Finanzgericht Düsseldorf, 17 V 5799/03 A(G)

G r ü n d e:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein der Antragstellerin anteilig zuzurechnender Veräußerungsgewinn aus einem Beteiligungsverkauf gewerbesteuerpflichtig ist.

Die Antragstellerin ist eine im Finanzdienstleistungsbereich tätige GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die X-GmbH; alleinige Kommanditistin ist die Z-GmbH (Z-GmbH), die zu 100 % an der Antragstellerin beteiligt ist.

Die Antragstellerin ist an der Gesellschaft "Y" (Y) beteiligt. Hierbei handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft mit vermögensverwaltendem Charakter, die ihrerseits Beteiligungen an anderen - teilweise ausländischen - Gesellschaften hält. Im Kalenderjahr 2002 veräußerte der Y von ihm gehaltene Anteile an zwei spanischen Kapitalgesellschaften. Von dem Veräußerungsgewinn entfiel ein Betrag von 2.843.998,84 EURO auf die Antragstellerin.

Mit Bescheid vom 20.08.2003 setzte der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin Gewerbesteuervorauszahlungen für 2002 fest. Dabei ging er von einem vorläufigen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.130.190 EURO aus. Darin enthalten ist auch der auf die Antragstellerin entfallende Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der spanischen Kapitalgesellschaftsanteile.

Gegen den Vorauszahlungsbescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, welche der Antragsgegner ablehnte. Über den Einspruch hat der Antragsgegner bisher nicht entschieden.

Im vorliegenden Verfahren begehrt die Antragstellerin Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Vorauszahlungsbescheides durch das Gericht. Sie vertritt die Auffassung, für Vorauszahlungszwecke sei von einem gewerblichen Gewinn von 0 DM auszugehen, da der Veräußerungsgewinn nicht gewerbesteuerpflichtig sei. Die Begünstigung des § 8 b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) gelte nicht nur in den Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft unmittelbar von ihr gehaltene Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft veräußere, sondern gemäß § 8 b Abs. 6 Satz 1 KStG auch dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - zwei Personengesellschaften zwischengeschaltet seien. Über § 7 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) fände § 8 b Abs. 2 KStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages Anwendung, so dass der Veräußerungsgewinn bei ihrer Kommanditistin, der Z-GmbH, nicht nur körperschaftsteuer-, sondern auch gewerbesteuerbefreit wäre, wenn diese ihn unmittelbar bezogen hätte. Dies müsse auch für sie als zwischengeschaltete Personengesellschaft gelten; insbesondere da die Z-GmbH sämtliche Anteile an ihr halte. Für eine entsprechende Anwendung des § 8 b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG bei der Gewerbesteuer spreche, dass die Mitunternehmer einer Personengesellschaft in gewerbesteuerlicher Hinsicht als Unternehmer des Betriebes anzusehen seien, so dass deren persönliche Verhältnisse bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der Personengesellschaft berücksichtigt werden müssten. Soweit eine Körperschaft Mitunternehmerin sei, gehörten die Veräußerungsgewinne wegen § 8 b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG nicht zu den Einkünften, die nach § 7 GewStG Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft seien.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

den angefochtenen Vorauszahlungsbescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 20.08.2003 in vollem Umfang von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, § 8 b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG sei bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einer Mitunternehmerschaft nicht anwendbar und verweist insoweit auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.04.2003 (Az.: IV A 2 - S 2750a - 7/03 -, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2003, S. 292 ff., Tz. 57).

Das Gericht hat die Gewerbesteuerakte des Antragsgegners (des Finanzamtes - FA -) zum Verfahren beigezogen.

Der Antrag ist begründet.

Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Prüfung des Sachverhaltes bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes, soweit der Antragsgegner den auf die Antragstellerin entfallenden Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile bei der Gewerbesteuer berücksichtigt hat.

Ein Steuerbescheid soll auf Antrag von der Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sind gegeben, wenn eine überschlägige Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (Beschluss des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 30.12.1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466).

Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze hält der Senat die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Vorauszahlungsbescheides für zweifelhaft. Es bestehen rechtliche Bedenken dagegen, die Anwendung des § 8 b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einer zwischengeschalteten Personengesellschaft auszuschließen.

1. Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.

Der durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, S. 3858 ff.) neu gefasste § 8 b Abs. 2 KStG ordnet an, dass bei der Ermittlung des (körperschaftsteuerlichen) Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a EStG gehören, außer Ansatz bleiben. Gemäß § 8 b Abs. 6 Satz 1 KStG gelten die Absätze 1 bis 5 auch für die dort genannten Gewinne, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden.

2. Für die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass die Veräußerungsgewinne auf der Ebene der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) der Gewerbesteuer unterliegen, spricht der Wortlaut des § 8 b Abs. 6 Satz 1 KStG. Denn dieser ordnet die Anwendung der Abs. 1 bis 5 ausdrücklich nur für den steuerpflichtigen Mitunternehmer im Rahmen seiner Gewinnermittlung, dagegen nicht für die Mitunternehmerschaft selbst an. Bei einem rein wörtlichen Verständnis dieser Vorschrift würde sich demnach die Begünstigung des § 8 b Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG erst nach Zurechnung des Gewinnanteils und nach der gewerbesteuerlichen Belastung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft beim Mitunternehmer auswirken.

Für die Auffassung der Finanzverwaltung spricht weiterhin, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Personengesellschaft bei der Gewerbesteuer Steuersubjekteigenschaft hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. auch Urt. v. 17.02.1994 VIII R 13/94, BStBl II 1994, 809). Bei den Vorschriften des § 3 Nr. 40 EStG und des § 8 b KStG handelt es sich demgegenüber um personenbezogene Steuerbefreiungen, deren Anwendung von der Rechtsform des einzelnen Mitunternehmers abhängig ist. Dieser Eigenschaft als eigenständiges Steuersubjekt würde es aber widersprechen, wenn die persönlichen Verhältnisse der jeweiligen Mitunternehmer bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der Personengesellschaft Berücksichtigung fänden.

Auch Praktibilitätserwägungen sprechen bei überschlägiger Prüfung dafür, auf der Ebene der zwischengeschaltenen Personengesellschaft die Anwendung des § 8 b KStG auszuschließen. Denn anderenfalls müssten bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einer Personengesellschaft, je nach dem, ob eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft an dieser beteiligt ist, die steuerlichen Wirkungen des § 3 Nr. 40 EStG (hälftige Freistellung) bzw. des § 8 b KStG (volle Freistellung) in Abhängigkeit von der Höhe des Beteiligungsanteils des jeweiligen Mitunternehmers jeweils anteilig berücksichtigt werden. Eine derartige Gewinnermittlung wäre insbesondere bei mehrstöckigen Personengesellschaften, bei denen das FA unter Umständen zunächst umfangreiche Ermittlungen darüber anstellen müsste, welche Rechtsform die einzelnen Mitunternehmer haben, äußerst schwierig.

3. Nach anderer Rechtsauffassung soll dagegen die Vorschrift des § 8 b Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der Mitunternehmerschaft Anwendung finden (so die überwiegende Auffassung in der Literatur, vgl. u.a. Watermeyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 8 b KStG Rd. R 14; Menck in Blümich, EStG Kommentar, § 8 b KStG Rn. 139; Bogenschütz/Striegel, Der Betrieb - DB - 2000, 2547 ff; Lechner, Steuerberatung 2001, 201 ff.). Danach ist auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft der aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen erzielte Gewinn gewerbesteuerfrei (Hoffmann, DB 2000, 1931 ff.; Eilers/Wienands, GmbH-Rundschau 2000, 1229 ff.; Töben, Finanz-Rundschau 2002, 361 ff.; Frotscher, Die Information über Steuern und Wirtschaft 2003, 457 ff.; Eilers/Schmidt, GmbH-Rundschau 2003, 613 ff.). Begründet wird diese Ansicht damit, dass der Personengesellschaft zwar in gewerbesteuerlicher Hinsicht eine eigene Rechtsfähigkeit zukomme. Für die Ermittlung des Gewerbeertrages dieser Personengesellschaft sei jedoch - trotz des Vorliegens einer insoweit rechtsfähigen Mitunternehmerschaft - auf die ertragsteuerpflichtigen Mitunternehmer abzustellen, so dass die (personenbezogene) Vorschrift des § 8 b KStG dann Anwendung finde, wenn eine Körperschaft Mitunternehmerin sei.

Für diese Auffassung spricht die Entstehungsgeschichte des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes. So hat die Bundesregierung im Zuge der Beratungen befürwortet, Bezüge im Sinne von § 8 b Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG auch bei natürlichen Personen und Personengesellschaften über eine Kürzung nach § 9 GewStG von der Gewerbesteuer freizustellen (vgl. insoweit Beilage zur Finanz-Rundschau 11/2001, 23). Nach dem Vorschlag des Bundesrates sollten dagegen die entsprechenden Bezüge und Gewinne über eine Hinzurechnung nach § 8 GewStG - unabhängig von der Rechtsform des Anteilseigners - voll der Gewerbesteuer unterworfen werden. Der Gewerbeertrag sollte dann um die korrespondierenden Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten nach § 9 GewStG gekürzt werden, soweit diese einkommensteuerrechtlich oder körperschaftsteuerrechtlich einem Abzugsverbot unterlegen haben (BR-Drucksache 638/01, 9 f.). Der Gesetzgeber hat diesen Vorschlägen insoweit Rechnung getragen, als der neu gefasste § 8 Abs. 5 Satz 1 GewStG nunmehr bestimmt, dass dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach § 8 b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden)... hinzuzurechnen sind, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2 a oder 7 GewStG erfüllen. Eine ausdrückliche Regelung über die Hinzurechnung der in § 8 b Abs. 2 KStG aufgeführten Einkünfte ist dagegen unterblieben. Aus dieser Regelung lässt sich (bei summarischer Prüfung) die Schlussfolgerung ziehen, dass die Einkünfte i.S.d. § 8 b Abs. 2 KStG nach Ansicht des Gesetzgebers beim Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG - als Ausgangsgröße für die nachfolgende Hinzurechnung - außer Ansatz bleiben.

Auch Sinn und Zweck der Vorschrift des § 8 b KStG sprechen dafür, den Veräußerungsgewinn bei der Antragstellerin gewerbesteuerfrei zu belassen. Nach dem System des Halbeinkünfteverfahrens sollen die von einer Körperschaft erzielten Erträge/Veräußerungsgewinne lediglich mit dem Tarifsteuersatz von 25 % auf der Ebene der ausschüttenden Körperschaft, und im Fall der Ausschüttung beim Anteilseigner - soweit dieser eine natürliche Person ist - hälftig versteuert werden. Um zu vermeiden, dass bei längeren Beteiligungsketten mit mehreren zwischengeschalteten Gesellschaften auf jeder Stufe der Ausschüttung eine weitere steuerliche Belastung herbeigeführt wird, regelt § 8 b Abs. 1 bzw. 2 KStG, dass diese "Zwischenausschüttungen" aus dem zu versteuernden Einkommen des Ausschüttungsempfängers ausgeschieden werden, soweit dieser eine Körperschaft ist. Über § 8 b Abs. 6 Satz 1 KStG hat der Gesetzgeber diese Begünstigung auch auf die Fälle ausgedehnt, in denen eine Personengesellschaft zwischengeschaltet ist. Dieser Zielsetzung des Gesetzgebers widerspräche aber die Begründung einer Gewerbesteuerbelastung bei der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft.

Die - im vorliegenden Fall streitige - Rechtsfrage ist von der Rechtsprechung bisher nicht abschließend geklärt. Nach Auffassung des Senates begründen aber die für die Auffassung der Literatur sprechenden Argumente - insbesondere unter Berücksichtigung der mit dem neugefassten § 8 b Abs. 2 KStG verbundenen gesetzgeberischen Zielsetzung - bei überschlägiger Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides und rechtfertigen die Aussetzung der Vollziehung.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.