Finanzgericht Düsseldorf, 4 V 3259/04 A(VTa,Z,EU)

G r ü n d e:

Der Antragsteller begehrt vorläufigen Rechtsschutz gegen seine Inanspruchnahme für Tabaksteuer, Zoll und Einfuhrumsatzsteuer durch den Antragsgegner.

Der Antragsteller gehörte als Soldat dem Fernmelderegiment an,... . Diese in stationierte Einheit der Bundeswehr war ein integrierter NATO-Unterstützungsverband, deren Soldaten zum Bezug steuerbegünstigter Waren berechtigt waren. Entsprechend den Bestimmungen des dem Obersten Hauptquartier der Alliierten Mächte Europa (SHAPE) unterstellten Hauptquartiers LANDCENT war die Höchstmenge für den Bezug steuerbegünstigter Zigaretten durch Befehle zunächst auf bis zu 600 Stück und vom 01.09.1998 an auf bis zu 800 Stück im Monat beschränkt. Weiter war in den Befehlen bestimmt, dass der Missbrauch der Vergünstigungen, insbesondere auch der Einkauf über den eigenen Bedarf hinaus, einen strafbaren Verstoß gegen die deutschen Zoll- und Steuergesetze darstelle. Die zum Bezug berechtigten Soldaten wurden über diese Befehle regelmäßig alle drei Monate unterrichtet.

Den Bezug der steuerbegünstigten Waren organisierte seitens der Fernmeldeeinheit das Property Accounting Office (PAO), das für jeden berechtigten Soldaten für die Dauer seiner Berechtigung einen Einkaufsausweis erstellte, mit dem der Soldat die steuerbegünstigten Waren einkaufen durfte. Die Waren wurden als Nichtgemeinschaftswaren durch die Verkaufseinrichtung der britischen Streitkräfte, die NAAFI, geliefert und in Kommission vom PAO verkauft. In diesem Rahmen boten seit 1991 oder 1992 Zigarettenhersteller anlässlich von Werbemaßnahmen Gebinde mit 500 Zigaretten an, von denen nur 400 Zigaretten als Kaufpreis berechnet wurden. Seit Ende 1999 gab es weitere Werbemaßnahmen bestimmter Zigarettenhersteller, bei denen Gebinde mit 1.000 Zigaretten zum Preis von 800 Zigaretten verkauft wurden. Der Bezug von Zigaretten im Rahmen der Werbemaßnahmen wurde vom PAO nur in der Höhe der tatsächlich entrichteten Kaufpreise auf das Monatskontingent angerechnet, sodass die infolge der Werbemaßnahmen unberechnet gebliebenen Zigaretten über die jedem Soldaten zustehende Menge hinaus abgegeben wurden. Die Soldaten des PAO gingen davon aus, dass sämtliche örtlichen Dienstvorgesetzten von dieser Praxis Kenntnis hatten und die Abgabe der die Rationen überschreitenden, nicht berechneten Zigaretten keinen Missbrauch der Abgabenbegünstigung darstellte.

Nach Feststellungen des Antragsgegners aufgrund der Auswertung der vom PAO geführten Unterlagen hatte der Antragsteller in der Zeit 11.01.1994 bis zum 21.06.1999 insgesamt 5.600 unversteuerte Zigaretten über die ihm nach den Befehlen zugeteilte Höchstmenge hinaus bezogen.

Wegen dieser Menge nahm der Antragsgegner den Antragsteller mit Steuerbescheid vom 26.04.2004 für 179,42 EUR Zoll, 416,99 EUR Tabaksteuer und 126,85 EUR Einfuhrumsatzsteuer - EUSt -, zusammen 723,26 EUR in Anspruch.

Dazu führte er aus, nach Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Obersten Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa über die besonderen Bedingungen für die Errichtung und den Betrieb internationaler militärischer Hauptquartiere in der Bundesrepublik Deutschland - Ergänzungsabkommen - (BGBl. II 1969 S.2009) seien für Angehörige der alliierten Streitkräfte Abgabenbegünstigungen vorgesehen. Soweit einem alliierten Hauptquartier Personal deutscher Truppen zugeteilt sei, sei dieses Personal in den Grenzen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des Protokolls über die Rechtsstellung der aufgrund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere vom 28.08.1952 (BGBl. II 1969 S.2000) zum Bezug steuerbegünstigter Waren berechtigt. Diese Berechtigung bestehe nur im Rahmen der in der Verwaltungsvereinbarung zum Ergänzungsabkommen bestimmten Höchstmengen.

Seien wie hier Zigaretten über diese Höchstmengen hinaus bezogen worden, sei dafür die Einfuhrabgabenschuld nach § 4 Abs. 1 des Truppenzollgesetzes (TruppenZG) in Verbindung mit Art. 203 Abs. 1 der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft (ZK) entstanden. Abgabenschuldner sei neben dem Veräußerer auch der Erwerber, der dazu wissen müsse, dass es sich um Zollgut handele, § 4 Abs. 2 TruppenZG in Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 des Zollgesetzes (ZG).

Dagegen legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung, da weder eine Entnahme aus der Zollgutverwendung ausländischer Streitkräfte noch eine Zollschuldnerschaft des Antragstellers feststehe. Als Mitglied einer der NATO unterstellten Truppe sei er als Mitglied ausländischer Streitkräfte anzusehen. Mit dem Bezug steuerbegünstigter Ware könne er daher nicht Abgabenschuldner geworden sein.

Darüber hinaus sei ernstlich zweifelhaft, ob er die vom Antragsgegner unterstellte Kenntnis von der Zollguteigenschaft der Zigaretten gehabt habe. Es sei nicht belegt, dass er die Regimentsbefehle als zur Kenntnis genommen unterschrieben habe. Auch ergebe sich das Wort Zollgut und Zollgutverwendung nicht aus den Befehlen.

Darüber hinaus sei nicht er, sondern sein ehemaliger Dienstherr primärer Zollschuldner geworden.

Zudem gehe der angefochtene Bescheid von einer verlängerten Festsetzungsverjährung aus, ohne dass das dazu erforderliche strafrechtlich relevante Verhalten dargelegt worden sei. Ein dazu erforderlicher Verstoß gegen eine Steuerstrafvorschrift sei jedoch nicht zu erkennen, weil kein deutscher Gesetzgeber die Höchstmengen steuerbegünstigten Bezugs festgelegt habe. Die Verwaltungsvereinbarung zur Durchführung der zoll- und steuerrechtlichen Vorschriften des Ergänzungsabkommens zwischen dem Bundesfinanzministerium und SHAPE besage nur, dass Zigaretten in angemessenen und üblichen Mengen, nämlich denen, die ausländische Streitkräfte für ihre Soldaten vorgäben, abgegeben werden dürften. Selbst wenn diese Bestimmung abgabenrechtlich gerade noch hinnehmbar sein sollte, fehlte es ihr jedoch an der für eine Strafvorschrift notwendigen Bestimmbarkeit.

Mit Verfügung vom 21.05.2004 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung ab, da die Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung nach Art. 244 ZK nicht gegeben seien. Weder seien begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit noch eine unbillige Härte anzunehmen. Die monatlichen Mengenbegrenzungen seien den Soldaten des Fernmelderegiments/Fernmeldebataillons bekannt gewesen. Der Antragsteller sei als Steuerschuldner im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens in Anspruch genommen worden.

Mit seinem am 04.06.2004 beim Finanzgericht eingegangenen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter und beantragt,

die Vollziehung des Steuerbescheids des Antragsgegners vom 26.04.2004 ab Fälligkeit auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen,

und verweist zur Begründung auf seine Verfügung vom 21.05.2004. Ergänzend führt er aus, mit der Verteilung von Zigaretten, die die Rationsmengen überstiegen, sei die Zollschuld nach § 4 Abs. 1 TruppenZG entstanden. Wenn dem BFH im Beschluss vom 17.08.2000, VII B 45/00, ZfZ 2000, 415 ff., zu folgen sei, sei der Antragsteller nach § 4 TruppenZG in Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 ZG Zollschuldner geworden, da er habe wissen müssen, dass er unzulässigerweise abgabenbegünstigte Waren übernommen habe.

Anders als in dem vom BFH im o.a. Beschluss von 17.08.2000 entschiedenen Fall, in dem die streitigen Waren aus dem freien Verkehr der Bundesrepublik Deutschland gestammt hätten, gehe es hier u.a. um die Erhebung von Zoll. Die Zollerhebung sei durch den ZK abschließend geregelt.

Abweichend von dem vom BFH im o.a. Beschluss von 17.08.2000 entschiedenen Fall sei der Antragsteller nicht Angehöriger eines Hauptquartiers, sondern nur eines integrierten Unterstützungsverbands gewesen.

Auch habe der Antragsteller eine Steuerhinterziehung begangen, als er in Kenntnis der zugelassenen Bezugsmengen darüber hinaus Zigaretten erworben habe. Dadurch habe er die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und so Steuern verkürzt, indem er für sich nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt habe, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Daher sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Die Beschränkung des Bezugs hochsteuerbarer Waren durch Befehl sei zulässig.

II.

Der Antrag ist unbegründet.

Das Finanzgericht kann gemäß § 69 Abs. 3 S.1 i.V.m. § 69 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung FGO die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen auslösen. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, s. zuletzt BFH, Beschluss vom 07.01.2004, I B 197/03, BFH/NV 2004, 635 ff., 636 m.w.N.).

Entgegen den Ausführungen des Antragsgegners richtet sich die Aussetzung der Vollziehung nach den genannten Vorschriften, ohne dass ihr Maßstab durch Art. 244 Absatz 2 ZK bestimmt wird, denn der ZK regelt nicht die hier streitige Abgabenentstehung nach dem Truppenzollrecht.

Das national durch das TruppenZG geregelte Truppenzollrecht, das gemäß Art. 4 des Gesetzes zu dem Protokoll vom 28. August 1952 über die Rechtsstellung der auf Grund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere und zu den dieses Protokoll ergänzenden Vereinbarungen (Protokollgesetz) vom 17. Oktober 1969 (BGBl II, 1997) sinngemäß auf Waren angewendet wird, die die Hauptquartiere und u.a. die in Art. 3 Abs. 1 Protokoll bezeichneten Personen abgabenbegünstigt einführen oder beziehen, enthält keine Verweisung auf den ZK, insbesondere nicht auf Art. 244 ZK.

Das TruppenZG wird auch nicht durch den ZK überlagert. Denn die Regelung der den Hauptquartieren und ihrem Personal zu gewährenden Vergünstigungen ist gemeinschaftsrechtlich ausdrücklich den Mitgliedstaaten vorbehalten. Das ergibt sich zollrechtlich für die bei Ergehen der VO (EWG) Nr. 918/83 des Rates vom 28. März 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (ABl. EG Nr. L 105/1) bereits bestehenden Abkommen mit internationalen Organisationen aus Art. 133 Abs. 1 Buchst. b dieser Verordnung (BFH Beschluss vom 17. August 2000, VII B 45/00, ZfZ 2000, 415 ff., 415 f.).

Bei dem sich aus § 69 Abs. 2 S.2 FGO ergebenden Prüfungsmaßstab bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass die in Rede stehenden Waren aus der Zollgutverwendung des Hauptquartiers entnommen worden sind und damit die vom Antragsgegner im angefochtenen Bescheid vom 26.04.2004 geltend gemachte Abgabenschuld für die Waren nach § 4 Abs. 1 TruppenZG entstanden ist.

Die an den Antragsteller von Januar 1994 bis Juni 1999 über die bestimmten Höchstmengen hinaus verkauften 5.600 Zigaretten haben sich in der Zollgutverwendung der ausländischen Streitkräfte befunden, denn die Zigaretten sind nach Art. XI des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen vom 19.06.1951 (NATO-Truppenstatut) frei von Einfuhrabgaben eingeführt oder aus Zollverkehren bezogen worden, § 1 Abs. 1 TruppenZG in Verbindung mit Art. 4 des Protokollgesetzes.

Nach Art. XI Abs. 4 NATO-Truppenstatut kann eine Truppe angemessene Mengen von Versorgungsgütern zollfrei einführen, die zur ausschließlichen Verwendung durch die Truppe bestimmt sind. Die in Art. XI Abs. 4 NATO-Truppenstatut genannte Zollfreiheit erstreckt sich nach Art. XI Abs. 12 NATO-Truppenstatut auf Zollabgaben und alle anderen Abgaben und Steuern, mit denen die Einfuhr belegt wird.

Das Protokoll über die Rechtsstellung der auf Grund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere vom 28.08.1952 (Protokoll) bestimmte in seinem Art. 2, dass das NATO-Truppenstatut auf Alliierte Hauptquartiere sowie auf deren Militärpersonal Anwendung findet.

Damit war die Einfuhr von Zigaretten zur ausschließlichen Verwendung durch die Truppe oder das Militärpersonal der Hauptquartiere möglich. Etwaige Zweifel, ob diese Zigaretten auch außerdienstlich verbraucht werden dürfen, räumt Art. 65 Abs. 2 des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 03.08.1959 - Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut - aus. Danach gelten die Vergünstigungen nach Art. XI Abs. 4 des NATO-Truppenstatuts auch für solche Waren, die eine Truppe eingeführt hat, um sie an ihre Mitglieder zu ihrem privaten Verbrauch zu veräußern.

Dass der konkrete Zigarettenbezug durch das PAO von der NAAFI als ein Zigarettenbezug des Hauptquartiers anzusehen ist, ergibt sich aus Folgendem:

Nach Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa über die besonderen Bedingungen für die Einrichtung und den Betrieb internationaler militärischer Hauptquartiere in der Bundesrepublik Deutschland vom 07.02.1969 - Ergänzungsabkommen - werden die Vergünstigungen nach Art. XI Abs. 4 des NATO-Truppenstatuts den Hauptquartieren bei der Einfuhr von Waren gewährt, die aufgrund von Verträgen geliefert werden, die unmittelbar mit nicht im Geltungsbereich des deutschen Zollgesetzes ansässigen Personen geschlossen worden sind. Im Streitfall sind diese Verträge unmittelbar mit der Versorgungseinrichtung der britischen Streitkräfte, der NAAFI, einer nicht in Deutschland ansässigen juristischen Person, geschlossen worden.

Für das Hauptquartier konnte auch das PAO handeln, denn nach Art. 3 des Ergänzungsabkommens wird das Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa (SHAPE) von dem obersten alliierten Befehlshaber oder jeder anderen in seinem Auftrag handelnden Behörde vertreten. Diese Vertretung umfasste damit auch das Tätigwerden des Regiments-/Bataillonskommandeurs für seine Einheit und das im Auftrag des Regiments-/ Bataillonskommandeurs tätig gewordene PAO.

Nach summarischer Prüfung ist es auch nicht ernstlich zweifelhaft, dass die 5.600 Zigaretten, die der Antragsteller über seine durch Befehle beschränkten Rationen hinaus vom PAO erhalten hat, der Zollgutverwendung entnommen worden sind.

Nach Art. 16 des Ergänzungsabkommens durften die Zigaretten vom Hauptquartier, hier dem für das Hauptquartier handelnden PAO, an berechtigte Personen in entsprechenden Einrichtungen (Messen, Bars, Kantinen und Marketendereien) abgegeben werden. Berechtigt war nach Art. 16 Abs. 2 Buchst. a des Ergänzungsabkommens ohne Einschränkungen die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des Protokolls genannte Truppe. Dazu gehörten Soldaten, die dem Hauptquartier zugeteilt waren und damit auch alle Angehörigen des Fernmelderegiments/-bataillons 990.

Dass der Antragsteller einer dem Hauptquartier unterstellten Einheit zugeteilt war, die ihren Sitz in seinem Heimatstaat hat, ist für die Berechtigung unerheblich. Hiervon geht auch der deutsche Gesetzgeber aus, denn er bestimmte in Art. 6 des Gesetzes zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere und zu den Ergänzungsvereinbarungen vom 17.10.1969 (BGBl. II, 1997), dem Protokollgesetz, dass Berechtigte nach Art. 16 Abs. 2 Buchst. a des Ergänzungsabkommens nicht Angehörige von Mitgliedern der Truppe sind. Mithin sind dann Mitglieder der Truppe wie der Antragsteller auf jeden Fall berechtigt.

Die in Art. 16 Abs. 1 des Ergänzungsabkommens genannten näheren Vereinbarungen, die u.a. die Abgabe von Zigaretten an Mitglieder der Truppe der Höhe nach begrenzen, sind in der Verwaltungsvereinbarung zur Durchführung der zoll- und steuerrechtlichen Vorschriften des Ergänzungsabkommens - Verwaltungsvereinbarung - getroffen worden. Danach beschränken die Hauptquartiere in Verkaufseinrichtungen den Verkauf von Waren, bei denen die Gefahr des widerrechtlichen Übergangs in die deutsche Wirtschaft besonders groß ist, der Menge nach auf den angemessenen und üblichen Bedarf an den betreffenden Waren (Art. 5 Nr. 1 der Verwaltungsvereinbarung). Dieser entspricht bei Zigaretten demjenigen, den die ausländischen Streitkräfte, aus deren Verkaufseinrichtungen die Waren bezogen werden, an ihre Mitglieder abgeben (Art. 5 Nr. 2 der Verwaltungsvereinbarung).

Zur Sicherung dieser Verwaltungsvereinbarung treffen die Hauptquartiere alle angemessenen Maßnahmen, um den Missbrauch zu verhindern, der sich aus der Einräumung von Vergünstigungen und Befreiungen auf zoll- und steuerrechtlichem Gebiet ergeben könnten, Art. 17 Abs. 1 S.1 des Ergänzungsabkommens. Insbesondere stellen die Hauptquartiere sicher, dass den berechtigten Personen bestimmte Waren nur in den vorgesehenen Mengen zur Verfügung gestellt werden, Art. 17 Abs. 2 des Ergänzungsabkommens.

Aus der in Art. 17 Abs. 2 des Ergänzungsabkommens vorgesehenen Begrenzung auf vorgesehene Mengen, die der Missbrauchsverhinderung dienen (Art. 17 Abs. 1 S.1 des Ergänzungsabkommens), ist der Regelungsbereich der nach Art. 16 Abs. 1 des Ergänzungsabkommens zu treffenden Verwaltungsvereinbarungen so weit abgesteckt, dass sich die nähere Bestimmung in der Verwaltungsvereinbarung geradezu anbot. Danach erhalten deutsche Soldaten jeweils im Rahmen des angemessenen und üblichen Bedarfs nur so viel Zigaretten abgabenbegünstigt, wie die ausländischen Streitkräfte, aus deren Einrichtungen die Zigaretten bezogen werden, an ihre Soldaten abgeben.

Die Mengenbegrenzung soll nämlich sicherstellen, dass sich aus der Einräumung der zoll- und steuerrechtlichen Vergünstigungen kein Missbrauch ergibt. Dieser wäre aber gegeben, wenn hoch steuerbare Waren wie Zigaretten über den angemessenen oder üblichen Bedarf hinaus abgegeben werden. Denn dann bestünde die Gefahr, dass diese Waren nicht zum Verbrauch durch die Berechtigten verwendet würden, sondern tatsächlich unberechtigten Dritten zur Verfügung stünden.

Zugleich bot es sich an, die berechtigten deutschen Soldaten grundsätzlich mit den ausländischen Soldaten gleich zu behandeln und gleiche angemessene Rationen abgabenbegünstigter hoch steuerbarer Waren zuzulassen. Dies erfolgte dadurch, dass im Hinblick auf die in den einzelnen ausländischen Armeen unterschiedlichen Rationen diejenige der Streitkräfte gewählt wurde, aus deren Einrichtungen diese Waren bezogen wurden.

Die Mitteilung der sich daraus ergebenden zulässigen Mengen, nämlich derjenigen, die der Abgabenmenge der jeweiligen ausländischen Streitkräfte an ihre Mitglieder entspricht, erfolgte wie im Streitfall geschehen, durch Befehl.

Dass die Bestimmung der abgabenbegünstigt abzugebenden Zigarettenmengen nicht ausdrücklich im Ergänzungsabkommen oder im Protokollgesetz enthalten sind, bedeutet auch unter Berücksichtigung der Regelungen der §§ 38 und 4 der Abgabenordnung - AO - nicht, dass eine truppenzollrechtlich unzureichende Regelung vorliegt, denn das mit dem Protokollgesetz ebenfalls Gesetz gewordene Ergänzungsabkommen hat ausdrücklich und damit abweichend von § 38 AO die Regelung der Modalitäten einer Vereinbarung zwischen SHAPE und den deutschen Behörden überlassen. Diese Vereinbarung entspricht dem Ergänzungsabkommen, wie bereits dargelegt wurde.

Damit sind die Zigaretten, die der Antragsteller über seine monatlichen Rationen von 600 oder später 800 Stück erhalten hat, der Zollgutverwendung entnommen worden. Für diese Waren ist er nach § 4 Abs. 2 S.2 TruppenZG in Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 des Zollgesetzes (ZG) Abgabenschuldner geworden. Danach wird Zollschuldner, wer das Zollgut nach Entstehen aber vor Erlöschen der Zollschuld übernimmt und weiß oder wissen müsste, dass es sich um Zollgut handelt.

Mit dem Erhalt der seine Rationen übersteigenden abgabenbegünstigten Zigaretten hat der Antragsteller Zollgut nach Entstehen der Zollschuld - durch Entnahme aus der Zollgutverwendung - übernommen. Der Antragsteller wusste auch, dass er Zollgut an sich nahm, denn ihm waren die diesbezüglichen Befehle bekannt. Danach durften an ihn monatlich nur bis zu 600 oder später 800 Zigaretten abgabenbegünstigt abgegeben werden. Tatsächlich aber erhielt er darüber hinaus Zigaretten, die nunmehr zu besteuern waren.

Wenn auch hinsichtlich der Kenntnis von der Zollguteigenschaft auf die individuellen Verhältnisse, d.h. die einzelnen Umstände des Falles und die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Betreffenden abzustellen ist (s. zuletzt BFH Urteil vom 26. August 1997, VII R 82/96, ZfZ 1998, 234 f. m.w.N.), bestehen in diesem summarischen Verfahren keine Bedenken, diese Kenntnisse anzunehmen. Der Antragsteller wusste, dass die Zigaretten abgabenbegünstigt waren und dass sie ihm nicht mehr im Rahmen der Rationen zustanden, weil diese Rationen nach den bekannt gegebenen Befehlen geringer waren.

Dass sich in diesen Befehlen keine Hinweise auf Zollgut und die zur Abgabenentstehung führende Entnahme aus der Zollgutverwendung finden, ist unerheblich, da es für die Kenntnis der Zollguteigenschaft wie bei anderen steuerlichen Begriffen, die auf eine Kenntnis abstellen, nur auf eine Parallelwertung in der Laiensphäre ankommt (so BFH Urteil vom 29. Oktober 1997, II R 60/97, BFHE 183, 253, BStBl. II 1997, 832 zur Schenkungsteuer; Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 74/95, BFHE 181, 230, BStBl. II 1997, 157 zum Vorsatz bei einer Steuerhinterziehung). Es genügt, wenn der Antragsteller billigend in Kauf nahm, dass der befehlswidrige Bezug von Zigaretten über die monatlichen Rationen hinaus gegen Zollbestimmungen verstieß. Davon ist aber auszugehen, denn die diesbezüglichen Befehle des Fernmelderegiments/-bataillons, die den Soldaten regelmäßig bekannt zu geben waren und die der Antragsteller deshalb auch gekannt hat, enthielten entsprechende Hinweise. Hält er sich gleichwohl nicht an den Befehl, sondern erwirbt er eine größere Menge, riskiert er bewusst, dass durch sein Verhalten die Zollschuld entsteht.

Damit sind durch die Entnahme der über die festgelegten Rationen hinaus an den Antragsteller abgegebenen Zigaretten nicht nur der Zoll nach den genannten Vorschriften, sondern ebenso die Tabaksteuer nach § 21 des Tabaksteuergesetzes - TabStG - und die EUSt nach § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes entstanden.

Die Steuerfestsetzung ist auch nicht verjährt, denn die Abgaben, die dadurch entstanden sind, dass Zigaretten über die Rationen des Antragstellers hinaus der Zollgutverwendung entnommen worden sind, sind nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hinterzogen worden, § 169 Abs. 2 S.2 AO. Damit beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre.

Zugunsten des Antragstellers kann zwar nicht von einer Steuerhinterziehung durch ihn ausgegangen werden. Der Erwerb von jeweils 100 Zigaretten über die monatliche Ration hinaus stellt nämlich nach § 30a Abs. 1 S.1 TabStG eine Ordnungswidrigkeit dar, die die Anwendung der §§ 369 bis 374 AO ausschließt, § 30a Abs. 1 S.2 TabStG. Der Antragsteller hat die Zigaretten, die keine deutschen Steuerzeichen gehabt haben, zum eigenen Verbrauch erworben.

Selbst wenn der Antragsteller von Januar bis Juni 1994 noch Zigaretten vor Inkrafttreten des § 30a TabStG, der mit dem Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und zur Änderung anderer gesetzlicher Vorschriften - Grenzpendlergesetz - vom 24. Juni 1994 (BGBl. I 1994, 1395) geschaffen wurde, erworben hat und deshalb eine Steuerhinterziehung begangen haben könnte, ergibt sich hieraus keine andere Beurteilung, denn auch für diese Taten ist nur auf § 30a TabStG abzustellen. Nach § 2 Abs. 3 des Strafgesetzbuchs ist nämlich, wenn sich von der Tat bis zur Entscheidung das Gesetz ändert, das mildeste Gesetz anzuwenden. Das mildeste Gesetz ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Streitfalls die sich aus § 30a Abs. 1 TabStG ergebende Ordnungswidrigkeit.

Gleichwohl ist hinsichtlich dieser Zigaretten durch die beim PAO eingesetzten Soldaten eine Steuerhinterziehung begangen worden. Auch diese Steuerhinterziehung Dritter bewirkt nach § 169 Abs. 2 S.3 AO eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre. Insoweit kann sich der Antragsteller auch nicht exkulpieren, denn er hat durch die Taten der beim PAO eingesetzten Soldaten einen Vermögensvorteil erlangt. Vermögensvorteil im Sinne von § 169 Abs. 2 S.3 AO ist jede Verbesserung der Vermögenslage (s. BFH Urteil v. 31. Januar 1989, VII R 77/86, BStBl. II 1989, 442 ff., 443, BFHE 156, 30). Diese liegt beim Antragsteller deshalb vor, weil er die ihm über seine monatliche Ration hinaus zugeteilten abgabenbegünstigten Zigaretten kostenfrei erhalten hat.

Die Begünstigung des Erwerbers nach § 30a TabStG betrifft nur den Erwerber. Für den Verkäufer gilt nach wie vor das bisherige Steuerstrafrecht, da § 30a TabStG nur ein beschleunigtes "Abstrafen" von Schwarzmarktkäufern in großer Zahl in einem zum Strafverfahren vereinfachten Verfahren ermöglichen soll (s. Bender, Das Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht mit Verfahrensrecht, Loseblatt, Stand 1. Juni 2004, E/III. Tz. 146).

Die Abgaben sind im Streitfall dadurch hinterzogen worden, dass die beim PAO tätigen Soldaten die zuständigen Zollbehörden pflichtwidrig über die Entnahmen der über die jeweiligen monatlichen Rationen hinausgehenden abgabenbegünstigten Zigaretten aus der Zollgutverwendung in Unkenntnis gelassen haben, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Als Veräußerer der Zigaretten nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG waren sie verpflichtet, die Genehmigung zur Entnahme der Zigaretten bei der zuständigen Zollstelle zu beantragen, § 3 Abs. 1 S.1 TruppenZG in Verbindung mit Art. 4 des Protokollgesetzes . Veräußerer im Sinne dieser Vorschrift sind die das Verkaufsgeschäft tätigenden Soldaten, nicht die Streitkräfte. Nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG, der im Streitfall über Art. 4 des Protokollgesetzes anzuwenden ist, werden nicht die Streitkräfte, sondern nur deren einzelne Mitglieder Abgabenschuldner. § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG folgt damit der Bestimmung des Art. 12 Abs. 4 S.3 des Ergänzungsabkommens, der Art. 65 Abs. 3 S.3 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut entspricht. Danach übernimmt das Hauptquartier die Pflicht, die Veräußerung nur bei Vorlage einer Bescheinigung des Erwerbers, dass er alles mit dem Zoll geregelt hat, zu gestatten. Eine Abgabenschuldnerschaft des Hauptquartiers wird damit aber zugleich ausgeschlossen. Dementsprechend ordnet § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG abweichend von § 55 Abs. 9 S.2 ZG, in dem die Zollschuldnerschaft des Bewilligungsinhabers bei einer Entnahme aus der Zollgutverwendung bestimmt wird, nur die Abgabenschuldnerschaft der einzelnen Mitglieder der Streitkräfte an (s. Bail/Schädel/Hutter Kommentar Zollrecht, Loseblatt Stand 1993, D III/4 Rz. 4).

Durch die unterlassene Einholung der Genehmigung sind die nunmehr festgesetzten Abgaben verkürzt worden, denn sie sind nicht rechtzeitig festgesetzt worden, § 370 Abs. 4 AO. Insoweit haben die Soldaten des PAO auch vorsätzlich gehandelt, denn sie haben billigend in Kauf genommen, dass der befehlswidrige Bezug von Zigaretten über die monatlichen Rationen hinaus gegen Zollbestimmungen verstieß. Die Befehle waren eindeutig und ließen die vom PAO geduldete Abgabe kostenfreier Zigaretten ohne Anrechnung auf die Monatsration nicht zu. Gerade in Kenntnis der Befehle, die den Arbeitsbereich des PAO bestimmten und Zigarettenhöchstmengen festlegten, gibt es im Rahmen der summarischen Prüfung des Streitfalls keinen Anlass, der Duldung einer rechtswidrigen Praxis durch Vorgesetzte ein Gewicht beizumessen, das einen schuldausschließenden Verbotsirrtum nach § 17 S.1 StGB rechtfertigen könnte.

Entgegen den Ausführungen des Antragstellers stellt die Strafbarkeit der Entnahme der über die Rationen hinaus erhaltenen abgabenbegünstigten Zigaretten aus der Zollgutverwendung keinen Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) dar.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG kann nach Art. 103 Abs. 2 GG eine Strafe nur auf der Grundlage eines förmlichen Gesetzes verhängt werden. Ist der Straftatbestand nicht in einem Gesetz, sondern in anderen Vorschriften, insbesondere in einer Verordnung enthalten, so müssen gleichwohl die Voraussetzungen der Strafbarkeit und die Art der Strafe für den Bürger schon aufgrund des Gesetzes, nicht erst aufgrund des hierauf gestützten niederrangigen Rechts vorhersehbar sein. Der Gesetzgeber hat selbst die Voraussetzungen der Strafbarkeit zu bestimmen und darf diese Entscheidung nicht den Organen der vollziehenden Gewalt überlassen. Ist wie hier eine Strafdrohung an die Nichtbefolgung einer Verwaltungsvereinbarung geknüpft, so sind an die Bestimmtheit der Strafnorm im förmlichen Gesetz jedenfalls keine geringeren Anforderungen zu stellen, als wenn die nähere Spezifizierung des Tatbestandes einer Rechtsverordnung überlassen wird. Die Stellung des Gesetzgebers gegenüber der vollziehenden und der Recht sprechenden Gewalt wird in beiden Fällen durch dieselben Grundsätze, nämlich durch den Vorbehalt eines förmlichen Gesetzes und durch das Gewaltenteilungsprinzip, geprägt. Ebenso wenig wie es für die Bestimmtheit der Strafnorm genügt, dass sich die Merkmale des Tatbestandes einer Rechtsverordnung entnehmen lassen, die auf einer selbst nicht hinreichend bestimmten Ermächtigung beruht, reicht die pauschale Anknüpfung einer Strafdrohung an Verstöße gegen inhaltlich nicht näher bestimmte Verwaltungsakte aus. Auch in diesem Fall muss der Gesetzgeber grundsätzlich selbst über die Strafbarkeit entscheiden (s. BVerfG Beschluss vom 22. Juni 1988, 2 BvR 254/87, 1154/86, BVerfGE 78, 374, NJW 1989, 1663 ff., 1663 m.w.N.).

Der gleiche Maßstab gilt auch für Art. 104 Abs. 1 Satz 1 GG. Danach kann die Freiheit der Person nur aufgrund eines förmlichen Gesetzes eingeschränkt werden. Der Gesetzgeber muss danach bei Erlass einer Strafvorschrift, die Freiheitsstrafe androht, mit hinreichender Deutlichkeit selbst bestimmen, was strafbar sein soll. Wird der Tatbestand eines Blankettstrafgesetzes, das Freiheitsstrafe androht, ergänzt, muss die Verbotsmaterie jedenfalls in ihren Grundzügen in einem förmlichen Gesetz hinreichend umschrieben sein. Dem Normgeber einer darunter liegenden Norm dürfen lediglich gewisse Spezifizierungen des Tatbestandes überlassen bleiben (BVerfG Beschluss vom 29. Mai 1991, 2 BvR 117/90, NJW 1992, 107).

Nach diesen Maßstäben beruht die Strafbarkeit auf einem hinreichend bestimmten Gesetz. Das gilt nicht nur für die Steuerhinterziehung in der hier maßgebenden Form des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, sondern auch für das diese Blankettnorm ausfüllende materielle Steuergesetz, hier die truppenzollrechtlichen Regelungen. Das TruppenZG, das NATO-Truppenstatut, das Protokoll, das Ergänzungsabkommen einschließlich des Protokollgesetzes sind Gesetze.

Aus diesen Vorschriften ergibt sich, dass begünstigte Waren nur an berechtigte Personen abgegeben werden dürfen (Art. 16 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a des Ergänzungsabkommens) und dass zoll- und steuerrechtliche Missbräuche zu verhindern sind (Art. 17 Abs. 1 S.1 des Ergänzungsabkommens). Insbesondere haben die Hauptquartiere dabei sicherzustellen, dass die berechtigten Personen bestimmte Waren nur in den vorgesehenen Mengen zur Verfügung gestellt werden dürfen (Art. 17 Abs. 2 des Ergänzungsabkommens).

Die Verwaltungsvereinbarung bestimmt, dass Zigaretten in ihrer Menge beschränkte Waren sind und dass berechtigte deutsche Soldaten nur den angemessenen oder üblichen Bedarf erhalten dürfen, nämlich mengenmäßig dasjenige, was die ausländischen Streitkräfte, aus deren Einrichtungen die Waren bezogen wurden, an ihre Mitglieder abgeben. Damit findet eine zulässige Spezifizierung statt.

Wegen der hohen Steuerbelastung bei Zigaretten liegt es geradezu auf der Hand, die Abgabe dieser Ware der Menge nach zu beschränken.

Gleiches gilt für die Abgabemenge, denn nur die Begrenzung auf den angemessenen oder üblichen Bedarf in Höhe der an die ausländischen Soldaten abgegebenen Mengen stellt angesichts des Umstands, dass die ausländischen Soldaten aufgrund des NATO-Truppenstatuts Anspruch auf den abgabenbegünstigten Bezug haben, eine Grenze dar, die den Missbrauch verhindert und zudem unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung bei der konkreten Abgabe praktikabel ist.

Die Höchstmenge ist auch hinreichend bestimmt, denn mit ihr lässt sich der angemessene oder übliche Bedarf im Sinne des Ergänzungsabkommens ohne weiteres ermitteln. Das Ergebnis dieser Ermittlungen ist den Soldaten auch jeweils durch die bekannt gegebenen Befehle mitgeteilt worden.

Auch lässt die Auswahl des Antragstellers als Abgabenschuldner keinen Rechtsfehler erkennen, da er im Gegensatz zu anderen möglichen Abgabenschuldnern, Gesamtschuldnern nach § 44 AO, allein die Vorteile aus dem Zigarettenbezug hatte.

Im Gegensatz zu den Ausführungen des Antragstellers ist keinesfalls die Bundeswehr Abgabenschuldner geworden. Aufgrund der in Art. 4 des Protokollgesetzes bestimmten sinngemäßen Anwendung des TruppenZG ist - wie bereits dargelegt - gerade die Inanspruchnahme der ausländischen Streitkräfte, denen im Fall des Antragstellers die Bundeswehr entsprechen würde, ausgeschlossen.

Im Streitfall kommt eine Aussetzung der Vollziehung auch nicht deshalb in Betracht, weil Anhaltspunkte dafür, dass die Vollziehung für den Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte darstellt, weder vorgetragen noch sonst ersichtlich sind.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war nach §§ 128 Abs. 3 S.3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Rechtsstreit grundsätzliche Bedeutung hat. Diese ergibt sich nicht nur aus den zahlreichen noch offenen, gleich gelagerten Verfahren beim Antragsgegner und beim Finanzgericht, sondern auch aufgrund der Auslegung und Anwendbarkeit der Verwaltungsvereinbarung für die Steuerpflicht deutscher Soldaten, die den in Deutschland gelegenen NATO-Hauptquartieren angehören oder diesen unterstellt sind.