Finanzgericht Düsseldorf, 5 V 1251/04 A (U)

G r ü n d e:

Die Antragstellerin betreibt "..." Privatkliniken für ästhetisch-plastische Chirurgie", ..." zur Erbringung medizinischer Dienstleistungen, insbesondere auf den Gebieten der plastischen Chirurgie, der refraktiven Augenchirurgie (operative Behandlung von Kurz- und Weitsichtigkeit), der ästhetischen Zahnmedizin, des Antiaging und aller sonstigen medizinischen Aufgabenfelder sowie alle übrigen, dem Gesellschaftszweck dienenden Tätigkeiten. Im wesentlichen führt die Antragstellerin durch ausgebildete ästhetisch-plastische Chirurgen ambulante Operationen wie z.B. Liposuction, Haartransplantation, Nasenkorrekturen, Bruststraffung, Brustvergrößerung, Brustverkleinerung, Faltenbehandlung Botox und in geringem Umfang Augenlasern durch.

Die Antragstellerin behandelte ihre gesamten Umsätze seit Beginn der Tätigkeit im Jahre 2001 gemäß § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) als steuerfrei. Im Rahmen einer Ende 2003 für den Besteuerungszeitraum 2001 sowie die Voranmeldungszeiträume I.-IV./2002 und I., II./2003 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam der Antragsgegner zu dem Ergebnis, dass es sich vorliegend um ärztliche Leistungen handele, die nicht nach § 4 Nr. 14 UStG als steuerfrei zu qualifizieren seien, da mit den durchgeführten Behandlungen kein therapeutisches Ziel verfolgt würde. Unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 27.06.2003 an die Antragstellerin vertrat der Antragsgegner die Auffassung, dass Leistungen eines Arztes unter Berücksichtigung der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) vom 14.09.2000 - Rs.C-384/98 -, Umsatzsteuerrundschau (UR) 2000, 432 nur dann nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c) der 6. EG-Richtlinie umsatzsteuerfrei seien, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienten. Daraus schloss das BMF und diesem folgend der Antragsgegner, dass auch "Schönheitsoperationen" - wie alle anderen ärztlichen Leistungen - nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei seien, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehe. Als Indiz für die Steuerfreiheit einer Leistung könne die regelmäßige Übernahme der Kosten durch die Krankenversicherungen dienen.

Dementsprechend wurde lediglich in einem Fall, in dem die Kostenübernahme durch die Krankenkasse durch die Antragstellerin nachgewiesen worden war, die Steuerbefreiung durch die Prüfung anerkannt. Die im Übrigen steuerpflichtigen Umsätze für den Vorauszahlungszeitraum II./2003 wurden mit 2.321.914,00 EUR, die demgemäß anzusetzenden Vorsteuern mit 293.020,95 EUR ermittelt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 24.11.2003 verwiesen.

Unter dem 29.01.2004 erließ der Antragsgegner einen entsprechend geänderten Bescheid über Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das II. Kalendervierteljahr 2003. Festgesetzt wurden 78.485,29 EUR. Der Nachzahlungsbetrag betrug 70.452,72 EUR.

Über den dagegen eingelegten Einspruch hat der Antragsgegner noch nicht entschieden. Vielmehr hat er mit Schreiben vom 19.02.2004 das Ruhen des Einspruchsverfahrens gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung (AO) bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Revisionsverfahren V R 27/03 angeordnet. Gleichzeitig hat er den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung unter Verweis auf das Schreiben des BMF vom 27.06.2003 abgelehnt.

Mit dem vorliegenden Antrag begehrt die Antragstellerin Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht.

Sie trägt vor:

Insbesondere unter Berücksichtigung der aktuellen Urteile des EuGH vom 06.11.2003 - Rs.C-45/01, UR 2003, 584 -; vom 20.11.2003 - Rs.C-212/01, UR 2004, 70 - seien ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides begründet. Zwar habe sich das Finanzgericht Berlin mit Urteil vom 12.11.2002 - 7 K 7264/02, DStRE 2003, 376 - erstmals mit der Umsatzsteuerbefreiung von sogenannten Schönheitsoperationen beschäftigt und diese als umsatzsteuerpflichtig qualifiziert. Dies allerdings unter Bezugnahme auf die Verwaltungsmeinung und das Urteil des EuGH vom 14.09.2000 - Rs.C-384/98, a.a.O. -, in dem es jedoch lediglich um die Qualifizierung von gutachterlichen Tätigkeiten und nicht von ärztlichen Heilbehandlungen gegangen sei. Es sei zweifelhaft, ob das Finanzgericht Berlin sein Urteil in Kenntnis der aktuellen EuGH-Rechtsprechung gefällt hätte. Der BFH habe ebenfalls Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Urteils angenommen und das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen V R 27/03 aufgenommen.

Die Tätigkeit der ästhetisch-plastischen Chirurgen stelle unstreitig eine Tätigkeit im Sinne der Bundesärzteordnung dar. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung diene die Tätigkeit der ästhetisch-plastischen Chirurgen auch einem therapeutischen Zweck und sei infolgedessen unter den Begriff der ärztlichen Heilbehandlung zu subsumieren. Der Antragsgegner verkenne, dass auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege zur Ausübung der Heilkunde gehörten. Die Schlussfolgerungen der Finanzverwaltung aus dem Urteil des EuGH vom 14.09.2000 - Rs.C-384/98, a.a.O. - seien unzutreffend. Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im eigentlichen Sinne habe der EuGH in diesem Urteil nicht näher definiert beziehungsweise definieren müssen. Mangels Fachwissen könne kein Finanzbeamter im Einzelfall entscheiden, ob eine medizinische Indizierung gegeben sei oder nicht. Das von der Finanzverwaltung hilfsweise angeführte Indiz der Kostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger sei als Kriterium unbrauchbar. Denn es bestehe bereits unter den verschiedenen Sozialversicherungsträgern keine einheitliche Kostenübernahme-Richtlinie. Die Kostenübernahme richte sich überdies in erheblichem Umfang nach der jeweiligen Kassenlage. Im Hinblick auf die mögliche Kostenübernahme durch private Krankenversicherungen würden weitere ungelöste Probleme aufgeworfen.

§ 4 Nr. 14 UStG sei als tätigkeitsbezogene Befreiungsvorschrift zu verstehen. Der Wortlaut der Vorschrift "aus der Tätigkeit als Arzt" mache den Willen des Gesetzgebers deutlich, alle Umsätze aus der heilberuflichen Tätigkeit als Arzt steuerfrei zu lassen.

Der EuGH habe in seinen jüngsten Entscheidungen betont, dass das Ziel der Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c) der 6. EG-Richtlinie nicht die Entlastung der Sozialversicherungsträger sei, sondern vielmehr die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken und dem Einzelnen den Zugang zu diesen Leistungen zu erleichtern. Darüber hinaus habe er ausgeführt, dass der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" angesichts des Zieles, die Heilbehandlungskosten zu senken, nicht besonders eng auszulegen sei. Ausschlaggebend und letztlich entscheidend sei das Ziel einer ärztlichen Leistung. Diene es dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit, finde die Steuerbefreiungsregelung Anwendung. Insoweit komme der Definition des Begriffes "Gesundheit" entscheidende Bedeutung zu. Nach der Definition der Weltgesundheitsorganisation sei Gesundheit ein Zustand des vollständigen körperlichen, geistigen und sozialen Wohlergehens und nicht nur das Fehlen von Krankheit und Gebrechen. Die plastische Chirurgie befasse sich im wesentlichen mit den Störungen des äußeren Erscheinungsbildes des Menschen. Diese könnten funktionaler Art oder durch die Psyche des Menschen begründet sein. Jeder Eingriff sei vor diesem Hintergrund auch medizinisch begründet. Ein Patient unterziehe sich in der Regel einem risikoreichen chirurgischen Eingriff nur dann, wenn er körperlich und/oder psychisch unter einer angeborenen oder im Laufe des Alters eingetretenen Veränderung der Körperform leide. Die Leistungen des ästhetisch-plastischen Chirurgen dienten dann der Gesundheit des Patienten und seien medizinisch indiziert. Die ärztlichen Eingriffe erfolgten in Ausübung der Heilkunde. Selbst wenn die Eingriffe in Einzelfällen nicht der Behandlung von durch Dritte erkennbaren Krankheiten dienten, so dienten sie zumindest dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit im Sinne des körperlichen und sozialen Wohlergehens des Patienten.

Die vom Antragsgegner geforderten Nachweise für das therapeutische Ziel in Form der Vorlage der Kostenübernahme durch die Krankenkassen oder durch unabhängige Gutachten seien kein sinnvolles Kriterium für die umsatzsteuerliche Beurteilung. Vielmehr stehe der bloße Anscheinsbeweis zur Verfügung. Die Approbation der Ärzte sowie die medizinische Einrichtung/Ausstattung genügten als Anscheinsbeweis für die Steuerbefreiung.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des Bescheides über Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das II. Kalendervierteljahr 2003 vom 29.01.2004 in Höhe des bestrittenen Betrages von EUR 70.452,72 bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den gegen den vorgenannten Bescheid beim "Antragsgegner" eingelegten und nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhenden Einspruch ohne Sicherheitsleistung auszusetzen,

im Unterliegensfall die Beschwerde zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er trägt vor:

Aussetzung der Vollziehung könne nach Verwaltungsauffassung nur gewährt werden, wenn für jede sonstige Leistung nachgewiesen werde, dass es sich um Leistungen auf Grund einer medizinisch notwendigen Heilbehandlung handele. Dies sei im Streitfall nicht erfolgt.

II.

Der Antrag ist begründet.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen. Die Rechtmäßigkeit eines Abgabenbescheides ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage auf Grund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen, oder Unklarheit in der Beurteilung von Sachverhaltsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 17.05.1978, I R 50/77, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1978, 579; Gräber/Koch, Kommentar zur FGO, 4. Auflage 1997, § 69 Anm. 77 m.w.N.). Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH, Beschluss vom 30.06.1967, III B 21/66, BStBl III 1967, 533).

Derartige Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen nach Auffassung des Senats im Streitfall bereits deshalb, weil die unter anderem streitentscheidende Rechtsfrage, ob ausschließlich ästhetisch-motivierte Schönheitsoperationen unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG fallen, bisher nicht höchstrichterlich entschieden worden und sie darüber hinaus Gegenstand der vor dem BFH anhängigen Revision V R 27/03 ist, die der BFH auf die Nichtzulassungsbeschwerde (V B 266/02) des dortigen Klägers hin zugelassen hat. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Bescheides können sich daraus ergeben, dass mit Rücksicht auf die Zulassung der Revision durch den BFH mit einer Aufhebung der Vorentscheidung und - gegebenenfalls auch - der Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht gerechnet werden muss (so ausdrücklich BFH, Beschluss vom 22.11.1994, VII S 28/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH, BFH/NV, 1995, 532). Auch der Antragsgegner hält die o.g. Rechtsfrage im Übrigen für streitentscheidend und hat dementsprechend gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO das Ruhen des Einspruchsverfahrens angeordnet. In einem solchen Fall hält es der Senat für widersprüchlich, gleichwohl Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides zu verneinen und dementsprechend eine Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.

Der Streitfall wirft darüber hinaus eine Reihe weiterer, bisher nicht geklärter (Rechts-)Fragen auf, die ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides begründen.

So ist fraglich, ob und - gegebenenfalls wann - ärztliche Leistungen als rein ästhetisch motiviert anzusehen sind und unter welchen Bedingungen die medizinische Indizierung und damit die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 UStG gegeben ist. In richtlinienkonformer Auslegung ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG bzw. Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) der 6. EG-Richtlinie beschränkt auf Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und soweit möglich der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen einschließlich vorbeugender Maßnahmen dienen (FG Berlin, Urteil vom 12.11.2002, 7 K 7264/02, a.a.O. m.w.N. auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nach der von der Antragstellerin auf der Grundlage der jüngsten Rechtsprechung des EuGH und gestützt auf Literaturstimmen (vgl. die Zitate in der Antragsschrift) vorgenommenen Auslegung des Begriffs der ärztlichen Heilbehandlung im Hinblick auf die Zielsetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift (Senkung der Kosten ärztlicher Heilbehandlung, Wiederherstellung oder Aufrechterhaltung der Gesundheit, vorbeugende Gesundheitspflege) erscheint es jedenfalls im Rahmen einer summarischen Prüfung nicht von vornherein ausgeschlossen, auch Leistungen der ästhetisch-plastischen Chirurgie als heilberufliche Tätigkeit im Sinne der Steuerbefreiungsvorschriften zu qualifizieren. Der Senat hält deshalb auch die Schlussfolgerung des BMF und ihm folgend des Antragsgegners aus dem Urteil des EuGH vom 14.09.2000 - Rs.C-384/98, a.a.O. - für den Bereich der Schönheitsoperationen keinesfalls für zwingend. Die Antragstellerin weist zu Recht darauf hin, dass der EuGH im vorgenannten Urteil lediglich die gutachterliche Tätigkeit allgemein von den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin abgegrenzt hat. Eine gutachterliche Tätigkeit hat nach Auffassung des Senats jedoch eine andere Qualität als eine auch bei Schönoperationen gegebene medizinische Tätigkeit im engeren Sinne.

Fraglich ist auch, welche Nachweise für die Steuerbefreiung zu fordern sind. Ob die Vorlage der Kostenübernahme durch die Krankenkassen oder sonstige Sozialversicherungsträger ein taugliches Indiz für eine medizinische Indikation ist, muss angesichts der aktuellen Diskussionen des Gesundheitsmodernisierungsgesetzes und des sogenannten Eckpunktepapiers bezweifelt werden (vgl. insoweit Sedlaczek, Umsatz- und Verkehrssteuerrecht -UVR- 2004, 53 (55)). Ebenso fraglich ist, ob die Vorlage von vorher oder nachher erstellten unabhängigen ärztlichen Sachverständigen-Gutachten beziehungsweise Befunddokumentationen für jeden einzelnen Fall vor dem Hintergrund der besonderen und vertraulichen Arzt-/Patientenbeziehung und der ärztlichen Schweigepflicht gefordert werden können. Andererseits ist auch fraglich, ob - wie die Antragstellerin meint - der bloße Anscheinsbeweis abgeleitet aus der Approbation der Ärzte und der medizinischen Einrichtung/Ausstattung genügt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.