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Tatbestand:

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Streitig ist der Sonderausgabenabzug von bei der Hinterziehungszinsenfestsetzung angerechneter Nachforderungszinsen.

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Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Auf Grund einer Selbstanzeige wegen unzutreffender Erklärung von Einkünften aus Kaptialvermögen in den Jahren 1986 bis 1996 änderte der Beklagte 1998 die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1989 bis 1996 und änderte bzw. erließ erstmals Vermögensteuerbescheide für 1989 bis 1996. In den Steuerbescheiden wurden Nachforderungszinsen gemäß § 233 a der Abgabenordnung (AO) i.H.v. insgesamt 25.734 DM festgesetzt, die von den Steuerpflichtigen im Streitjahr 1998 bezahlt worden sind. Mit Bescheiden vom 4. Januar 1999 und vom 25. Mai 1999 setzte der Beklagte Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO unter Anrechnung der Nachforderungszinsen fest. Hinterziehungszinsen wegen hinterzogener Vermögensteuer auf den 01.01.1993 und 01.01.1994 setzte der Beklagte nicht fest, weil sich unter Anrechnung der Nachforderungszinsen von 800 DM (1993) und 811 DM (1994) kein verbleibender Zahlungsbetrag ergab. In der Einkommensteuererklärung für 1998 erklärten die Kläger 24.780 DM für Nachforderungszinsen als Sonderausgaben. Der Beklagte ließ den Sonderausgabenabzug nicht zu (Einkommensteuerbescheid vom 20. Juli 1999). Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002).

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Mit der Klage tragen die Kläger vor:

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Die Finanzverwaltung stelle in ihrer Rechtsauffassung auf eine materielle Umqualifizierung der Nachforderungszinsen in Hinterziehungszinsen ab. Diese Auffassung werde weder vom Gesetz noch durch Rechtsprechung oder Kommentierung getragen. § 235 AO regele nur die Anrechnung von Zinsen nach § 233 a AO, nicht deren Umqualifizierung. Der Zinsbescheid nach § 233 a AO stelle den Grundlagenbescheid für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen dar. Für Zinsen nach § 233 a AO und § 235 AO bestünden unterschiedliche Ausgangslagen. Durch eine Vermengung käme es de facto zu einer Zinsfreistellung von nachzuzahlenden Steuern während des Zeitraums der Hinterziehung und damit zu einer Besserstellung des Hinterziehers gegenüber dem lediglich säumigen Steuerzahler.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 1. Juli 2003 durch Anerkennung von Sonderausgaben i.H.v. 25.735 DM abzuändern, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er nimmt auf die Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 Bezug.

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Während des Klageverfahrens hat der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid wegen nachträglicher Änderungen bei Beteiligungseinkünften geändert (Änderungsbescheid vom 1 Juli 2003).

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist teilweise begründet.

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A.

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Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind bei der Einkommensteuer 1998 von den Klägern gezahlte Nachforderungszinsen von insgesamt 1.611 DM als Sonderausgaben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zu berücksichtigen. Der Beklagte hat für die auf Grund der Selbstanzeige der Kläger festgesetzte Vermögensteuer auf den 01.01.1993 und den 01.01.1994 Nachforderungszinsen gemäß § 233 a AO in Höhe von 800 DM und 811 DM festgesetzt. Hinterziehungszinsen nach § 235 AO wegen dieser Steuern sind vom Beklagten nicht festgesetzt worden.

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Zwar findet sich in den für die Kläger geführten Steuerakten eine Berechnung des Bearbeiters des Beklagten, in der dieser zu dem Schluss gelangt ist, dass sich nach Anrechnung der Nachforderungszinsen kein Hinterziehungszinszahlungsbetrag ergibt. Eine Festsetzung auf 0 DM ist aber unterblieben. Einen schriftlichen Steuerbescheid hat und wollte der Beklagte nicht erteilen. Denn dem Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 25. Mai 1999 für hinterzogene Vermögensteuer anderer Veranlagungszeiträume ist unter "D. Erläuterungen" zu entnehmen, dass für die Vermögensteuer 1993 und 1994 eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen unterbleibt.

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Für die Festsetzung der Zinsen gelten die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend, soweit nicht in den Zinsvorschriften selbst Abweichendes geregelt ist (§ 239 Abs. 1 AO). Daher muss der Zinsbescheid den Anforderungen eines Steuerbescheids gemäß § 157 AO entsprechen. Ein Schriftformverstoß führt zur Nichtigkeit der Steuerfestsetzung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Juli 1989 X R 42/86, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 345).

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B.

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Im Übrigen ist die Klage jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte einen Sonderausgabenabzug für die bei der Festsetzung der Hinterziehungszinsen angerechneten Nachforderungszinsen abgelehnt.

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Bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen sind gemäß § 235 Abs. 4 AO ( Nachforderungs-)Zinsen nach § 233 a AO, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, anzurechnen. Dies hat der Beklagte bei der Festsetzung der Hinterziehungszinsen getan; die Bescheide über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen sind sämtlich von den Klägern nicht angefochten worden und bestandskräftig. Die steuerliche Berücksichtigung von Hinterziehungszinsen ist gemäß § 12 Nr. 3 letzter Halbsatz EStG ausgeschlossen. Soweit Nachforderungszinsen bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen angerechnet worden sind, sind diese angerechneten Nachforderungszinsen nicht (mehr) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens abzugsfähig.

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Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und wirtschaftlich belastet ist. Aus § 235 Abs. 4 AO, wonach zwingend für denselben Zeitraum festgesetzte Nachforderungszinsen bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen anzurechnen sind, ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht mit Nachforderungs- und Hinterziehungszinsen belastet ist, sondern er nur Hinterziehungszinsen schuldet. Verfahrensrechtlich findet dies bei der erfolgten Steuerfestsetzung in der Weise seine Berücksichtigung, dass der nachträgliche Wegfall der Sonderausgabenabzugsvoraussetzungen durch Berichtigung der Veranlagung nach §§ 173, 175 AO korrigiert wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. April 2002 XI R 40/01, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2002, 569). War aber - wie im Streitfall - die Veranlagung nicht durchgeführt, so findet der durch die Anrechnung der Nachforderungszinsen auf die Hinterziehungszinsen als Abkürzung des Zahlungswegs erfolgte Wegfall der absetzbaren Nachforderungszinsen dadurch steuerlich seinen Niederschlag, dass der Sonderausgabenabzug in Höhe der angerechneten Nachforderungszinsen ausgeschlossen ist. Die erfolgte Anrechnung gemäß § 235 Abs. 4 AO führt hier kraft Gesetzes zu einer entsprechenden Minderung der abzugsfähigen Sonderausgabe Nachforderungszinsen.

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Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den materiellen Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. i.V.m. § 12 Nr. 3 EStG und den Bestimmungen der Zinsfestsetzung nach § 233 a AO und § 235 AO. Es wäre steuersystematisch nicht vertretbar, die Nachforderungszinsen bei der Festsetzung der Hinterziehungszinsen kraft Gesetzes anzurechnen, gleichwohl jedoch den Ausschluss des Sonderausgabenabzugs der angerechneten Nachforderungszinsen davon abhängig zu machen, dass der Bescheid über die Festsetzung der Nachforderungszinsen ausdrücklich geändert oder aufgehoben wird. Die im Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ausgewiesene Anrechnung der Nachforderungszinsen bewirkt deren Änderung bzw. Aufhebung; der Zinsbescheid ist insoweit auch (anfechtbarer) Korrekturbescheid.

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Anders wäre die Rechtslage, wenn gegen den Steuerpflichtigen bei hinterzogenen Einkünften sowohl Nachforderungs- als auch Hinterziehungszinsen festzusetzen wären. Dies ist jedoch gesetzlich ausgeschlossen (§ 235 Abs. 4 AO). Entgegen dem Vorbringen der Kläger vermag der Senat auch keine Privilegierung des Steuerhinterziehers gegenüber den von der Zinsfestsetzung nach § 233 a AO Betroffenen zu erkennen. Letzterer hat gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. den Sonderausgabenabzug, den der Hinterzieher nicht hat, der also wirtschaftlich betrachtet mehr belastet ist und den u. U. auch noch strafrechtliche Folgen treffen.

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C.

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Der Einkommensteuerbescheid 1998 ist unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs daher wie folgt zu ändern:

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zu versteuerndes Einkommen bisher 92.179 DM

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abzüglich Sonderausgabenabzug 1.611 DM

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zu versteuerndes Einkommen nunmehr 90.568 DM

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Einkommensteuer (Splittingtabelle) bisher 19.970 DM

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Einkommensteuer (Splittingtabelle) nunmehr 19.040 DM

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Wegen grundsätzlicher Bedeutung hat der Senat die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).