1

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Höhe der nach § 3 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreien Lohnzuschläge.

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Die Kläger wurden im Streitjahr 1999 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist in . Er arbeitet im Wechselschichtdienst. Die Arbeitgeberin behandelte im Streitjahr ein Arbeitsentgelt in Höhe von 99.149,43 DM als steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers.

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Für den Arbeitsvertrag des Klägers gilt der Bundesmanteltarifvertrag für Arbeiter gemeindlicher Verwaltungen und Betriebe (BMT-G II). Der Manteltarifvertrag enthält folgende Regelungen (auszugsweise):

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§ 15 Dienstplanmäßige und betriebsübliche Arbeitszeit

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...

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(2) In Verwaltungen/Verwaltungsteilen bzw. Betrieben/Betriebsteilen, deren Aufgaben Sonntags-, Feiertags-, Wechselschicht-, Schicht- oder Nachtarbeit erfordern, muss dienstplanmäßig bzw. betriebsüblich entsprechend gearbeitet werden.

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Bei Sonntags- und Feiertagsarbeit sollen jedoch im Monat zwei Sonntage arbeitsfrei sein, wenn die dienstlichen oder betrieblichen Verhältnisse es zulassen. Die an einem Sonntag geleisteten dienstplanmäßigen bzw. betriebsüblichen Arbeitsstunden werden durch entsprechende zusammenhängende Kürzung der Arbeitszeit an einem Wochentag der nächsten oder der übernächsten Kalenderwoche ausgeglichen. Erfolgt der Ausgleich an einem Wochenfeiertag, wird für die an diesem Tage die Sonntagsarbeit ausgleichenden Arbeitsstunden der Urlaubslohn gezahlt. Die dienstplanmäßige bzw. betriebsübliche Arbeitszeit an einem Wochenfeiertag soll auf Antrag des Arbeiters durch eine entsprechende Freizeit an einem Werktag der laufenden oder der folgenden Woche unter Fortzahlung des Monatsgrundlohnes und etwaiger für den Kalendermonat zustehender ständiger (ggf. pauschalierter) Lohnzuschläge ausgeglichen werden, wenn die dienstlichen oder betrieblichen Verhältnisse es zulassen.

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(3) ...

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(4) Soweit es die Verhältnisse der Verwaltung oder des Betriebes zulassen, wird an dem Tage vor dem ersten Weihnachtsfeiertag und vor Neujahr jeweils ganztägig sowie an dem Tage vor Ostersonntag und vor Pfingstsonntag jeweils ab 12 Uhr Arbeitsbefreiung unter Fortzahlung des Lohnes gewährt. Dem Arbeiter, dem diese Arbeitsbefreiung aus dienstlichen oder betrieblichen Gründen nicht gewährt werden kann, wird an einem anderen Tage entsprechende Freizeit unter Fortzahlung des Monatsgrundlohnes und etwaiger für den Kalendermonat zustehender ständiger (ggf. pauschalierter) Lohnzuschläge gewährt.

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§ 22 Zeitzuschläge

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(1) Für die in Satz 2 genannten Arbeiten erhält der Arbeiter Zeitzuschläge. Sie betragen je Stunde

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a)	für Arbeit an Sonntagen	30 v. H.
b)	für nichtdienstplanmäßige Sonntagsarbeit, die keine Überstundenarbeit ist,	50 v. H.
c)	für Arbeit an

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aa)

gesetzlichen Wochenfeiertagen sowie am Ostersonntag und am Pfingstsonntag

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		-	ohne Freizeitausgleich	135 v. H.
		-	bei Freizeitausgleich	35 v. H.

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bb)

gesetzlichen Wochenfeiertagen, die auf einen Sonntag fallen,

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		-	ohne Freizeitausgleich	150 v. H.
		-	bei Freizeitausgleich	50 v. H.

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d)	für Arbeit nach 12 Uhr an den Tagen vor Neujahr, vor Ostersonntag, vor Pfingstsonntag und vor dem ersten Weihnachtsfeiertag gemäß § 15 Abs. 4	100 v. H.
e)	für Überstunden und Mehrarbeitsstunden	30 v. H.
f)	für Nachtarbeit	20 v. H.
	für die ersten sechs aufeinander folgenden Tage nichtdienstplanmäßiger Nachtarbeit, die keine Überstundenarbeit ist, soweit kein anderer Zeitzuschlag zusteht	33 1/ 3 v. H.

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des auf die Arbeitsstunde umgerechneten Monatsgrundlohnes der Stufe 1 der jeweiligen Lohngruppe

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...

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Im Streitjahr arbeitete der Kläger sowohl an Wochenfeiertagen als auch am 31. Dezember nach 14 Uhr. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der Arbeitgeberin über die Arbeitsleistungen des Klägers an Feiertagen (Bl. 5 d.A.) Bezug genommen. Wenn der Kläger an Feiertagen arbeiten musste, wurden am Ende des Arbeitstages die von ihm geleisteten Stunden aufgeschrieben. Dabei entschied er sich im Streitjahr jeweils für einen Freizeitausgleich, der in der folgenden Woche hätte gewährt werden müssen. Ob die betrieblichen Verhältnisse einen Freizeitausgleich zuließen, entschied der Schichtleiter jeweils erst später im Laufe der Woche.

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Im Streitjahr konnte dem Kläger wegen Personalengpässen in keinem Fall ein Freizeitausgleich gewährt werden. Die Arbeitgeberin behandelte die für die Feiertage gezahlten Zeitzuschläge in Höhe von 35% des Grundlohns und die Zeitzuschläge für die Arbeit am 31. Dezember nach 14 Uhr in Höhe von 100% des Grundlohnes als steuerfreie Lohnzuschläge im Sinne des § 3 b EStG. Zusätzlich erhielt der Kläger dafür, dass ihm kein Freizeitausgleich gewährt werden konnte, weitere Zuschläge in Höhe von jeweils 100% des Grundlohns für die Feiertage (1.746,95 DM) und für die Arbeit am 31. Dezember nach 14 Uhr (58,81 DM). Diese an Stelle des Freizeitausgleichs gewährten Zuschläge erfasste die Arbeitgeberin als steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn in der Lohnsteuerkarte. Sie bescheinigte dem Kläger dementsprechend, dass in dem auf der Lohnsteuerkarte angegebenen Bruttoarbeitslohn insgesamt (mit einer Rundungsdifferenz) Zeitzuschläge von 1.805,75 DM enthalten seien, die dem Kläger zusätzlich dafür gezahlt worden seien, dass ein Freizeitausgleich aus betrieblichen Gründen nicht gewährt werden konnte.

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In ihrer Steuererklärung beantragten die Kläger, diesen Betrag ebenfalls als steuerfreien Lohnzuschlag nach § 3 b EStG zu behandeln, sodass der steuerpflichtige Arbeitslohn nur 97.343 DM betrage. Das Finanzamt berücksichtige dagegen den steuerpflichtigen Arbeitslohn entsprechend dem Eintrag auf der Lohnsteuerkarte in Höhe von 99.149,43 DM

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Den von den Klägern gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 eingelegten Einspruch wies das Finanzamt unter Hinweis auf die im Jahre 1999 geänderten Lohnsteuerrichtlinien (A. 30 Abs. 1 S. 5 LStR 1999) als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind der Ansicht, dass die Barabgeltung eines Freizeitanspruches im Geltungsbereich des Manteltarifvertrags als steuerfreier Lohnzuschuss im Sinne des § 3 b EStG behandelt werden müsse. Anders als in der Privatwirtschaft werde die Feiertagsarbeit bei Beschäftigten des öffentlichen Dienstes nicht automatisch durch Freizeit abgegolten, sondern nur auf Antrag des Arbeitnehmers. Der Zeitzuschlag in Höhe von 135% bei Wochenfeiertagen sei daher der Normalfall, der erst auf Antrag des Arbeitnehmers teilweise in einen Anspruch auf Freizeitausgleich umgewandelt werde. Deswegen könne man nicht annehmen, dass nur ein lockerer Zusammenhang zwischen dem Erhöhungsbetrag von 100% und der geleisteten Feiertagsarbeit bestehe.

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Die Kläger hatten zunächst beantragt, die an Stelle des Freizeitausgleichs gezahlten Zuschläge in Höhe von insgesamt 1.805,75 DM als steuerfreien Lohnzuschlag zu behandeln. Sie beantragen nunmehr,

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den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. Juli 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2000 dahingehend abzuändern, dass der in dem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 99.149 DM enthaltene Zuschlag in Höhe von 1.587 DM als steuerfreier Lohnzuschuss behandelt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte verweist auf die geänderten Lohnsteuerrichtlinien und das nicht veröffentlichte Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 15. Januar 1999 (IV C 5 - S 2343 - 2/99), nach dem der Erhöhungsbetrag in Höhe von 100% nach § 35 Abs. 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe cc des Bundesangestelltentarifvertrages (BAT) - der insoweit § 22 BMT-G II entspricht - unabhängig davon, ob der Freizeitausgleich gewählt oder in Anspruch genommen wird, keinen Zuschlag für tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit darstelle und deshalb nicht steuerfrei sei.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und zum überwiegenden Teil begründet.

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1. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit die an Stelle des Freizeitausgleichs an Wochenfeiertagen einschließlich Ostersonntag und Pfingstsonntag gezahlten Zuschläge im Sinne des § 22 Abs. 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa BMT-G II nicht als steuerfreie Lohnzuschläge im Sinne des § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG behandelt worden sind.

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Nach § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind u.a. Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Arbeit an gesetzlichen Feiertagen gezahlt worden sind, steuerfrei, soweit sie 125% des Grundlohns nicht übersteigen. Voraussetzung ist, dass der Zuschlag tatsächlich zusätzlich zu dem Lohn für die Arbeit an dem Feiertag gezahlt wird. Daran fehlt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wenn ein tarifvertraglicher Anspruch auf Freizeitausgleich abgegolten wird; denn in diesem Fall werde der Zuschlag zusätzlich zu dem Lohn für die Arbeit an dem Tag gezahlt, der als freier Tag in Anspruch genommen hätte werden können, und nicht als Zuschlag für die Feiertagsarbeit (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 18. September 1981 VI R 44/77, BStBl. II 1981, 801, 802 f.).

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Von dem dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt unterscheidet sich der von dem Senat zu beurteilende insoweit, als der maßgebliche Manteltarifvertrag im Streitfall für Wochenfeiertage einschließlich Ostersonntag und Pfingstsonntag nicht zwingend einen bezahlten Freizeitausgleich vorsieht, sondern ein Wahlrecht des Arbeitnehmers und gestaffelte Zuschläge: Wird ein Freizeitausgleich gewährt, so beträgt der Zuschlag 35%; wird kein Freizeitausgleich gewährt, beträgt der Zuschlag 135%. Der Zuschlag erhöht sich damit, wenn kein Freizeitausgleich gewährt werden kann, um 100%. Bei dieser tarifvertraglichen Gestaltung stellt der erhöhte Zuschlag von 135%, auch soweit er 35% übersteigt, insgesamt einen Lohnzuschlag für Feiertagsarbeit im Sinne des § 3 b EStG dar.

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1. Ausgangspunkt für die steuerliche Beurteilung der Zuschläge ist die konkrete tarifvertragliche Regelung, die auf das Arbeitsverhältnis des Klägers Anwendung fand. Danach handelt es sich, unabhängig davon, ob der Zuschlag 35% oder 135% beträgt, um einen Zuschlag für die Arbeit an dem Feiertag und nicht um einen Zuschlag für die Arbeit an einem anderen "an sich freien" Tag.

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Der Senat ist zwar nicht daran gebunden, ob die Tarifvertragsparteien eine Leistung als Lohnzuschlag im Sinne des § 3 b EStG bezeichnen oder nicht. Denn die Tarifvertragsparteien können nicht über die steuerliche Behandlung der Zuschläge disponieren. Dessen ungeachtet steht es ihnen frei, die tarifvertragliche Regelung zur Kompensation der Nachteile, die einem Arbeitnehmer durch die Feiertagsarbeit entstehen, steuergünstig zu gestalten. Zum Ausgleich der Nachteile, die einem Arbeitnehmer durch Nacht-, Sonntags- oder Feiertagsarbeit entstehen, kommt immer ein Lohnzuschlag oder ein bezahlter Freizeitausgleich in Betracht. Denkbar ist auch eine Kombination aus Zuschlag und Freizeitausgleich. Steuerlich begünstigt ist allerdings nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3 b EStG in jedem Fall nur der Lohnzuschlag und nicht eine Entschädigung durch bezahlte Freizeit.

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Die (Tarif-) Vertragsparteien können zwischen diesen beiden Ansätzen wählen - mit entsprechenden steuerlichen Folgen. Entscheiden sie sich für einen Freizeitausgleich, so stellt weder die Lohnfortzahlung an dem freien Tag noch die Entschädigung für einen ausnahmsweise nicht gewährten Freizeitausgleich einen Lohnzuschlag im Sinne des § 3 b EStG dar. Entscheiden sie sich dagegen für den Lohnzuschlag, so ist dieser insgesamt - in den von § 3 b EStG gesetzten Grenzen - steuerfrei. Das Gesetz knüpft somit ausschließlich daran an, ob der Ausgleich nach der tarifvertraglichen Regelung durch einen Lohnzuschlag oder durch Freizeitausgleich erfolgt. Diese Unterscheidung ist auch nicht willkürlich, weil es die Tarifvertragsparteien in der Hand haben, eine sachgerechte Regelung - beispielsweise wie im Streitfall - zu treffen.

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Ebenso wie die (Tarif-) Vertragsparteien zwischen beiden Gestaltungsmöglichkeiten wählen können, steht es ihnen frei, das Wahlrecht dem Arbeitnehmer zu überlassen und damit korrespondierende gestaffelte Zuschlagssätze festzulegen. Wählt der Arbeitnehmer in diesem Fall den höheren Zuschlag ohne Freizeitausgleich, handelt es sich insgesamt um einen Lohnzuschlag im Sinne des § 3 b EStG. Es besteht in diesem Fall kein Grund, den Steuerpflichtigen anders zu behandeln, als wenn der Tarifvertrag nur einen Zuschlag ohne Freizeitausgleich vorsähe.

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1. Von einer nicht nach § 3 b EStG begünstigten Entschädigung für den Verzicht auf einen Freizeitausgleich kann demgegenüber nur dann gesprochen werden, wenn der Tarifvertrag den Freizeitausgleich zwingend vorschreibt, nicht aber dann, wenn der Tarifvertrag - wie im Streitfall - dem Arbeitnehmer ein Wahlrecht einräumt. Wenn der Tarifvertrag nur einen Freizeitausgleich und keinen höheren Zuschlagssatz vorsieht, besteht kein Grund, die Ausgleichszahlung zur Abgeltung des Freizeitanspruchs steuerlich als einen - tarifvertraglich gar nicht vorgesehenen - erhöhten Zuschlag für die Feiertagsarbeit zu behandeln. Nur unter diesen Voraussetzungen, die im Streitfall hinsichtlich der Feiertagsarbeit nicht gegeben sind, ist der Ausgleich für die nicht gewährte Freizeit wie die Lohnfortzahlung an dem Ausgleichstag zu behandeln, die nicht nach § 3 b EStG begünstigt ist (vgl. auch BFH Urteil vom 22. November 1968, BFHE 94, 377, 381).
2. Die tarifvertragliche Gestaltung, nach der es sich auch bei dem erhöhten Zuschlagsatz von 135% um einen für die Feiertagsarbeit gezahlten Zuschlag handelt, ist selbst dann für die steuerliche Beurteilung maßgeblich, wenn der Arbeitnehmer - wie im Streitfall - zunächst den Freizeitausgleich wählt. Für die steuerliche Beurteilung der Zuschläge kommt es mithin nicht darauf an, wie der Arbeitnehmer sein Wahlrecht ausübt. Im Streitfall hat der Kläger allerdings sein Wahlrecht jeweils zunächst im Sinne des Freizeitausgleichs ausgeübt, ohne dass ihm zugleich bedeutet worden wäre, dass dies aus betrieblichen Gründen nicht möglich sein würde (vgl. auch Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 8. April 2003 3 K 1950/01 E, EFG 2003, 1069, dem insofern ein anderer Sachverhalt zu Grunde liegt).

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Nicht entscheidend für die steuerrechtliche Beurteilung ist es, ob durch die Ausübung des Wahlrechts bereits ein zivilrechtlicher Anspruch auf Freizeitausgleich entstanden ist oder ob dieser der Zustimmung durch den Arbeitgeber bedarf. Denn die tarifvertragliche Regelung macht die Höhe der Zuschläge allein davon abhängig, ob dem Arbeitnehmer tatsächlich ein Freizeitausgleich gewährt wurde oder nicht. Es kann deshalb keinen Unterschied machen, ob der Arbeitnehmer von vornherein die erhöhten Zuschläge ohne Freizeitausgleich wählt oder ob der erhöhte Zuschlag gewährt wird, weil sich nachträglich heraus stellt, dass ein Freizeitausgleich nicht möglich ist. Eine Differenzierung der steuerlichen Behandlung danach, wie der Arbeitnehmer sein Wahlrecht ausübt, erschiene angesichts dessen willkürlich und mit der tarifvertraglichen Gestaltung unvereinbar. Es würde zu einer sachwidrigen Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen führen, wenn ein Arbeitnehmer, der von vornherein den erhöhten Zuschlag beansprucht, anders behandelt werden sollte als der Arbeitnehmer, dessen Wunsch nach bezahltem Freizeitausgleich nicht entsprochen werden kann und der deshalb den - gleichen - erhöhten Zuschlag von 135% erhält.

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1. Eine Aufteilung des Lohnzuschlages in einen steuerbegünstigten Teilbetrag von 35% und einen nicht begünstigten Erhöhungsbetrag von 100% ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, dass Feiertagsarbeit ohne Freizeitausgleich - anders als Sonntags- und Nachtarbeit - regelmäßig dazu führt, dass der Arbeitnehmer durch die Feiertagsarbeit einen zusätzlichen freien Tag verliert. Dies gilt insb. für Wochenfeiertage, für die den anderen Arbeitnehmern ein Anspruch auf Entgeltfortzahlung zusteht (vgl. § 2 Entgeltfortzahlungsgesetz). Dieser Umstand mag ein Grund dafür sein, warum die Zuschläge für Feiertagsarbeit erheblich über den Zuschlägen für Sonntags- und Nachtarbeit liegen und - soweit kein Freizeitausgleich erfolgt - durchschnittlich 100% oder mehr betragen (siehe auch die Antwort des Bundesfinanzministeriums auf eine parlamentarische Anfrage zur Höhe der steuerfreien Zuschläge, DStZ/E 1988, 186, mit einer Aufstellung der durchschnittlichen Zuschlagsätze).

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Dieser Umstand schlägt sich auch in der gesetzlichen Regelung über die Höchstgrenzen für steuerfreie Lohnzuschläge nieder. Der Gesetzgeber hat, als er die Höchstgrenzen des § 3 b EStG (bzw. § 34 a EStG a.F.) festlegte, einen "guten Durchschnitt" der vergleichbaren Regelungen in den wichtigsten Tarifverträgen ermittelt (Bundestagsdrucksache IV/1313, S. 10). Aus welchem Grund in den verschiedenen Branchen und Tarifverträgen unterschiedlich hohe Zuschläge vereinbart werden, spielte dabei für den Gesetzgeber keine Rolle. Der Umstand, dass Feiertagsarbeit ohne Freizeitausgleich oftmals Mehrarbeit bedeuten würde und die Tarifvertragsparteien auch deshalb Zuschläge von über 100% vereinbaren, steht mithin nach der gesetzgeberischen Wertung der Steuerbegünstigung gemäß § 3 b EStG nicht entgegen. Diese Problematik stellt sich im Übrigen ganz unabhängig davon, ob der Tarifvertrag einen bezahlten Freizeitausgleich tatsächlich vorsieht oder nicht.

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1. Daraus folgt, dass die erhöhten Zuschläge für die Wochenfeiertagsarbeit bis maximal 125% des Grundlohns steuerfrei sind. Nur der Teilbetrag von 1.746,95 DM beruht auf Lohnzuschlägen wegen Feiertagsarbeit im Sinne des § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Da die Arbeitgeberin bereits 35% als steuerfrei behandelt hat, sind weitere 90% als steuerfreier Arbeitlohn zu behandeln. Der steuerpflichtige Bruttoarbeitlohn mindert sich daher um (1.746,95 DM x 90%=) 1.572,26 DM auf (99.149,43 DM ./. 1.572,26 DM =) 97.557,17 DM.

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1. Der Kläger hat neben den Zuschlägen für die Arbeit an Feiertagen auch einen Ausgleich dafür enthalten ist, dass ihm für die Arbeit am 31. Dezember 1999 nach 14 Uhr kein Freizeitausgleich gewährt worden ist. Dieser Betrag stellt keinen steuerfreien Zuschlag für Arbeit am 31. Dezember nach 14 Uhr im Sinne des § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG dar.

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Hinsichtlich der Arbeit an Silvester nach 12 Uhr sieht der Tarifvertrag - anders als im Falle der gesetzlichen Feiertage - keine gestaffelten Zuschläge, sondern einen Zuschlag von 100% und bezahlten Freizeitausgleich vor. In diesem Fall stellt der an Stelle des Freizeitausgleichs zusätzlich gezahlte Betrag keinen Zuschlag für die Arbeit an Silvester dar, sondern eine Abgeltung für die Arbeit an einem an sich freien Tag. Anders als bei den Zuschlägen für die gesetzlichen Feiertage kann der an Stelle des Freizeitausgleichs für die Arbeit am 31. Dezember gezahlte Betrag nicht als Lohnzuschlag im Sinne des § 3 b EStG angesehen werden, schon weil der Manteltarifvertrag insofern gar keinen über 100% hinausgehenden Zeitzuschlag vorsieht.

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1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.