angeforderten Arbeitsverträge einzureichen, war abzulehnen. Die mündliche Verhandlung vor dem Finanzgericht ist nach § 77 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) schon grundsätzlich schriftsätzlich vorzubereiten. Im Streitfall kommt hinzu, dass der Berichterstatter die Kläger mit der Anordnung vom 21. November 2002 zur Vorlage der Arbeitsverträge aufgefordert hatte. Die Kläger hatten dazu selbst nach Ablauf der in der Anordnung gesetzten Frist noch weitere 2 1/2 Jahre Zeit. Eine weitere Frist zur Stellungnahme nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung würde zu einer Verzögerung des Rechtsstreits führen, weil der Beklagte dazu Stellung nehmen und das Gericht die Arbeitsverträge nach den dafür geltenden Kriterien prüfen müsste. Sie war daher mit § 79b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO unvereinbar und - weil die Kläger auch keine Entschuldigungsgründe i. S. von § 79b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO vorgebracht haben - nicht zu gewähren.

Ein Schriftsatznachlass kam auch nicht nach § 283 Satz 1 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 155 FGO in Betracht, weil es sich bei der Vorlage der Arbeitsverträge nicht um eine Stellungnahme zu Vorbringen des Beklagten handeln würde, das den Klägern nicht rechtzeitig vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung mitgeteilt werden konnte. Der Beklagte hatte die Arbeitsverträge vielmehr schon im Einspruchsverfahren angefordert.

2. Die Klage ist unbegründet.

Die Festsetzung der Einkommensteuer für 1999 weist weder in sachlich-rechtlicher noch in verfahrensrechtlicher Hinsicht Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger auf. Die Kläger werden daher dadurch nicht i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten verletzt.

a) aa) Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Sie müssen in wirtschaftlichem und tatsächlichem Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Davon kann bei Verträgen zwischen Eltern und Kindern nur ausgegangen werden, wenn sie rechtswirksam vereinbart worden sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden. Denn nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen und die auf ihnen beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z. B. als Unterhaltsleistungen - dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzuordnen sind.

Hilfeleistungen, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden, eignen sich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Arbeitsverhältnisses; hierüber geschlossene Verträge können deshalb steuerlich keine Anerkennung beanspruchen. Allerdings sind Zahlungen der Eltern für die Mitarbeit der Kinder im Betrieb nicht schon deshalb vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, weil die Tätigkeiten der Kinder nach Art und Umfang noch in den Bereich der familienrechtlich geschuldeten Dienstleistungspflichten fallen. Zwar sieht § 1619 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vor, dass Kinder, die dem elterlichen Hausstand angehören und von den Eltern erzogen und unterhalten werden, in einer ihren Kräften und ihrer Lebensstellung entsprechenden Weise den Eltern in ihrem Hauswesen und Geschäft Dienste zu leisten haben. Jedoch können diese gesetzlichen Mitwirkungspflichten haushaltsangehöriger Kinder je nach Art und Umfang auch auf arbeitsvertraglicher Grundlage erbracht werden. Die steuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses setzt in diesem Fall aber voraus, dass das Arbeitsverhältnis so gestaltet und abgewickelt worden ist, wie dies sonst zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer üblich ist. Nicht anzuerkennen sind danach etwa Arbeitsverpflichtungen, die wegen ihrer Geringfügigkeit oder Eigenart üblicherweise nicht auf arbeitsvertraglicher Grundlage eingegangen werden oder deren Inhalt in sachlicher und zeitlicher Hinsicht nicht näher festgelegt ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Dezember 1993 IV R 14/92, Sammlung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFHE - 173, 140, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 298, m. w. N.).

Die Kläger haben die Arbeitsverträge mit ihren Kindern nicht vorgelegt. Der Senat vermag daher nicht festzustellen, dass diese Verträge ihrem Inhalt nach den Anforderungen genügen, die Voraussetzung für einen Abzug der auf dieser Grundlage geleisteten Zahlungen an die Kinder als Betriebsausgaben sind.

bb) Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. von § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG waren nach § 48 Abs. 3 Nr. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der bis zum 21. Dezember 1999 geltenden Fassung nur dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger der Zuwendungen eine in § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse war und bestätigte, dass sie den zugewendeten Betrag nur für ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendete. In vergleichbarer Weise verlangt § 50 Abs. 1 EStDV in der ab dem 22. Dezember 1999 geltenden Fassung als Abzugsvoraussetzung, dass die Zuwendung durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen wird, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Die Spenden- bzw. Zuwendungsbestätigung ist unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554, m. w. N.).

Die Kläger haben zwar im Schreiben vom 25. Februar 2002 ausgeführt, dass sie die Spendenbelege, die schon ihrem Schreiben vom 14. Februar 2002 beigefügt gewesen sein sollten, mit diesem Schreiben nachreichten. Es befindet sich jedoch kein Beleg bei der Akte. Den sich daraus ergebenden Rechtsnachteil tragen die Kläger, weil sie eine Steuerminderung durch Abzug der Spende(n) begehren.

b) aa) Rechtsgrundlage für die Änderung der Steuerfestsetzung in der Einspruchsentscheidung ist § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser - wie hier - auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ist im Streitfall nicht deshalb unanwendbar, weil der Beklagte dem Einspruch gegen den Bescheid vom 13. November 2001 durch den Änderungsbescheid vom 18. März 2002 teilweise abgeholfen hat.

Voraussetzung für eine Änderung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ist ein zulässiger und noch nicht erledigter Einspruch. Ist der Einspruch unzulässig oder wird er es dadurch, dass der Einspruchsführer sein Rechtsschutzbedürfnis verliert, weil er trotz eines seinem Begehren in vollem Umfang entsprechenden Abhilfebescheides auf eine Entscheidung über den Einspruch besteht, so ist der Einspruch nach § 358 Satz 2 AO 1977 als unzulässig zu verwerfen. In diesem Fall kommt es nicht zu einer erneuten Prüfung der Sache gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, die Voraussetzung für eine verbösernde Einspruchsentscheidung ist.

Der Beklagte hat, obwohl das Einspruchsschreiben vom 14. Dezember 2001 als Einspruchsführer nur den Kläger bezeichnet ("erhebe ich Einspruch") und nur seine Unterschrift trägt, zu Recht nicht ihn allein, sondern beide Ehegatten als Einspruchsführer angesehen. Ein Ehegatte muss zwar, wenn er einen Rechtsbehelf nicht nur für sich, sondern auch für den anderen Ehegatten einlegen will, dies klar und unmissverständlich zum Ausdruck bringen (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1984 VIII R 73/82, BFHE 143, 32, BStBl II 1985, 296; vom 3. August 1993 VIII R 82/91, BFHE 174, 24, BStBl II 1994, 561, und vom 7. September 1995 III R 111/89, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1996, 521). Ob der Kläger dies durch das Schreiben vom 14. Dezember 2001 getan hat, erscheint gemessen an diesen Anforderungen zweifelhaft. Ein Einspruch der Klägerin ist aber jedenfalls darin zu sehen, dass auch sie die Steuererklärung unterschrieben und abgegeben hat. Geht in einem Schätzungsfall nach Ergehen des Schätzungsbescheides innerhalb der Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde die Steuererklärung ohne weitere Erklärungen ein, ist dies als Einspruch gegen den Schätzungsbescheid und nicht als (bloßer) Antrag auf schlichte Änderung dieses Bescheides nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO 1977 zu werten (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2003 V R 87/01, BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505). Bedenken gegen die Zulässigkeit des Einspruchs bestehen nicht.

Der Einspruch hat sich auch nicht in der Hauptsache erledigt. Dies wäre nur dann der Fall, wenn der Beklagte die Kläger auf die nachgereichte Steuererklärung hin in vollem Umfang erklärungsgemäß veranlagt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 38/02, BFHE 203, 1, BStBl II 2004, 2). Der Beklagte ist jedoch im Änderungsbescheid vom 18. März 2002 zumindest insoweit von der Erklärung abgewichen, als er weder Spenden noch Ausbildungskosten als Sonderausgaben berücksichtigt hat. Die Kläger hatten dieser Abweichung auch nicht - etwa aufgrund einer vorherigen Anhörung - zugestimmt. Der Beklagte hat deshalb das Einspruchsverfahren mangels vollständiger Erledigung des Einspruchs zu Recht fortgesetzt.

Der Änderungsbescheid vom 18. März 2002 hat schließlich nicht in dem Sinne zu einer teilweisen Erledigung des Einspruchsverfahrens geführt, dass sich die Prüfungsbefugnis des Beklagten gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht mehr auf die Punkte erstreckte, in denen er dem Begehren der Kläger entsprochen hat. Der Änderungsbescheid konnte entgegen der Auffassung der Kläger nicht eine Teilbestandskraft herbeiführen, die einer Überprüfung seines Regelungsinhalts hätte entgegenstehen können. Bei dem in diesem Bescheid angesetzten Gewinn handelt es sich lediglich um eine Besteuerungsgrundlage i. S. von § 157 Abs. 2 AO 1977, die mangels gesonderter Feststellung keine Regelung i. S. von § 118 Satz 1 i. V. m. § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 darstellt. Der Änderungsbescheid ist vielmehr nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheides getreten und hat dazu geführt, dass das Einspruchsverfahren mit diesem Regelungsgehalt, d. h. mit der im Änderungsbescheid festgesetzten Steuer, fortzuführen war.

Ist Gegenstand eines Einspruchsverfahrens eine laufend veranlagte Steuer wie die Einkommensteuer, so stellt die Steuerfestsetzung für einen bestimmten Veranlagungszeitraum einen selbständigen und unteilbaren Verfahrensgegenstand dar. Für diesen Veranlagungszeitraum ist nach § 25 Abs. 1 EStG die Steuerfestsetzung vorzunehmen, und zwar einheitlich unter Einbeziehung aller - nicht selbständig anfechtbaren (§ 157 Abs. 2 AO 1977) - Besteuerungsgrundlagen. Die Unteilbarkeit einer Steuerfestsetzung für eine Steuerart und einen Steuerabschnitt liegt auch der Regelung in § 351 Abs. 1 AO 1977 sowie dem BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 (GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) zur Zulässigkeit einer nachträglichen Klageerweiterung zugrunde. Ausnahmen von der Unteilbarkeit sind lediglich für den Fall eines gegenständlich begrenzten Verzichts bzw. einer gegenständlich begrenzten Rücknahme des Einspruchs in § 354 Abs. 1a bzw. § 362 Abs. 1a AO 1977 vorgesehen. Diese Vorschriften bestätigen, dass ein Einspruch im Übrigen nur hinsichtlich des gesamten Verfahrensgegenstandes, d. h. der festgesetzten Steuer und nicht hinsichtlich einzelner Besteuerungsgrundlagen, eingelegt und zurückgenommen werden kann. Auch das in § 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 angeordnete teilweise Ruhen des Einspruchsverfahrens unter den dort geregelten Voraussetzungen ist kein Argument dafür, dass ein unteilbarer Verfahrensgegenstand unterschiedlich behandelt werden kann. Diese Regelung wird vielmehr zu Recht überwiegend als gegenstandslos angesehen, weil in den §§ 347 ff. AO 1977 weder die Zulässigkeit einer Zwischen- noch einer Teileinspruchsentscheidung geregelt ist (vgl. Tipke in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 363 AO Tz. 21 ff., m. w. N. [Lfg. 100 März 2003]). Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ungeachtet der für die Möglichkeit eines teilweisen Ruhens des Verfahrens sprechenden Formulierung in § 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 das Einspruchsverfahren unter den dort geregelten Voraussetzungen vollständig ruht (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 363 Nr. 2, BStBl I 1998, 630).

Für die vom Senat vertretene Auffassung spricht schließlich noch die Regelung in § 171 Abs. 3a Satz 2 AO 1977. Danach ist, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch angefochten wird, der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt. Dieser durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (StBerG 1999) eingefügten Regelung liegt die gesetzgeberische Vorstellung zugrunde, dass ein Steuerpflichtiger bei Anfechtung eines Steuerbescheides in der Regel keine Teilbestandskraft herbeiführen wolle, weil er andernfalls keine weiteren Anträge mehr stellen könne. Könne aber der Steuerpflichtige den Umfang der Anfechtung selbst bestimmen und ggf. auch den Rechtsbehelf zur Vermeidung einer Verböserung zurücknehmen, sei es nicht sachgerecht, der Finanzbehörde die Möglichkeit, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen, zu beschneiden (vgl. BT-Drs. 14/1514, 46 f.). Diese Vorschrift ist auch im Streitfall anwendbar, weil sie nach Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung für alle im Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens des StBerG 1999 am 30. Dezember 1999 (vgl. dazu Kruse in Tipke/ Kruse, a. a. O., § 171 AO Tz. 29 [Lfg. 106 März 2005]) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen gilt. Dies trifft auf die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1999 zu (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Die Kläger haben ihren Einspruch auch nicht ausdrücklich begrenzt, um eine Teilbestandskraft herbeizuführen.

Die Rechtsauffassung, dass eine Verböserung im Einspruchsverfahren auch dann noch erfolgen darf, wenn die Finanzbehörde dem Begehren des Einspruchsführers teilweise durch einen Änderungsbescheid entsprochen hat, wird auch in Rechtsprechung (vgl. Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. August 1986 6 K 69/84, insoweit in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 18 nicht abgedruckt, vgl. aber Orientierungssatz im JURIS-Dokument Nr. STRE897006870) und Literatur (vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 367 Rz. 9, und Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 367 Rz. 46 [98. Lfg. 3/2002]) mehrheitlich vertreten. Der gegenteiligen Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 18. Dezember 1981 VI 206/78, EFG 1982, 283) vermag sich der Senat aus den dargelegten Gründen nicht anzuschließen.

bb) Der Beklagte war an der Verböserung auch nicht nach Treu und Glauben gehindert. Er hat im Änderungsbescheid vom 18. März 2002 nicht zu erkennen gegeben, dass er die darin angesetzten Besteuerungsgrundlagen abschließend geprüft habe. Auch die Erläuterungen enthalten keinen Hinweis darauf, dass der Beklagte das Einspruchsverfahren als durch den Änderungsbescheid erledigt betrachtete. Gerade dem zeitlich unmittelbar anschließenden Schreiben vom 19. März 2002 mussten die Kläger entnehmen, dass der Änderungsbescheid lediglich zu einer Teilabhilfe führen sollte, eine eingehende Prüfung der Sache im Einspruchsverfahren aber noch ausstand.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der im Klageverfahren ergangene Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2002 beruht auf Schreiben bzw. Unterlagen, die dem Beklagten bereits im Einspruchsverfahren vorlagen. § 137 Satz 1 FGO war daher nicht anzuwenden.

4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Rechtsfrage, ob eine Verböserung insoweit zulässig ist, als sie eine Besteuerungsgrundlage betrifft, die das Finanzamt aufgrund eines Einspruchs in einem Teilabhilfebescheid bereits im Sinne des Einspruchsführers angesetzt hatte, ist - soweit ersichtlich - noch nicht höchstrichterlich entschieden.