Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3922/02 F

G r ü n d e :

Streitig ist die Höhe des Ansatzes von Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen für Verpflichtungen aus einem Sozialplan und die Zulässigkeit der Klage einer Organgesellschaft.

Unternehmensgegenstand der zum Unternehmen der Klägerin zu 1. gehörenden Klägerin zu 2. ist die Planung und Lieferung von . Es besteht eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft im Sinne der §§ 14 ff. Körperschaftsteuergesetz -KStG-. Organträgerin ist die alleinige Anteilseignerin der Klägerin zu 2., die Klägerin zu 1. (Anteilsübertragung auf die ebenfalls unternehmensangehörige GmbH mit Wirkung zum 01.01.1994).

Im Zuge einer Außenprüfung bei der Klägerin zu 2. wurde vorgeschlagen, die in den Jahresabschlüssen zum 31.12.1992 bis 31.12.1994 gebildeten "Sozialplanrückstellungen" mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen, soweit die Verpflichtungen einer Laufzeit von 12 Monaten und länger unterlagen (Textziffer -Tz.- 36, 65 und Anlage 11 Tz. 2.4 des Außenprüfungsberichts vom 25.09.1997). Grundlage für die Bildung und Aufstockung der Rückstellung waren mit Arbeitnehmern geschlossene Austrittsvereinbarungen, in denen sich die Klägerin zu 2. zu Ausgleichszahlungen verpflichtet hatte, darüber hinaus zum 31.12.1993 in Höhe eines Teilbetrages von DM unmittelbar bevorstehende Austrittsvereinbarungen auf der Grundlage einer Vereinbarung mit dem Betriebsrat (die Austrittsvereinbarungen mit diesen Mitarbeitern wurde im folgenden Jahr abgeschlossen). Die Rückstellungen decken letztlich die Kosten der vorzeitigen Pensionierungen dieser Mitarbeiter ab (vertragsgemäß bis 1998 zu zahlende Abfindungen, Überbrückungsbeihilfen und Einmalzahlungen).

Der Beklagte schloss sich dem Vorschlag der Außenprüfung an und erließ unter dem 18.02.1998 geänderte Bescheide zum verwendbaren Eigenkapital gemäß § 47 Abs. 1 KStG (in der Fassung vor dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, Bundesgesetzblatt -BGBl.- I 2000, 1433 [KStG a.F.]) zum 31.12.1992 bis 31.12.1994, in denen der Teilbetrag des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. mit Blick auf die Vorschrift des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F. um die jeweiligen (in den Folgejahren kumulierten) Gewinnänderungen, damit um DM zum 31.12.1992, um DM zum 31.12.1993 und um DM zum 31.12.1994 erhöht wurde.

In dem gegen die Änderungsbescheide eingeleiteten Einspruchsverfahren vertrat der Beklagte die Ansicht, dass eine Änderung der Feststellungsbescheide zugunsten der Klägerin zu 2. "durch die Wechselbeziehungen der diversen körperschaftlichen Feststellungen automatisch zu einer Änderung' der Körperschaftsteuerbescheide und damit der dem Organträger zuzurechnenden Einkommen führen" würde (Schreiben vom 22.03.1999); da sich "bei Abhilfe des Einspruchs (keine Abzinsung der Sozialplanrückstellungen) ... der Hinzurechnungsbetrag zum EK 04 vermindern" würde, sei "im Hinblick auf das vEK der OG eine Beschwer gegeben" (Vermerk vom 29.10.2001). Die Klägerin zu 1. als Organträgerin wurde auf der Grundlage des § 174 Abs. 5 Abgabenordnung -AO- zum Verfahren hinzugezogen.

Die Klägerin zu 1. hat als Organträgerin mit Blick auf die Einkommenszurechnung gemäß § 14 KStG (auch mit Blick auf das Ergebnis der Klägerin zu 2. als Organgesellschaft) Einspruch gegen die entsprechenden Körperschaftsteuerbescheide eingelegt; das Einspruchsverfahren, das unterschiedliche Rechtsfragen berührt, "ruht" bei dem für die Einspruchsbearbeitung zuständigen Finanzamt auf der Grundlage des § 363 Abs. 2 AO.

Das Einspruchsverfahren zu den Änderungsbescheiden gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. der Klägerin zu 2. blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 17.06.2002).

Gegen diese Einspruchsentscheidung wurde Klage erhoben. Im Klageschriftsatz wurde die Klägerin zu 1. als "Hinzugezogene im Sinne des § 174 Abs. 5 AO und Prozessbevollmächtigte" bezeichnet, in folgenden Schriftsätzen als Klägerin. Es wird geltend gemacht, dass die Klägerin zu 2. durch die angefochtenen Änderungsbescheide beschwert sei. Insbesondere könne sich infolge der Feststellung von Teilbeträgen des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. und einem möglichen Ausgleich dieser Posten durch einen späteren Ansatz von Teilbeträgen des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. - gerade mit Blick auf die Umgliederung des Eigenkapitals im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2001 - ein wirtschaftlicher Nachteil ergeben.

Die "Sozialplanrückstellungen" seien nicht abzuzinsen, vielmehr sei eine Bewertung der Verpflichtung bzw. der Verbindlichkeitsrückstellung mit dem Erfüllungsbetrag zutreffend. Insbesondere fehle es an einem offen oder verdeckt vereinbarten Zinsanteil der jeweiligen Verpflichtung.

Die Klägerinnen beantragen,

die Feststellungsbescheide gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. in der Weise zu ändern, dass die Teilbeträge gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. um DM (31.12.1992), DM (31.12.1993) bzw. DM (31.12.1994) herabgesetzt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte ist der Meinung, bei der Bewertung der Verpflichtung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) seien die "Anschaffungskosten" dem Teilwert gleichzusetzen; der Teilwert wiederum sei wegen der um mehr als ein Jahr hinausgeschobenen Fälligkeit geringer als der Nennwert der Verpflichtung. Nur der abgezinste Ansatz entspreche der wirtschaftlichen Belastung des jeweiligen Jahres.

Im Streitfall liegt eine subjektive Klagehäufung (§ 59 Finanzgerichtsordnung -FGO- in Verbindung mit §§ 59 f. Zivilprozessordnung) vor. Der Klageschriftsatz kann - bei einer Gesamtschau mit den später eingereichten Schriftsätzen, die ausdrücklich zwei Klägerinnen anführen - dahin ausgelegt werden, dass auch die (hier als Klägerin zu 1. bezeichnete) Beteiligte Klage erhoben hat. Einem gem. § 174 Abs. 5 AO im Einspruchsverfahren Hinzugezogenen kommt die Rechtsstellung eines "notwendig Hinzugezogenen" zu (siehe z.B. Bundesfinanzhof -BFH- V R 40/86 vom 11.04.1991, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1991, 605; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO Tz. 56), so dass ihm grundsätzlich auch ein Klagerecht gegen die Einspruchsentscheidung zusteht. Eine Klageerhebung liegt auch im Interesse der Klägerin zu 1., da sie sich der im Einspruchsverfahren geäußerten Rechtsauffassung des Beklagten angeschlossen hatte, dass ein Klageerfolg im hier anhängigen Verfahren die Änderung der Höhe des ihr gemäß § 14 KStG "zugerechneten Einkommens" ermöglichen könnte.

Die Klage der Klägerin zu 1. ist allerdings unzulässig. Denn eine Klagebefugnis im konkreten Fall setzt voraus, dass der Beteiligte geltend macht, durch die Einspruchsentscheidung in eigenen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Eine solche Rechtsverletzung ist nach der Überzeugung des Senats mit Blick auf die Klägerin zu 1. ausgeschlossen. Denn entgegen der Ansicht des Beklagten kommt eine durch § 174 AO vermittelte Folgewirkung der hier streitigen Feststellung gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. auf das "zu versteuernde Einkommen" der Klägerin zu 1. nicht in Betracht (gegen eine Anwendung des § 174 AO im Organkreis auch BFH I R 84/03 vom 28.01.2004, Der Betrieb -DB- 2004, 1294). Die Ermittlung des für ihre eigene Besteuerung maßgebenden "zu versteuernden Einkommens" der Klägerin zu 1. ist vielmehr ausschließlich Gegenstand der dortigen Körperschaftsteuerfestsetzung (BFH in DB 2004, 1294, mit Nachweisen; Finanzgericht -FG- Berlin 7 K 7106/03 vom 09.12.2003, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 766; Niedersächsisches FG 6 K 303/00 vom 22.04.2004, EFG 2004, 1662 [Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: I R 59/04]).

Die Klage der Klägerin zu 2. ist zulässig.

Die Klägerin zu 2. kann im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend machen, in ihren Rechten verletzt zu sein. Zwar stellt die aus § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F. folgende Erhöhung des Teilbetrags gem. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (EK 04) für die Klägerin zu 2. zunächst keine Belastung dar (in dem vom FG Berlin in EFG 2004, 766 entschiedenen Fall wurde die Zulässigkeit der Klage gegen den Bescheid gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. daran festgemacht, dass negative Beträge im EK 04 festgestellt worden waren). Es ist jedoch anerkannt, dass eine Rechtsverletzung auch in einer zu niedrigen bzw. zunächst vorteilhaften Steuerfestsetzung liegen kann, wenn "der Vorteil in späteren Jahren in einen noch größeren Nachteil umschlagen kann" (so Tipke in Tipke/Kruse, § 40 FGO Tz. 43; ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH IX R 37/91 vom 17.01.1995, BStBl. II 1995, 410; zustimmend z.B. Bartone in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, § 40 FGO Rz. 14; anderer Ansicht v. Groll in Gräber, FGO, 5. Aufl., § 40 Rz. 89 f.). Auf dieser Grundlage, der der Senat folgt, kann die Klägerin zu 2. insoweit zu Recht darauf verweisen, dass die Bildung des EK 04 im ersten "noch offenen" Feststellungsstichtag durch die Bildung eines Teilbetrages gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. ausgeglichen wird, wenn sich bei einem Rechtsbehelfserfolg der Organträgerin in ihrem Rechtskreis herausstellen sollte, dass das ihr zugerechnete Einkommen vom Beklagten zu Unrecht erhöht worden ist (siehe allgemein BFH I R 122/97 vom 22.10.1998, BStBl. II 1999, 101; Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 47 KStG a.F. Rz. 30). Eine solche Korrektur kann - wie die Klägerin zu 2. zu Recht ausführt - zu erheblichen Nachteilen bei einer späteren Umgliederung im Eigenkapital bzw. mit Blick auf die Ermittlung der Endbestände gem. § 36 Abs. 4, 5, 6 KStG im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2001 führen.

Im Rahmen der zulässigen Klage der Klägerin zu 2. ist nicht nur die zutreffende rechnerische Umsetzung der Gesetzesanweisung des § 37 Abs. 2 KStG a.F. Anfechtungsgegenstand, sondern auch die Höhe des der Differenzbildung (Höhe der sog. Minderabführung als Unterschiedsbetrag "abgeführter Gewinn"/"dem Organträger zugerechnete Vermögensmehrungen") zu Grunde liegenden "Einkommens" der Klägerin zu 2. (so in der Sache auch FG Berlin in EFG 2004, 766; wohl auch Schlagheck, Verfahrensrechtliche Aspekte des Körperschaftsteuerrechts, GmbH-Rundschau 1997, 301, 303; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 47 KStG a.F. Rz. 66; Pung in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Das Körperschaftsteuerrecht, § 47 KStG a.F. Rz. 54). Die "Minderabführung" ist nicht Gegenstand des Bescheids zur Festsetzung der Körperschaftsteuer und zur Feststellung gem. § 47 Abs. 2 KStG a.F. gegenüber der Klägerin zu 2. als Organgesellschaft und damit nicht aus dem Grunde einer vorrangigen "Grundlagen-Feststellung" der Anfechtung gem. § 42 FGO (in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO) entzogen.

Die Klage der Klägerin zu 2. ist auch begründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit dort - infolge einer Einkommenserhöhung durch Abzinsung von Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen - eine "Minderabführung" berücksichtigt und dabei verwendbares Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. gebildet wurde.

Die Bewertung der Verbindlichkeiten aus den konkret eingegangenen Verpflichtungen der Klägerin zu 2. gegenüber den Arbeitnehmern erfolgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz -EStG- (in der Fassung der Bekanntmachung vom 07.09.1990, BGBl. I 1990, 1898) - in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG - unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den "Anschaffungskosten", gegebenenfalls mit einem Teilwert. Bei Geldschulden sind die "Anschaffungskosten" - unter Rückgriff auf die handelsrechtliche Größe "Rückzahlungsbetrag" (§ 253 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB-) - mit dem Nennbetrag (Erfüllungsbetrag) gleichzusetzen (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH I R 24/96 vom 15.07.1998, BStBl. II 1998, 728 [unter II. 3.a) der Gründe]; siehe auch Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rz. 1132; Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 943 f.; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz. D 21 - je mit weiteren Nachweisen).

Eine Abzinsung kommt in den vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren (siehe § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG [in der Fassung des Gesetzes vom 24.03.1999, BGBl. I 1999, 402]) steuerrechtlich nur dann in Betracht, wenn im Rückzahlungsbetrag ein (verdeckter) Zinsanteil enthalten ist (BFH I R 153/86 vom 12.12.1990, BStBl. II 1991, 479 [unter II.7.b)bb) der Gründe]; BFH in BStBl. II 1998, 728 [unter II. 3.b) der Gründe]; im Grundsatz zustimmend z.B. Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 1142; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 Rz. D 28f., 120 "Abzinsung"; Karrenbrock, Zur Abzinsung von Rückstellungen nach der Neufassung von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, DB 1994, 1941, 1942; eher ablehnend z.B. Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 956a). Davon ("verdecktes Kreditgeschäft") ist nach der Rechtsprechung des BFH (in BStBl. II 1998, 728) allerdings nur dann auszugehen, wenn zwischen der Begründung der Verbindlichkeit und ihrer Fälligkeit ein größerer Zeitraum liegt und daraus auf eine (besondere) Leistung des Gläubigers - einer Kreditgewährung infolge Stundung - geschlossen werden kann. Nach anderer Ansicht kann ein solches Geschäft "nur dann unterstellt werden, wenn der Gläubiger oder der Schuldner die Möglichkeit einer sofortigen Erfüllung zum Barwert hat oder eine entsprechende Vereinbarung hätte getroffen werden können" (Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 253 HGB Rz. 161 - mit weiteren Nachweisen).

Im Streitfall liegt ein "verdecktes Kreditgeschäft" nicht vor. So lässt sich nicht erkennen, dass die Klägerin zu 2. und die einzelnen Arbeitnehmer eine Vereinbarung zur sofortigen Erfüllung der Verpflichtungen aus dem Sozialplan (unter Kürzung der zu zahlenden Beträge um einen Zinsanteil) hätten treffen können. Darüber hinaus lässt sich bei dieser jedenfalls teilweise als "langfristig" einzuschätzenden Verpflichtung (ein Teil der Ansprüche wurde erst in 1998 fällig) - anders als in der vom BFH in BStBl. 1998, 728 entschiedenen Konstellation der Verpflichtung zur Zahlung einer Sparprämie durch eine Bank - im Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer keine "übliche Geschäftspraxis" feststellen, Zahlungsansprüche zu verzinsen. Auch in der Literatur wird betont, dass der Hinweis auf "kaufmännische Gepflogenheiten" (die eine Verzinsung nahe legen könnten) nicht auf jedes Schuldverhältnis bezogen werden kann (Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 EStG Rz. D 30); vielmehr sei eine Abzinsung abzulehnen, wenn sich "aus der Natur der Verbindlichkeit (ergibt), daß auch kalkulatorisch kein verdecktes Darlehensverhältnis vorliegt" (Glanegger in L. Schmidt, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz. 398; in der Tendenz wohl auch Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanzkommentar, § 253 HGB Rz. 68 - zu Zahlungen für arbeitsvertragliche Leistungen). Jedenfalls ist es mit BFH I R 66/99 vom 17.05.2000 (Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2001, 155) als entscheidend anzusehen, ob aus dem Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin zu 2. als Arbeitgeberin und dem jeweiligen Arbeitnehmer eine Leistung des Arbeitnehmers ersichtlich ist, die Grundlage für einen Gegenanspruch ist, dessen Fälligkeit wiederum (gegen Entgelt) aufgeschoben werden kann (siehe auch BFH VIII R 84/94 vom 07.10.1997, BStBl. II 1998, 331 [zu 2. der Gründe - mit Nichtanwendungsschreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 17.08.1998, BStBl. I 1998, 1045] zur Mietzahlung als Zug-um-Zug-Leistung im Austauschverhältnis ohne Vorleistung). An einer solchen (Vor-) Leistung des Arbeitnehmers (als Gläubiger der Sozialplanverpflichtung) fehlt es. Die Zahlungen sollen zukünftig eintretende Nachteile des Arbeitnehmers infolge der Freistellung ausgleichen; sie sind weder Gegenleistung für eine frühere Tätigkeit des Arbeitnehmers noch für sein Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis (bzw. seine Zustimmung zur Aufhebung des Arbeitsvertrages und zu den in der Vereinbarung festgelegten Zahlungsterminen). Im Moment der Vereinbarung liegt kein "Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers" (z.B. infolge Arbeitsvorleistungen [so die Situation im BMF-Schreiben vom 11.11.1999, BStBl. I 1999, 959]) vor.

Bei dieser Beurteilung ist auch von Bedeutung, dass sich die Zahlungsverpflichtung des Arbeitgebers "der Höhe nach" auf bisher bestehende arbeitsvertragliche (und evtl. gesetzlich gebundene [z.B. nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung] oder tarifvertraglich gebundene) Verpflichtungen des Arbeitgebers bzw. entsprechende Ansprüche des Arbeitnehmers bezieht. Damit besteht (wie die Klägerin zu 2. hervorhebt) eine Parallele zu einer Verpflichtung kraft öffentlichen Rechts. Für eine solche Verpflichtung hat das Niedersächsische FG zu Recht das Vorhandensein eines (verdeckten) Zinsanteils ablehnt (Urteil 6 K 727/98 vom 15.05.2002, EFG 2002, 1370).

Soweit der Beklagte die Abzinsung mit Hinweis auf einen niedrigeren Teilwert der Verpflichtung begründet, ist ihm nicht zu folgen. Der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts bei einer Verpflichtung stellt einen Verstoß gegen das über § 5 Abs. 1 EStG (in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG) weiterhin geltende sog. Imparitätsprinzip dar (Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 1130; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 EStG Rz. D 15 f.; Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz. 573).

Die Bewertung der Rückstellung für zukünftige Verpflichtungen (zum 31.12.1993) erfolgt nach den gleichen Maßgaben wie die Bewertung der Verbindlichkeit (siehe allgemein BFH I R 129/90 vom 13.11.1991, BStBl. II 1992, 519; BFH in BStBl. II 1998, 728 [unter II. 3.a) der Gründe]) und damit auch ohne Abzinsung. Aus der handelsrechtlichen Regelung in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB (Ansatz einer Rückstellung "nur in Höhe des Betrags ..., der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist") ergibt sich für den Streitfall (Abschluss der Vereinbarungen mit den Arbeitnehmern im Folgejahr) keine Abweichung.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO in Verbindung mit einer rechtsanalogen Anwendung von § 136 Abs. 1 FGO (zur Kostenverteilung nach Quoten mit Trennung der Gerichtskosten und der außergerichtlichen Kosten siehe BFH III B 7/71 vom 06.08.1971, BStBl. II 1972, 17; III B 15/99 vom 13.12.1999, BFH/NV 2000, 827). Der Senat hat das Klageinteresse der Klägerinnen mit einem gleichen Anteil gewichtet; die Erstattungspflicht des Beklagten zu den außergerichtlichen Kosten bezieht sich nur auf die Kosten der Klägerin zu 2.

Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Sowohl die Frage der Zulässigkeit einer Klage einer Organgesellschaft mit Blick auf die Rechtsfolgen des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F. im Bereich der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F. als auch die Frage der Abzinsung von Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen aus Sozialplänen ist jeweils - und ungeachtet der eingetretenen Rechtsänderungen durch die Gesetze vom 24.03.1999 (Abzinsungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG) bzw. vom 23.10.2000 (Aufhebung des § 47 KStG a.F.) - eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung.