Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 5303/96 Erb

Tatbestand:

Der Vater des Klägers (Vater) war Landwirt und bewirtschaftete bis zu seiner "Republikflucht" im Jahr 1953 einen ihm gehörenden Hof von ca. 48 ha in A bei B/ ehemalige DDR. Nach der "Republikflucht" wurde er enteignet. Auf einem Teil der enteigneten Flächen ist der Flughafen B errichtet worden.

Der Kläger und der Vater gründeten mit Vertrag vom 15.05.1990 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Zweck der Verwertung der dem Vater zustehenden enteigneten Grundstücke, wobei sie angesichts des hohen Alters des Vaters und angesichts der Unsicherheit, ob und wann mit einer Rückführung der enteigneten Grundstücke in A zu rechnen war, folgendes vereinbarten (Präambel):

Der Vater brachte die ihm zustehenden Rückgewähransprüche in die Gesellschaft ein, deren Zweck darin bestand, die Rückübertragung zu betreiben und anschließend die Grundstücke zu vermarkten (§ 1). Der Kläger verpflichtete sich, seine gesamte Arbeitskraft zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zu Verfügung zu stellen (§ 2). Beide waren jeweils zur Hälfte am wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft beteiligt (§ 3). Obwohl beide einzelvertretungsberechtigt waren, verpflichteten sie sich, bei wesentlichen Geschäften (Verpflichtungsgeschäfte über 5.000 DM und Grundstücksveräußerungen) die vorherige Zustimmung des jeweils anderen einzuholen. Weiter sollte der Vertrag einem Fachmann vorgelegt werden, der die steuerrechtliche Gestaltung und etwaige Formvorschriften prüfen sollte. Die danach erforderlichen Anpassungen sollten durchgeführt werden (§ 6). Eventuelle Lücken des Vertrags waren so auszulegen und zu ergänzen, dass sie den wirtschaftlichen Absichten der Parteien entsprachen (§ 7).

Am 18.05.1990 verabschiedete das Bundeskabinett den Vertrag über die Wirtschafts- und Währungsunion, der keine Restitutionsregelungen enthielt. Die Grundzüge der Restitutionsgesetzgebung wurden am 15.06.1990 durch eine gemeinsame Erklärung der Bundesregierung und der Regierung der DDR festgelegt und im Einigungsvertrag, der als Anhang das Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen enthielt, am 31.08.1991 in Kraft gesetzt.

Mit Schreiben vom 23.05., 11.07. und 07.08.1990 beantragte der Vater die Rückerstattung seines Bauernguts.

Am 21.02.1991 verkaufte der Vater, handelnd unter Zustimmung des miterschienenen Klägers bezüglich der zwischen ihnen bestehenden GbR, der K GmbH & Co. KG die im Integrationsregister des Kreises B für die Gemeinde A eingetragenen Grundstücke der Flur ....mit den Flurstücksbezeichnungen .., .. und .. zum Kaufpreis von 13.194.790 DM, wobei weiter bestimmt war, dass der Kaufpreis dem Vater und dem Kläger jeweils zur Hälfte zustehen sollte.

Mit Bescheid vom 22.04.1991 wurden u.a. die o.a. Grundstücke durch das Amt zur Regelung offener Vermögensfragen des Landkreises B wieder auf den Vater übertragen.

Die sich dann von Oktober 1991 bis zum Juni 2003 hinziehenden Rechtsstreitigkeiten betrafen den nur in geringem Umfang erfolgreichen Versuch der Behörden, den Bescheid vom 22.04.1991 wieder zurückzunehmen. Dies gelang aber für die am 21.02.1991 veräußerten Grundstücke nicht.

Am 23.05.1991 wurde der Vater mit Wirkung zum 22.04.1991 hinsichtlich der o.a. verkauften Grundstücke als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen. Zugleich wurde zugunsten der K GmbH & Co. KG eine Auflassungsvormerkung eingetragen.

Der Kaufpreis wurde vereinbarungsgemäß gezahlt und nicht zurückgefordert. Die Käuferin wurde am 11.06.1991 ins Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.

Der Kaufpreis gelangte in voller Höhe auf ein Konto der GbR und wurde von dort mit Auflösung des Kontos am 09.01.1992 dem Kläger und dem Vater ausgezahlt.

Am 13.03.1992 übertrug der Vater dem Kläger und sich selbst in GbR seine gesamten Ansprüche auf seinen nach 1953 enteigneten Grundbesitz in A, ersatzweise die Entschädigungsansprüche. Der Vater und der Kläger verpflichteten sich, nach Wiedereintragung des Vaters als Eigentümer die Eintragung beider in GbR zu bewilligen. Gleichzeitig änderten der Kläger und sein Vater den Gesellschaftsvertrag dahingehend ab, dass der Zweck der Gesellschaft die Geltendmachung von Rückübertragungsansprüchen des Vaters bezüglich seines in A enteigneten Grundbesitzes sowie nach dessen Rückgewähr bzw. Entschädigung die Verwaltung und Verwertung des zurückgewährten Grundbesitzes bzw. des Ersatzes dafür ist (§ 2).

Der Kläger und sein Vater waren am Gesellschaftsvermögen jeweils zur Hälfte beteiligt (§ 3 Nr. 1); sie hatten in gleichem Verhältnis der GbR die benötigten Geldmittel zur Verfügung zu stellen (§ 3 Nr. 2).

Der Vater brachte in die Gesellschaft seine Rückgewähransprüche bezüglich seines nach 1953 enteigneten Grundbesitzes in A und seine etwaigen Ersatzansprüche dafür ein (§ 3 Nr. 3), während sich der Kläger verpflichtete, seine gesamte Arbeitskraft zur Erreichung des Geschäftszwecks zur Verfügung zu stellen (§ 3 Nr. 4).

Mit notariellem Vertrag vom 12.04.1991 verkaufte die Mutter des Klägers ein ihr gehörendes Grundstück (Grundbuch von .....A, Blatt ..., Flur .., Flurstück ...), auf dem zugunsten des Vaters eine Auflassungsvormerkung eingetragen war, der K GmbH & Co. KG für 7.795.275 DM, wobei der Vater die Löschung der Auflassungsvormerkung bewilligte. Nach diesem Vertrag war vom Kaufpreis dem Vater und dem Kläger, die als GbR auftraten, jeweils ein Teilbetrag von 1.440.000 DM zu zahlen.

Mit notariellem Vertrag vom 31.08.1992 übertrug der Vater dem Kläger schenkweise seinen im Grundbuch des Kreisgerichts B-Stadt von A Blatt ...verzeichneten Grundbesitz Flur .., Flurstück ... mit der Größe von 624,68 Ar.

Mit notariellem Vertrag vom 31.08.1992 verkaufte der Vater der K GmbH & Co. KG den im Grundbuch von A, Blatt ... Flur .., Flurstück ... eingetragenen Grundbesitz zum Preis von 750.000 DM. Eine Bestimmung derart, dass der Kaufpreis auch dem Kläger zustehen sollte, wurde nicht getroffen.

Mit Bescheid vom 21.04.1993 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger wegen der Vorgänge vom 15.05.1990, 13.03.1992 und 31.08.1992 für den Erwerb nach seinem Vater Schenkungsteuer in Höhe von 216.128 DM fest, wobei er von geschätzten Einheitswerten von 342.468 DM ausging und diese nach § 133 Abs. 1 Nr. 6 des Bewertungsgesetzes in der damaligen Fassung - BewG - mit 600 % bewertete. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Dagegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.

Mit Bescheid vom 27.11.1995 änderte der Beklagte den Bescheid vom 21.04.1993 und setzte die Schenkungsteuer auf 1.041.168 DM fest. Dazu führte er aus, besteuert werde die halbe Kaufpreisforderung aus dem Vertrag von 21.02.1991.

Aus dem Vertrag vom 15.05.1990 ergebe sich kein schenkungsteuerlicher Vorgang. Zwar hätten nach diesem Vertrag sämtliche Rückgewähransprüche auf die gleichzeitig gegründete GbR übertragen werden sollen. Das sei tatsächlich aber erst mit dem Vertrag vom 13.03.1992 erfolgt.

Eine Vermögensübertragung entfalle auch, weil die Ansprüche zwar in das Gesamthandsvermögen der GbR hätten eingebracht werden sollen, der Kläger jedoch nicht am Vermögen der GbR beteiligt worden sei. Vielmehr hätten dem Vater im Falle einer Auflösung gemäß § 733 Abs. 2 BGB alle Erträge zustehen sollen.

Zur Begründung des Einspruchs trug der Kläger vor, Restitutionsansprüche von Grundstücken seien mit dem Einheitswert und nicht mit dem gemeinen Wert zu bemessen. Durch Gründung der GbR und die gleichzeitige Einbringung der Restitutionsansprüche am 15.05.1990 seien diese Ansprüche Gesamthandsvermögen der GbR geworden, so dass ihm, dem Kläger, nach dem Willen der Gesellschafter die Hälfte der aus den Restitutionsansprüchen resultierenden Rückübertragungen zugestanden habe.

Der Vater habe dem Kläger durch die Einbringung der Restitutionsansprüche in die GbR die Hälfte der dahinter stehenden Grundstücke schenkweise übertragen. Durch die Veräußerung von Teilflächen vor der erfolgreichen Restitution ergebe sich keine andere Beurteilung. Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer dürfe nur der erhöhte Einheitswert sein.

Seine Beteiligung zu 50% am wirtschaftlichen Erfolg der GbR führe dazu, dass er bereits mit Abschluss der Gesellschaftsvertrags am 15.05.1990 Rechte an den eingebrachten Restitutionsansprüchen habe erlangen sollen, da Zweck der GbR die Verwertung der in A gelegenen Grundstücke sei und ihre Tätigkeit in der Veräußerung der Grundstücke bestehe.

Die Bestimmung, dass beide Parteien je zur Hälfte am wirtschaftlichen Erfolg beteiligt seien, habe sich schon von Anfang an nach dem Willen der Gesellschafter auf das Gesellschaftsvermögen bezogen.

Soweit im Gesellschaftsvertrag vom 13.03.1992 ausgeführt worden sei, dass der Vater und der Kläger jeweils zu 50% am Gesellschaftsvermögen beteiligt seien, sei damit nur das klargestellt worden, was er und sein Vater mit dem Vertrag vom 15.05.1990 von Anfang an mit gleichbleibenden wirtschaftlichen Zielen gewollt hätten. Auch sei nach § 7 des Vertrags vom 15.05.1990 auf ihre wirtschaftlichen Absichten abzustellen. Aufgrund seines hohen Alters habe der Vater nämlich mit dem Vertrag vom 15.05.1990 auch sein früheres Anwesen, das einzige relevante Familienvermögen, auf den Kläger übertragen wollen.

Der im Vertrag genannte wirtschaftliche Erfolg habe in der Umwandlung der Restitutionsansprüche und damit im Erhalt der Grundstücke selbst bestanden.

Der Vater habe beim Abschluss des Vertrags vom 21.02.1991 auch seine, des Klägers, Mitwirkung für zwingend notwendig gehalten und deshalb ihn auch in den Kaufvertrag aufnehmen lassen.

Demgegenüber gehe die Annahme des Beklagten fehl, die Restitutionsansprüche des Vaters seien ihm nach § 733 Abs. 2 BGB zurückzuerstatten gewesen. Eine Auflösung der GbR sei niemals erwogen worden. Selbst wenn diese Möglichkeit in Betracht gezogen würde, hätten sich die Restitutionsansprüche in ihrem inneren Gehalt nicht ändern dürfen. Davon sei aber nicht auszugehen, da mit erheblichen Schwierigkeiten im Restitutionsverfahren zu rechnen gewesen sei. Tatsächlich seien die Restitutionsansprüche durch ihn, den Kläger, im Wert gesichert und gesteigert worden, so dass der Vater dies bei einer Auflösung der GbR auch durch anteilige Übertragung auf seinen Sohn hätte ausgleichen müssen.

Dass der Vater ihm in der GbR die halben Restitutionsansprüche habe zuwenden wollen, ergebe sich auch aus dem für die Schenkungsteuer zu berücksichtigenden Willen des Schenkers. Das gelte auch für den Vertrag vom 21.02.1991, denn durch die Bezugnahme auf die GbR sei klargestellt, dass der Verkauf nicht nur durch den Vater allein erfolgt sei, der dann bloß den Erlös an ihn, den Kläger, weitergereicht habe, sondern dass er an dem Kaufpreis gemäß § 3 des Gesellschaftsvertrags gemeinsam beteiligt sei.

Eine Geltendmachung der Restitutionsansprüche und ein Verkauf im Namen der GbR sei nicht in Betracht gekommen, um das Verfahren nicht zu verzögern.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.08.1996 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, besteuert werde nach § 7 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - nur der Vermögensübergang, nicht die Schenkung als solche. Durch den Vertrag vom 15.05.1990 sei es zu keinem Vermögensübergang mit der Folge einer Bereicherung gekommen. Dazu machte er weitere Ausführungen, auf die verwiesen wird.

Weiter zeige die Änderung des Gesellschaftsvertrags vom 13.03.1992, dass nunmehr beide am Gesellschaftsvermögen hätten beteiligt sein sollen und der Vater seine Ansprüche der GbR übertrage.

Aus dem tatsächlichen Verhalten des Vaters und des Klägers ergebe sich auch nicht, dass nach ihren Vorstellungen schon im Mai 1990 eine endgültige Vermögensübertragung habe stattfinden sollen. Folgerungen aus der Einbringung seien nämlich nicht gezogen worden. Er habe die Rückübertragungsverfahren allein als Antragsteller betrieben. Selbst wenn dies nur geschehen sei, um unnötige Verzögerungen durch Vergabe neuer Aktenzeichen und bei der Umschreibung im Grundbuch zu vermeiden, sei dies nicht bedeutungslos, sondern stelle ein widersprüchliches Verhalten dar. Auch sei der Vater allein als Veräußerer aufgetreten. Die Beteiligung des Klägers am Vertrag vom 21.02.1991 sei nur im Hinblick auf die GbR erfolgt, zumal der Vater in dem Vertrag auch als Käufer bezeichnet worden sei.

Weiter habe der Vater am 01.08.1992 sowohl an den Kläger schenkweise als auch an die K GmbH & Co. KG entgeltlich Grundstücke aus A übertragen, ohne dass die GbR erwähnt worden sei.

Vielmehr liege erst in der Übertragung der hälftigen Kaufpreisforderung eine steuerpflichtige Schenkung. Etwaige Bedenken gegen deren Wirksamkeit seien nach § 41 der Abgabenordnung - AO - unbeachtlich.

Da die GbR tatsächlich nicht durchgeführt worden sei - auch die ertragsteuerlichen Folgen in Form einheitlicher und gesonderter Feststellungen seien nicht gezogen worden -, sei der Gesellschaftsvertrag für die Festsetzung der Schenkungsteuer unbeachtlich.

Auch sei es für die Schenkungsteuer nahezu unmaßgeblich, ob die GbR zwischen dem Vater und dem Kläger anerkannt werden könne. Selbst wenn dem so wäre, hätte der Kaufpreis nur durch eine Entnahme des erzielten Gewinns ausgeschüttet werden können. Dazu machte er weitere Ausführungen, auf die verwiesen wird.

Da nun aber auch in der Zubilligung eines überhöhten Gewinnanspruches im Verhältnis zu der von einem Gesellschafter zu erbringenden Beitragsleistung, hier seiner Arbeitsleistung, nach Maßgabe des § 7 Abs. 6 ErbStG eine Schenkung zu erblicken sei, könne auch letztlich dahingestellt bleiben, ob überhaupt ein Wertzuwachs in der Zeit vom 15.05.1990 bis zum 21.02.1991 eingetreten sei. Im Ergebnis wäre nur das angemessene Entgelt für die der Gesellschaft gegenüber erbrachten Leistungen nicht als Schenkung anzusehen. Zu dem Umfang der vom Kläger tatsächlich erbrachten Leistungen sei konkret nichts vorgetragen worden. Nach Aktenlage sei jedenfalls festzustellen, dass der frühere Prozessvertreter, Rechtsanwalt X schon im frühen Anfangsstadium die rechtlichen Interessen des Vaters gegenüber den Ämtern zur Regelung offener Vermögensfragen wie auch in den anschließenden Verfahren vor den Verwaltungsgerichten vertreten habe. Mehr als durch eine fachkundige juristische Betreuung habe in dieser Angelegenheit eigentlich auch nicht getan werden können, sodass nicht erkennbar sei, inwieweit die Leistungen des Klägers darüber hinaus auf die Entwicklung entscheidenden Einfluss genommen haben könnten.

Im Verhältnis zum zugewandten Vermögen von rd. 6.6 Mio. DM müsse jedenfalls davon ausgegangen werden, dass nur ein verschwindend kleiner Bruchteil überhaupt als angemessene Gewinnbeteiligung angesehen werden könne.

Zur Begründung seiner fristgerecht erhobenen Klage verweist der Kläger auf sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und mit Schriftsatz vom 19.07.2004 auf die Abwicklung der Kaufpreiszahlung über die GbR und die beim Finanzamt M abgegebene Feststellungserklärung.

Der Kläger beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 27.11.1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.1996 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

Das Gericht hat den Kläger zur Handhabung des GbR-Vertrags angehört und Beweis erhoben durch Vernehmung des Vaters als Zeugen zur Gründung der GbR am 15.05.1990 und zum Vertrag vom 21.02.1991. Weiter hat das Gericht den vom Kläger gestellten Zeugen X zum wirksamen Abschluss des GbR-Vertrags und dessen weiterer Abwicklung vernommen.

Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung hat der Kläger dem Gericht noch einen auf den 13.10.2004 datierten Schriftsatz übersandt, in dem er ausgeführt hat, das Gericht habe in der mündlichen Verhandlung erstmals darauf hingewiesen, dass im Mai 1990 ein Vermögensansatz für die Restitutionsansprüche nicht möglich sei, da auf den Stichtag der Zuwendung und darauf abzustellen sei, ob im Mai 1990 ein Zuwendungsgegenstand vorgelegen habe.

Der Zuwendungsgegenstand sei entsprechend der diesbezüglichen Rechtsprechung des BFH nach bürgerlichem Recht zu beurteilen.

Schon vor Abschluss des Einigungsvertrags habe festgestanden, dass Rückgewähransprüche realisierbar gewesen seien. Im Dezember 1989 sei eine gemeinsame Kommission zur Regelung der offenen Vermögensfragen eingesetzt worden, die sich im Sommer 1990 auf die Eckwerte zur Lösung der offenen Vermögensfragen verständigt habe. Diese seien in der gemeinsamen Erklärung der beiden deutschen Regierungen vom 15.06.1990 niedergelegt worden.

Die Presse hingegen habe die Diskussion um die Wiedergutmachung von DDR-Unrecht ständig begleitet. Auch sei die Volkskammerwahl vom 18.03.1990 von einem Wahlbündnis gewonnen worden, das die Restitution enteigneter Grundstücke zu ihrem Wahlprogramm gemacht habe. Daraus habe sich die Erwartung ergeben, dass eine Restitution enteigneter Grundstücke Vorrang vor allen anderen Erwägungen zur Wiedergutmachung von DDR-Unrecht gehabt habe.

Bereits im April oder Mai 1990 habe die DDR-Regierung den Erlass einer Anmeldeverordnung angekündigt, die mit einer sehr kurzen, von Juli bis September 1990 laufenden Anmeldefrist versehen gewesen sei. In dieser Frist seien etwa 90% der Restitutionsansprüche angemeldet worden.

Aufgrund dieser tatsächlichen Verhältnisse ergebe sich, dass er am 15.05.1990 tatsächlich eine reelle Chance gehabt habe, die vom Vater in die GbR eingebrachten Rückgewähransprüche realisieren zu können.

Die nach dem Zivilrecht zu beurteilenden Erwerbserwartungen des Klägers seien als Anwartschaften zu sehen. Dafür spreche insbesondere die Präambel des GbR-Vertrags vom 15.05.1990. Auch stelle der Erwerb bedingter Rechte einen bürgerlich-rechtlichen Schenkungsvorgang dar, bei dem die steuerliche Bewertung greife, wenn mit einer Realisierung des Restitutionsanspruchs zu rechnen sei. Das sei nach den Erklärungen des Amtes zur Regelung offener Vermögensfragen bereits im Januar/Februar 1991 der Fall gewesen. Daraufhin erst sei der Kaufvertrag vom 21.02.1991 geschlossen worden. Dieser spreche eine Vereinbarung zwischen der Gemeinde A und dem Verkäufer vom 11.02.1991 über die baldige Rückübertragung des Grundbesitzes an. Gehe man von einem bedingten Erwerb aus, sei dieser bereits am 11.02.1991 zu einem realisierbaren Rückübertragungsanspruch erstarkt und damit zu diesem Zeitpunkt als Schenkungsgegenstand zu erfassen gewesen.

Aufgrund der öffentlichen Diskussion habe sich bereits im Mai/Juni 1990 die zu erwartende gesetzliche Regelung derart konkretisiert, dass er von einer konkreten Erwartung habe ausgehen können. Daher habe eine Anwartschaft vorgelegen, die sofort wirksam habe übertragen werden können.

Auch entspreche die tatsächliche Abwicklung der Verträge seinem Willen und dem seines Vaters. Wenn der beurkundende Notar dafür gesorgt habe, dass der Vater als Verkäufer bezeichnet worden sei, könne dies nicht zu seinem Nachteil führen, wenn zugleich auf die Bindung durch die GbR hingewiesen worden sei.

Angesichts der Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfragen werde angeregt, die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Steuerbescheid des Beklagten vom 27.11.1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.1996 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht. Auszugehen ist danach zunächst vom Parteiwillen, im Falle der freigebigen Zuwendung vom Willen des Zuwendenden, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll. Haben die Beteiligten den Schenkerwillen jedoch nicht vollzogen, kann er für die Erhebung der Schenkungsteuer auch nicht erheblich sein. Denn nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden erst mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Für die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes ist deshalb entscheidend, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten darstellt, d.h. worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker endgültig tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (ständige Rechtsprechung, s. zuletzt BFH Urteil v. 06.03.2002, II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030 ff., 1031 m.w.N.).

Der Beklagte geht zu Recht davon aus, dass der Vater dem Kläger mit dem Vertrag vom 21.02.1991 den hälftigen Verkaufserlös unentgeltlich zugewandt hat, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Aufgrund dieses Vertrags stand nämlich der Kaufpreis des vom Vater verkauften Grundbesitzes zur Hälfte dem Kläger zu, ohne dass der Kläger zu einer Gegenleistung verpflichtet war.

Wenn auch der Vater dem Kläger nicht in erster Linie den Verkaufserlös zuwenden, sondern ihn an seinem noch zu restituierenden Grundbesitz beteiligen wollte, ist ihm gleichwohl der halbe Kaufpreis zugewandt worden, denn zu einer Übertragung des Grundbesitzes ist es hinsichtlich der mit Vertrag vom 21.02.1991 verkauften Grundstücke nicht gekommen. Die Grundstücke sind sogleich vom damals restitutionsberechtigten Vater auf die K GmbH & Co. KG übergegangen.

Ein Erwerb von Grundstücken durch den Kläger ergibt sich auch nicht aus dem Vertrag vom 15.05.1990, mit dem der Vater dem Kläger die Hälfte seiner in A gelegenen Grundstücke hat zuwenden wollen.

Am 15.05.1990 verfügte der Vater weder über Grundstücke, noch über Restitutionsansprüche oder künftige Restitutionsansprüche. Damit konnten am 15.05.1990 entgegen der Auffassung des Klägers in die zwischen ihm und dem Vater gegründete GbR trotz des Wortlauts ihres Vertrages weder Restitutionsansprüche des Vaters noch künftige Restitutionsansprüche eingebracht werden, so dass der Kläger durch die Aufnahme in die GbR keinen Vermögensvorteil erlangte. Hiervon ist der Beklagte auch zutreffend in seiner Einspruchsentscheidung ausgegangen.

Am 15.05.1990 war der Vater nicht Eigentümer von in A gelegenen Grundstücken.

Am 15.05.1990 bestanden noch keine Restitutionsansprüche.

Erst nach Abschluss dieses Vertrags kamen politische und in deren Anschluss gesetzgeberische Verfahren in Gang, die die Restitutionsansprüche bestimmen sollten.

Am 18.05.1990 und damit wenige Tage nach dem Abschluss des GbR-Vertrags am 15.05.1990 verabschiedete das Bundeskabinett erst den Vertrag über die Wirtschafts- und Währungsunion (BGBl. II 1990, 518). Dieser Vertrag enthielt noch keine Restitutionsregelungen, sondern nur hier nicht interessierende Bestimmungen über den Schutz neuer Investitionen.

In der Folgezeit waren Restitutionsregelungen Gegenstand umfangreicher Verhandlungen nicht nur zwischen den Regierungen der Bundesrepublik Deutschland und der DDR, sondern auch im Rahmen der Verhandlungen des Vertrags über die abschließende Regelung in bezug auf Deutschland vom 12.09.1990 ("Zwei-Plus-Vier-Vertrag", BGBl. II 1990, 1217).

Einen ersten Abschluss fanden die Verhandlungen über die Restitutionen erst in der gemeinsamen Erklärung der Bundesregierung und der Regierung der DDR vom 15.06.1990 (BGBl. II, 1237). Die Anmeldung der noch nicht geregelten Ansprüche wurde sodann durch die Verordnung über die Anmeldung vermögensrechtlicher Ansprüche vom 11.07.1990 (GBl. DDR II 1990, 718) näher geregelt. Diese Verordnung enthielt noch keine Angaben zu den Voraussetzungen etwaiger Rechte. Die erste verbindliche Regelung der Restitutionen enthielt der Einigungsvertrag (BGBl. II 1990, 889) mit Wirkung zum 29.09.1990.

Eine andere Sachlage ergibt sich auch nicht aus dem vom Kläger im Schriftsatz vom 13.10.2004 angeführten Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 23.11.1999, 1 BvF 1/99, NJW 2000, 413 ff., da das Urteil über die dargestellte Entwicklung der Restitutionen keine weiteren erheblichen Angaben enthielt.

Die Restitutionsansprüche konnten am 15.05.1990 auch nicht als künftige Ansprüche in die GbR eingebracht werden.

Die Einbringung künftiger Ansprüche in eine Gesellschaft kann nur unter den Bedingungen möglich sein, die für ihre wirksame Abtretung gegeben sein müssen, denn die Einbringung stellt eine Übertragung von einem Gesellschafter auf die Gesellschaft dar, die bei Forderungen durch Abtretung vom einbringenden Gesellschafter auf die Gesellschaft erfolgt.

Die Voraussetzungen für eine derartige Abtretung lagen im Streitfall am 15.05.1990 hinsichtlich künftiger Restitutionsansprüche noch nicht vor. Künftige Ansprüche können nämlich nur abgetreten werden, wenn sie bestimmbar sind und ihr künftiges Entstehen als wahrscheinlich angenommen werden kann (Münchener Kommentar-Roth 4. Aufl. § 398 Rz. 79, Palandt-Heinrichs 63. Aufl. § 398 Rz. 11).

Ansprüche, die die Rechtsordnung noch gar nicht kennt, weil für sie wie für die vom Vater später geltend gemachten Restitutionen noch keine Regelungen geschaffen sind, sind grundsätzlich nicht bestimmbar.

Ob etwas anderes gelten kann, wenn die diesbezüglichen Regelungen Gegenstand eines bereits begonnenen Gesetzgebungsverfahrens sind und sich dadurch schon hinreichend konkretisiert haben, kann dahinstehen, weil es am 15.05.1990 ein derartiges Verfahren noch gar nicht gab. Vielmehr hingen Umfang und Ausgestaltung derartiger Ansprüche zu diesem Zeitpunkt noch von so vielen Unsicherheiten ab, dass ihre Bestimmbarkeit ausgeschlossen erschien. Die Restitutionsregelungen waren nicht nur Gegenstand umfangreicher Verhandlungen zwischen den Regierungen der Bundesrepublik Deutschland und der DDR zur Vorbereitung des Einigungsvertrags, sondern spielten auch im Rahmen des "Zwei-Plus-Vier-Vertrags" eine Rolle.

Darüber hinaus folgt aus den Unsicherheiten, ob und welche Restitutionsansprüche dem Vater am 15.05.1990 zustanden, dass auch ihre künftige Entstehung noch nicht als wahrscheinlich angenommen werden konnte. Dies wäre allenfalls erst nach der Veröffentlichung der Regierungserklärung vom 15.06.1990 möglich gewesen.

Die vom Kläger im nachgereichten Schriftsatz behaupteten tatsächlichen Verhältnisse bewirkten nicht, dass die Restitutionsansprüche sich bereits bei Vertragsschluss am 15.05.1990 soweit verdichtet hatten, dass sie zumindest für die Annahme künftiger Forderungen hinreichend konkretisiert waren.

Die öffentliche Diskussion oder Presseberichte konkretisieren gesetzlich noch völlig ungeregelte Ansprüche nicht.

Gleiches gilt für Wahlprogramme, etwaige Absichtserklärungen oder die Ankündigung von Anmelderegelungen.

Selbst die am 11.07.1990 mit der Verordnung über die Anmeldung vermögensrechtlicher Ansprüche nunmehr konkretisierten Anmelderegelungen bestimmten die bislang ungeregelten Restitutionen nicht genauer. Zudem sind die Anmelderegelungen erst nach dem 15.05.1990 und erst nach der gemeinsamen Erklärung beider deutscher Regierungen vom 15.06.1990 erlassen worden.

Auch waren sich der Kläger und sein Vater am 15.05.1990 durchaus bewusst, dass Restitutionsansprüche keineswegs auf einer sicheren Rechtsgrundlage beruhten oder in einer konkreten Form erkennbar waren. Soweit sie in der Präambel des GbR-Vertrags vom 15.05.1990 auf die Unsicherheit hinwiesen, ob und wann mit einer Rückführung der enteigneten Grundstücke zu rechnen war, machten sie vielmehr deutlich, dass sie selbst hinsichtlich der Restitutionsansprüche Unklarheiten, ob es solche Ansprüche überhaupt geben werde und wann diese erfüllt werden, in Kauf nahmen.

Eine Einbringung der Restitutionsansprüche in die GbR hat es hinsichtlich der am 21.02.1991 verkauften Grundstücke auch nicht in der Folgezeit gegeben.

Der Vater hat nämlich seine Restitutionsansprüche im eigenen Namen geltend gemacht. Er und nicht die GbR hat die Anträge beim Amt zur Regelung offener Vermögensfragen gestellt. Auch erfolgten die Rückübertragungen der hier streitigen Grundstücke, die im Vertrag vom 21.02.1991 verkauft wurden, an den Vater.

Soweit der Kläger im Einspruchsverfahren vorgetragen hatte, eine Geltendmachung der Ansprüche im Namen der GbR sei nicht in Betracht gekommen, um das Verfahren nicht zu verzögern, zeigt auch dieser Umstand, dass die GbR nach dem 15.05.1990 bis zum 21.02.1991 nicht Inhaberin der Restitutionsansprüche werden musste, um die Restitution zu betreiben und die Grundstücke wie geschehen zu verwerten.

Zudem ist der erste Antrag auf Restitution am 23.05.1990 erst nach Gründung der GbR gestellt worden, sodass auch damals, wenn die GbR nach dem Willen des Vaters und des Klägers Inhaberin der Restitutionsansprüche geworden wäre, diese namens der GbR unter Darlegung ihrer Übertragung auf die GbR hätten geltend gemacht werden können. Hätten die Restitutionsansprüche seinerzeit als künftige Ansprüche bestanden, wären sie als bloße Forderungen seinerzeit noch formfrei abtretbar gewesen.

Aus der formellen Grundbuchlage, die sich daraus ergab, dass der Vater als früherer Eigentümer und Antragsteller des Restitutionsverfahrens zunächst als Eigentümer einzutragen war, folgt keine - wie auch immer - geartete spätere Einbringung der Restitutionsansprüche in die GbR bis zum Abschluss des Vertrags vom 21.02.1991.

Der Verkauf der Grundstücke im Vertrag vom 21.02.1991 erfolgte nach den Bekundungen des Zeugen X nicht durch die GbR, sondern durch den Vater, da nur dies nach Auffassung des beurkundenden Notars mit der formellen Grundbuchlage in Übereinstimmung zu bringen war, so dass man nach langer Diskussion den Vertrag vom 21.02.1991 in der vorliegenden Form abgeschlossen habe. Dieser Vertrag sah eine wie auch immer geartete Einbringung von Restitutionsansprüchen in die GbR nicht vor, sondern ermöglichte nur dem Kläger unter Berücksichtigung der Bestimmungen des GbR-Vertrags vom 15.05.1990, an der Veräußerung mitzuwirken.

Eine sonstige Handlung oder Erklärung des Vaters, mit der er nach dem 15.05.1990 bis zum 21.02.1991 seine in dieser Zeit entstandenen Restitutionsansprüche in die GbR eingebracht hat, ist gleichfalls nicht feststellbar.

Vielmehr bestätigen die Bekundungen des als Zeugen vernommenen Vaters, dass er nach der Gründung der GbR keine weiteren Schritte zur Durchsetzung seiner Rechte unternommen hat und damit auch der GbR bis zu den vorliegenden Verträgen vom 21.02.1991 und 13.03.1992 nichts mehr hat zukommen lassen. Der Vater wollte nämlich nach seinen Bekundungen mit der eigentlichen Tätigkeit der Durchsetzung der Restitutionen nichts zu tun haben, sondern hat dies allein dem Kläger überlassen.

Dass der Vater danach im Wesentlichen untätig blieb, ergibt sich auch aus seiner weiteren Aussage, nach der er keinen Überblick über die Aktivitäten seines Sohnes gehabt habe, obwohl beide damals im gleichen Haus wohnten und ihm deshalb wegen der räumlichen Nähe eine vergleichsweise mühelose Erkundigung nach dem Sachstand möglich gewesen wäre.

Letztlich fand eine Übertragung von Restitutionsansprüchen des Vaters erst mit der Änderung des GbR-Vertrags am 13.03.1992 statt. Auch wurde der Kläger dabei erstmals am Vermögen der GbR beteiligt. Diese Maßnahmen sind aber für den Streitfall bedeutungslos geblieben.

Die GbR hatte hinsichtlich der Restitutionsansprüche am 15.05.1990 auch keine Anwartschaften gehabt, nämlich etwaige Teile eines noch nicht vollständig verwirklichten Restitutionsanspruchs des Vaters.

Selbst wenn es hinsichtlich eines Restitutionsanspruchs eine Teilverwirklichung, wie sie eine Anwartschaft darstellt, geben könnte, was der Senat offen lassen kann, ist eine Anwartschaft nur dann gegeben, wenn die Rechtsordnung das dazugehörige Vollrecht vorsieht. Daran aber fehlte es am 15.05.1990, wie bereits dargelegt wurde.

Wenn sich auch nach dem 15.05.1990 durch die Gemeinsame Erklärung der beiden deutschen Regierungen vom 15.06.1990 und den insoweit zum 29.09.1990 in Kraft getretenen Einigungsvertrag die Restitutionsansprüche konkretisiert hatten, dass sie als künftige Forderungen abtretbar geworden sind, kam es gleichwohl bis 21.02.1991 nicht zur Einbringung dieser Ansprüche in die GbR.

100

Diesbezügliche Erklärungen sind nicht abgegeben worden.

101

Ein tatsächliches Verhalten, das die Annahme einer Einbringung rechtfertigen könnte, ist gleichfalls nicht zu erkennen. Soweit nämlich in der Vorbereitung des Vertrags vom 21.02.1991 Überlegungen diskutiert wurden, die GbR als Verkäufer auftreten zu lassen, ist davon letztlich im Hinblick auf die sichere Durchführung des Kaufvertrags Abstand genommen worden, wie auch der Zeuge X bestätigte. Vielmehr begnügte man sich im Hinblick auf die GbR nur damit, den Kläger am Kaufvertrag mitwirken zu lassen.

102

Sind, wie dargelegt, in die zwischen dem Kläger und seinem Vater bestehende GbR bis zum 21.02.1991 Restitutionsansprüche - welcher Form auch immer - nicht eingebracht worden, fand die Zuwendung des Vaters an den Kläger durch den Kaufvertrag vom 21.02.1991 statt. Im Kaufvertrag war bestimmt, dass der Kaufpreis dem Vater und dem Kläger jeweils zur Hälfte zustehen sollte.

103

Dass der Vater des Klägers im GbR-Vertrag vom 15.05.1990 beabsichtigt hatte, den Kläger an seinem enteigneten Grundbesitz zu beteiligen, ändert an der Zuwendung des hälftigen Kaufpreises durch den Vertrag vom 21.02.1991 nichts, denn zu einer Übertragung des Grundbesitzes ist es - wie dargelegt - nicht gekommen.

104

Soweit der Kläger in seinem nachgereichten Schriftsatz darauf hinweist, dass der Zuwendungsgegenstand nur nach bürgerlichem Recht zu beurteilen ist, folgt ihm der Senat ausdrücklich, wie dies auch in der mündlichen Verhandlung betont wurde.

105

Mangels Einbringung von Ansprüchen in die GbR konnte der Vater aber dem Kläger mit dem Verkauf am 21.02.1991 nur einen Kaufpreisanspruch zuwenden.

106

Auch fehlt es im Streitfall nicht am subjektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, denn der Vater wollte dem Kläger den halben erzielten Kaufpreis zuwenden. Dies ist im Vertrag vom 21.02.1991 entsprechend geregelt worden, in dem dem Kläger ein Anspruch auf den halben Kaufpreis gegenüber der Käuferin eingeräumt wurde.

107

Auf diesen Kaufpreis hatte der Kläger aus dem GbR-Vertrag keinen Anspruch, denn genauso wenig wie die Restitutionsansprüche des Vaters in die GbR eingebracht wurden, ist die Kaufpreisforderung am 21.02.1991 in die GbR eingelegt worden, so dass sie der GbR zur Verteilung zur Verfügung gestanden hätte. Der Kaufvertrag sah keine Zahlung an die GbR, sondern eine Zahlung auf ein Anwaltsanderkonto der Zeugen X mit der Befugnis des Klägers und seines Vaters vor, von der Käuferin jeweils unmittelbar den halben Kaufpreis verlangen zu dürfen.

108

Der Bereichungswille des Vaters ergibt sich auch aus dem GbR-Vertrag vom 15.05.1990, denn darin war bestimmt, dass der Vater und der Kläger am wirtschaftlichen Erfolg der GbR jeweils zur Hälfte beteiligt waren.

109

Aufgrund des Zwecks der GbR, die Rückübertragung zu betreiben und die Grundstücke zu vermarkten, war deren wirtschaftlicher Erfolg nach den Vorstellungen des Klägers und seines Vaters allein schon in der Vereinnahmung von Kaufpreisen oder Entschädigungen zu sehen. Dadurch wurden nämlich die als solche wenig greifbaren Restitutionsansprüche in liquide Gegenwerte verwandelt, die auch dem Kläger zur Hälfte zustehen sollten.

110

Dementsprechend haben sich der Kläger und sein Vater den Kaufpreis jeweils zur Hälfte geteilt.

111

Dieser steuerpflichtige Erwerb des Klägers war auch nicht nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG um Erwerbskosten zu mindern, denn der Kläger hat derartige Kosten gegenüber der GbR nicht geltend gemacht, wie er bei seiner Anhörung vor Gericht angab.

112

Eine Vergütung für seine erhebliche Arbeitsleistung hat der Kläger nicht verlangt, da im GbR-Vertrag eine Erfolgsbeteiligung vereinbart gewesen war, die seiner Auffassung nach eine Geltendmachung ausschloss. Die Erfolgsbeteiligung gab der Kläger nämlich als Grund dafür an, weder Vergütungen noch Aufwendungen mit der GbR abgerechnet zu haben.

113

Auch einen Auslagenersatz hat der Kläger aus dem gleichen Grund nicht verlangt, wie er noch in der mündlichen Verhandlung angab.

114

Der Erwerb war nach §§ 12 Abs. 1 ErbStG, 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert der halben Kaufpreisforderung, also in Höhe von 6.597.395 DM zu bewerten. Eine Bewertung in Höhe erhöhter Einheitswerte nach §§ 12 Abs. 2 ErbStG, 19 ff., 129 Abs. 1, 133 BewG scheidet im Streitfall aus, da dem Kläger kein Restitutionsanspruch, sondern nur eine Kaufpreisforderung zugewandt worden ist.

115

Die Steuerberechnung lässt Rechtsfehler zu Lasten des Klägers nicht erkennen.

116

Auch gab der nachgereichte Schriftsatz des Klägers vom 13.10.2004 keinen Anlass, die mündliche Verhandlung wiederzueröffnen, § 93 Abs. 3 S. 3 FGO, da dies vom Kläger nicht beantragt wurde und sich aus dem Vorbringen im Schriftsatz vom 13.10.2004 kein neues Vorbringen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht ergab, das nicht schon Gegenstand der mündlichen Verhandlung war.

117

Das gilt insbesondere hinsichtlich des Umstands, dass die Restitutionsansprüche des Vaters nicht in die GbR eingebracht worden sind, denn davon ist schon der Beklagte im Besteuerungsverfahren ausgegangen. Wenn auch das Gericht in der mündlichen Verhandlung erstmals darauf hinwies, dass am 15.05.1990 für die Restitutionsansprüche keine Rechtsgrundlage bestand, noch in einer konkreten Form absehbar war, war dies für den Kläger, der die Restitution von Anfang an betrieben hat, keineswegs neu. Vielmehr waren sich der Kläger und sein Vater beim Abschluss des GbR-Vertrags am 15.05.1990 durchaus der Unsicherheiten hinsichtlich der Restitutionsansprüche bewusst. In der Präambel dieses Vertrags wiesen sie nämlich auf die Unsicherheit hin, ob und wann mit einer Rückführung der enteigneten Grundstücke zu rechnen ist.

118

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

119

Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erkennbar ist.

120

Für die Beurteilung vereinigungsbedingter Probleme wie der Entstehung von Restitutionsansprüchen fehlt es an grundsätzlicher Bedeutung, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Eine Abweichung von der Rechtsprechung des BFH, anderer oberster Bundesgerichte oder anderer Finanzgerichte ist nicht ersichtlich, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.