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G r ü n d e

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Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Streitjahre sind die Jahre 1998 und 1999.

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Die Kläger waren seit 1991 Eigentümer eines Mehrfamilienhauses mit 6 Wohnungen in A-Stadt, dessen Dachgeschoß sie im Jahre 1997 zu einer weiteren Wohnung ausbauten. Sie bemühten sich seit 1996 um die rechtliche Verselbständigung der - zuletzt - 7 Wohnungen (als Eigentumswohnungen); die Eintragung des Wohnungseigentums in das Grundbuch erfolgte erst 1998. Die Beteiligten streiten darum, ob den Klägern für die Dachgeschoßwohnung, deren Herstellungskosten sich auf 167.351,88 DM beliefen, die erhöhte Gebäudeabschreibung (AfA) nach § 7 Abs. 5 und 5a Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren ist.

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Die Bildung des Wohnungseigentums entwickelte sich wie folgt:

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Am 11.11.1996 beauftragten die Kläger ihren Architekten, das Dachgeschoß, bei dem es sich bis dahin um einen völlig unausgebauten Dachboden handelte, zu einer Wohnung auszubauen und die Voraussetzungen für die Aufteilung des ganzen Gebäudes in Eigentumswohnungen zu schaffen. Die beantragte Baugenehmigung für das Dachgeschoß wurde von A-Stadt am 12.5.1997 erteilt. Nachdem das Bauordnungsamt am 24.11.1997 die Fertigstellungsbesichtigung durchgeführt hatte, stellte es mit Verfügung vom 29.1.1998 fest, daß das Bauvorhaben fertiggestellt sei. Zwischen den Klägern und dem Beklagten ist unstrittig, daß die nach der Ausbauplanung durchgeführten Bauarbeiten Ende Oktober 1997 abgeschlossen waren und die Dachgeschoßwohnung - unbeschadet gewisser Nacharbeiten - spätestens Ende 1997 fertiggestellt war. Zum Zweck der Bildung von Wohnungseigentum hatten die Kläger schon Anfang Dezember 1996 auch bei ihrem Notar vorgesprochen, um die Aufteilung des Hauses in Eigentumswohnungen vorzubereiten, die Beurkundung der Aufteilung zog sich wegen noch fehlender Unterlagen des Architekten aber zeitlich hin. Die Aufteilungszeichnungen mit dem Antrag auf Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung wurden dann am 17.2.1997 an A-Stadt gesandt, die die Abgeschlossenheit der Wohnungen einschließlich der Dachgeschoßwohnung mit Bescheinigung vom 6.11.1997 bestätigte. Nachdem der Architekt dem Notar die von diesem gewünschten technischen Unterlagen übersandt und der Notar am 6.10.1997 geschrieben hatte, daß er die Teilungserklärung vorbereite und ihre Beurkundung nach Erhalt der Abgeschlossenheitsbescheinigung vornehmen werde, erfolgte die Beurkundung der Teilungserklärung am 3.6.1998 und die Eintragung des Teileigentums in das Grundbuch A-Stadt am 24.6.1998. Die Kläger bemühten sich bereits zum 1.11.1997 um einen Mieter für die Dachgeschoßwohnung, konnten diesen aber erst am 6.1.1998 finden und die Dachgeschoßwohnung zum 1.3.1998 vermieten.

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Aus diesem Sachverhalt folgerten und folgern die Kläger, daß ihnen für die Eigentumswohnung im Dachgeschoß eine erhöhte Afa nach § 7 Abs. 5 und 5a EStG zustehe. Sie stützen sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.1.1999 IX R 53/96 (Bundessteuerblatt -BStBl- 1999, 589), wonach eine Eigentumswohnung auch dann bereits i. S. von § 7 Abs. 5 und 5a EStG mit der Bezugsfertigkeit "fertiggestellt" ist, wenn zu diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet und die Teilungserklärung noch nicht abgegeben worden ist. Demgegenüber beruft sich der Beklagte, der für die Kosten des Dachausbaus nur die gewöhnliche AfA von 2 % anerkennt, auf den ländereinheitlichen Erlaß vom 10.7.1996 (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BdF- in BStBl I 1996, 689), wonach die erhöhte AfA für eine durch Ausbau des Dachbodens geschaffene Eigentumswohnung dem Steuerpflichtigen nur gewährt werden kann, wenn er die Teilungserklärung gegenüber dem Grundbuchamt (§ 8 Wohnungseigentumsgesetz -WEG-) - anders als im Streitfall - bis zur Beendigung der Baumaßnahme abgegeben hat.

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Wie schon für das Vorjahr (Einkommensteuerbescheid 1997 vom 31.8.1998, Einspruchsentscheidung zur Einkommensteuer 1997 vom 21.7.1999) anerkannte der Beklagte auch für die Streitjahre 1998 und 1999 nur eine auf die Dachgeschoßwohnung entfallende Jahres-AfA von (2 % von 167.353 DM =) 3.347 DM, insgesamt für das Haus also eine AfA von jährlich (bisher 7.447 DM + AfA Dachgeschoßwohnung 3.347 DM) 10.794 DM (Einkommensteuerbescheide 1998 vom 18.10.1999 und 1999 vom 10.4.2000, Einspruchsentscheidung zur Einkommensteuer 1998 und 1999 vom 6.11.2000). Demgegenüber begehren die Kläger aus den vorgenannten Erwägungen die Anerkennung einer AfA für die Dachgeschoßwohnung von (5 % von 167.353 DM =) 8.368 DM, mithin eine Jahres-AfA für das Haus von (bisher 7.447 DM + AfA Dachgeschoßwohnung 8.368 DM) 15.815 DM.

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Die zur mündlichen Verhandlung nicht erschienenen Kläger, die fristgerecht Klage erhoben haben, beantragen sinngemäß,

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unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1998 vom 18.10.1999 und 1999 vom 10.4.2000, beide in Gestalt der Einspruchsentsacheidung vom 6.11.2000, die Einkommensteuer dergestalt herabzusetzen, daß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in beiden Streitjahren eine degressive AfA für die Dachgeschoßwohnung von 8.368 DM gewährt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Die Klage ist begründet.

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Dem Begehren der Kläger steht nicht entgegen, daß eine AfA nach § 7 Abs. 5 und 5a EStG bei einer Eigentumswohnung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn die Wohnung in bautechnischer Hinsicht neu ist (vgl. zB BFH-Urteil vom 24.11.1992 IX R 62/88, BStBl II 1993, 188). Denn durch den Ausbau des sich im Rohzustand befindenden Dachbodens in eine Wohnung wurde im Streitfall ein neues Wirtschaftsgut hergestellt (BFH-Urteil vom 27.8.1997 X R 26/95, BStBl II 1998, 135).

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Zwar kann die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5a EStG nicht für eine neu geschaffene Wohnung gewährt werden, die in einem rechtlich unaufgeteilten Miethaus in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit bereits vorhandenen Wohnungen steht (zB BFH-Urteil vom 7.7.1998 IX R 16/96, BStBl II 1998, 625 - Dachgeschoßausbau ohne Eigentumswohnung - m.w.H.). Im Streitfall war die Sach- und Rechtslage aber anders. Die Dachgeschoßwohnung im Hause war vielmehr schon vor Abgabe der Teilungserklärung und der Eintragung als Eigentumswohnung im Grundbuch aus dem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang gelöst worden. Zum einen war die später auch rechtlich verselbständigte Eigentumswohnung im Dachgeschoß unabhängig von der noch fehlenden Teilungserklärung mit ihrer Fertigstellung schon in 1997 i.S. des § 7 Abs. 5 und 5a EStG "hergestellt". Zum anderen war die Absicht, Wohnungseigentum zu bilden, seit 1996 nicht nur eine innere Bestrebung der Kläger, sondern durch die vorbeschriebenen diversen Aktivitäten, insbesondere auch schon im behördlichen Bereich durch den Antrag auf Abgeschlossenheitsbescheinigung und die Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung vom 6.11.1997, nach außen deutlich dokumentiert. Die Abgeschlossenheitsbescheinigung nahm in ihrem Text insoweit auch ausdrücklich auf verschiedene für die Bildung von Wohnungseigentum maßgebende Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) Bezug. Die Verselbständigung der Dachgeschoßwohnung zu einer Eigentumswohnung war deutlich erkennbar im Gange. Die Gewißheit der kurzfristigen rechtlichen Verselbständigung der Dachgeschoßwohnung war im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Fertigstellung zudem nicht zweifelhaft. Das rechtfertigt es, auch für die hier streitige Dachgeschoßwohnung im Anschluß an das BFH-Urteil vom 26.1.1999 IX R 53/96 (BStBl II 1999, 589) die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5a EStG zu gewähren. Der BFH hat in dem vorgenannten Urteil, dem sich das Gericht anschließt, dazu unter anderem ausgeführt:

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"Gemäß § 7 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung können für Gebäude, die Wohnzwecken dienen und vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, unter weiteren hier nicht strittigen Voraussetzungen als AfA im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren Beträge von 7 v.H. der Herstellungskosten oder Anschaffungskosten abgezogen werden. Diese Vorschrift ist u.a. auf Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen entsprechend anzuwenden (§ 7 Abs. 5a EStG).

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Im Fall der Anschaffung setzt die Regelung voraus, daß das Gebäude, der Gebäudeteil --oder die Eigentumswohnung-- bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist.

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a) Ein Gebäude ist in diesem Sinne dann fertiggestellt, wenn es bezugsfertig, das heißt nach Abschluß der wesentlichen Arbeiten bewohnbar ist (Senatsurteil vom 7. April 1987 IX R 140/84, BFHE 150, 16, BStBl II 1987, 567). Für die Fertigstellung eines ein selbständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteils und einer Eigentumswohnung gilt dasselbe. Eine Eigentumswohnung ist auch dann i.S. von § 7 Abs. 5, 5a EStG bereits mit der Bezugsfertigkeit fertiggestellt, wenn zu diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet (vgl. § 2 des Wohnungseigentumsgesetzes --WEG--) worden ist. Dies gilt selbst dann, wenn die Teilungserklärung noch nicht abgegeben ist. Die Regelung des § 7 Abs. 5 i.V.m. Abs. 5a EStG setzt --gemäß ihrem Zweck, die Erneuerung des Gebäudebestands zu fördern (vgl. Senatsurteil vom 31. März 1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808)-- lediglich die bautechnische Fertigstellung voraus. Die Unerheblichkeit der bürgerlich-rechtlichen Lage ergibt sich insoweit auch daraus, daß § 7 Abs. 5a EStG ausdrücklich auch selbständige Wirtschaftsgüter bildende Gebäudeteile erfaßt, die bürgerlich-rechtlich mit dem übrigen Gebäude dem Eigentümer als ein Vermögensgegenstand zuzurechnen sind. Diese Gebäudeteile bilden steuerrechtlich deshalb eigenständige Wirtschaftsgüter, weil sie in einem gesonderten Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 unter C. II. 3. d). Ein solcher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht für einen als Eigentumswohnung errichteten Gebäudeteil bereits vor der Abgabe der Teilungserklärung und der späteren Begründung des Wohnungseigentums. Ob insoweit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Juli 1996 (BStBl I 1996, 689) eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde liegt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, weil dieses Schreiben allein Baumaßnahmen an einem Dachgeschoß betrifft.

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b) Im Fall der Anschaffung einer Eigentumswohnung ist weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme der AfA nach § 7 Abs. 5, 5 a EStG, daß der Steuerpflichtige die Wohnung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft, das heißt die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber erlangt hat (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553). Dies kann bereits vor Abgabe der Teilungserklärung auf schuldrechtlicher Grundlage geschehen."

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Das Urteil betrifft zwar die Tatbestandsalternative "Anschaffung" in § 7 Abs. 5 und 5a EStG, gilt aber auch für die Tatbestandsalternative "Herstellung". In beiden Fällen gilt die Eigentumswohnung mit der Bezugsfertigkeit als fertiggestellt, damit hergestellt, auch wenn das Wohnungseigentum noch nicht begründet und auch die Teilungserklärung noch nicht abgegeben worden ist. Entscheidend bleibt der Umstand, daß die Begründung des Wohnungseigentums zu diesem Zeitpunkt aktiv verfolgt und kurzfristig zum Erfolg gebracht wird. In beiden Fällen, der Herstellung wie der Anschaffung, sind die Wohnungsräume zu diesem Zeitpunkt noch bürgerlich-rechtlicher Teil des Gesamtgebäudes, ohne daß Gründe für eine die Rechtslage gleichsam unnötig "verkomplizierende" Differenzierung zwischen der Anschaffung und der Herstellung in der o.a. Gesetzesvorschrift ersichtlich sind. Das gilt gleichermaßen für eine auf dem Dachboden als Eigentumswohnung hergestellte Dachgeschoßwohnung, die gegenüber anderen Eigentumswohnungen keinem Sonderrecht unterliegt (a.A. das o.a. BdF-Schreiben vom 10.7.1996 und das Urteil des Finanzgerichts München vom 2.2.1998 13 K 3936/94, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 936, auf die sich der Beklagte stützt, die aber beide die spätere BFH-Rechtsprechung noch nicht berücksichtigen).

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Der Klage ist damit stattzugeben. Die Berechnung der festzusetzenden Beträge erfordert einen nicht unerheblichen Aufwand und wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).