Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 5972/03 F

G r ü n d e:

Die Klägerin (eine GmbH & Co. KG) hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Dezember bis 30. November). In den für die Erhebungszeiträume 1995 bis 2000 maßgebenden Wirtschaftsjahren waren die Kommanditisten A mit einem Anteil von 29,334% und (B-GmbH) mit einem Anteil von 70,666% sowie eine Komplementär-GmbH ohne Anteil am Vermögen beteiligt. Zwei weitere Gesellschafter (im September 1995) sowie A (zum 30. November 2000) schieden aus.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 28. Januar 2002 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 auf 12.255.417 DM fest(festgestellter Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999: 11.348.311 DM; Anteil des Gewerbeverlustes, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt: 0 DM; Gewerbeverlust 2000: 907.106 DM). Das FA folgte damit einer ("zwar strikt personenbezogenen, aber rein additiven") Berechnung der Klägerin, wonach der Gewerbeverlust nur auf die B-GmbH entfalle, weil die Summen der (positiven/negativen) Anteile der Kommanditisten an den jeweiligen (positiven/negativen) Gewerbeerträgen i.S. des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) +2.286.904,40 DM (A) und -14.572.977,14 DM (B-GmbH) betrügen.

Aufgrund einer Prüfungsmitteilung eines Rechnungsprüfungsamtes erließ das FA den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom 29. Juli 2003, in dem es den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 auf 8.660.414 DM feststellte; es ging davon aus, dass der festgestellte Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 und der Gewerbeverlust 2000 wegen Ausscheidens des A um dessen Beteiligungsquote (29,334%), also um insges. 3.595.003 DM zu kürzen seien.

Das FA wies den fristgerecht eingelegten Einspruch (mit dem Begehren, dass eine Kürzung des Gewerbeverlustes wegen der erwähnten Berechnung gänzlich unterbleibt) unter Hinweis auf Abschn. 68 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1999 als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2003).

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage, mit der sich die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Februar 1994 XI R 50/88 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 173, 374, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1994, 364) gegen die (pauschale) anteilige Kürzung wehrt. Wegen der Einzelheiten ihres Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 6. November 2003 und 13. Januar 2004 verwiesen. Insbesondere wird Bezug genommen auf die beiden Anlagen betreffend die "Aufteilung des Gewerbeverlustes" (Bl. 12 f. d.A.).

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 vom 29. Juli 2003 i.d.F. der Einspruchs-entscheidung vom 8. Oktober 2003 dahin abzuändern, dass der zunächst festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust (12.255.417 DM) lediglich um 1.490.176 DM statt um 3.595.003 DM gekürzt wird,

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für die Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

1. die Klage abzuweisen und

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es führt aus: Die Ansicht der Klägerin entspreche zwar dem BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364. Das Urteil sei aber nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1392) nicht anzuwenden.

Dem Finanzgericht (FG) lagen die Gewerbesteuerakte 2000 und die Feststellungsakten 1995 bis 2000 (ohne Bilanzakte) vor. Es hat wegen der Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO) des Feststellungsbescheids auf den 31.12.1999 von der Beiziehung weiterer Akten abgesehen.

Die Klage ist begründet.

1. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG i.d.F., die für das Streitjahr gilt, wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen

(§ 10a Satz 2 GewStG).

2. Die Beteiligten gehen inzwischen übereinstimmend davon aus, dass wegen Ausscheidens des Kommanditisten A eine Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vorzunehmen ist. Dem ist unter Berücksichtigung der Verbindung objekt- und personensteuerartiger Elemente der Gewerbesteuer beizupflichten.

a) Schon der Reichsfinanzhof (RFH) machte den Abzug von Gewerbeverlusten sowohl von der Unternehmens- als auch von der Unternehmeridentität abhängig (RFH-Urteil vom 26. August 1942 VI 236/42, Reichssteuerblatt --RStBl-- 1942, 1024). Der BFH folgte --ungeachtet diverser Gesetzesänderungen-- dieser Rechtsprechung (vgl. Entscheidungen vom 4. Februar 1966 VI 272/63, BFHE 86, 123, BStBl III 1966, 374; vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 24. Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748; vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436). Der Große Senat des BFH hat in dem Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) an diesen Grundsätzen festgehalten. Wegen der maßgebenden Gründe wird auf den Beschluss des Großen Senats verwiesen. Das FG hält diese Gründe, die der BFH im Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 (s. dort unter II. 2.) in ihrem tragenden Kern zutreffend erfasst und wiedergegeben hat, für stichhaltig.

b) Das FG verkennt nicht, dass sich auch Argumente dafür finden lassen, dass das Ausscheiden eines Gesellschafters gar keinen Einfluß auf die Abzugsfähigkeit eines für die Personengesellschaft errechneten Fehlbetrages haben könne. Diese Ansicht, die insbesondere der VIII. Senat des BFH im Vorlagebeschluss vom 12. November 1991 VIII R 4/88 (BFHE 166, 576, BStBl II 1992, 563) vertreten hat, hat sich aber nicht durch-gesetzt.

3. Danach entfällt beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, "soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt" (s. Leitsatz des Großen Senats). Soweit sich die Beteiligten diesbezüglich über die Höhe des Fehlbetrags streiten, der auf den zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999/2000 ausgeschiedenen A entfällt, ist der von der Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 vertretenen Ansicht zu folgen:

a) Der BFH hat in jenem Urteil --gestützt auf den Beschluss des Großen Senats-- entschieden, dass bei Personengesellschaften die Verlustverrechnung, die im Anrechnungsjahr einen positiven und im Verlustentstehungsjahr einen negativen Gewerbeertrag der Gesellschaft voraussetze (vgl. BFH-Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436), eine auf die einzelnen Mitunternehmer (Gesellschafter) bezogene Berechnung erfordere. Zu diesem Zweck seien sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel (vgl. BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348) und unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen; die Verlustverrechnung sei jeweils für den einzelnen Unternehmer vorzunehmen. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen seien sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen. Die vorgenommene Beurteilung führe grundsätzlich auch nicht zu einer Beschränkung des Verlustabzugs; die anteiligen Fehlbeträge seien in vollem Umfang bei dem einzelnen Mitunternehmer zu berücksichtigen.

b) Den hierzu ergangenen Nichtanwendungserlassen in BStBl I 1996, 1392 liegen die dort im Einzelnen aufgeführten Erwägungen zugrunde: Die Entscheidung --so die Erlasse-- sei nicht konsequent, soweit es um die Verrechnung mit anteiligen Ergebnissen der anderen Mitunternehmer im Verlustentstehungsjahr gehe. Hier sehe der BFH keinen Bedarf für eine strikt personenbezogene Ermittlung. Der BFH lasse bei einem Gesamtgewinn eine Verrechnung mit Verlustanteilen einzelner Mitunternehmer zu und gebe damit seine mitunternehmerbezogene Betrachtung auf.

c) Das FG hält die vom BFH in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 vertretene Auffassung für zutreffend. Der Auffassung der Finanzverwaltung ist aus mehreren Gründen nicht zu folgen:

aa) Die Erlasse beruhen auf der Vorstellung, dass (1.) Sonderbetriebsergebnisse nur in die Ermittlung des jeweiligen Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes -- EStG--) und Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) der Personengesellschaft einzubeziehen seien, (2.) eine gesellschafterbezogene Berechnung des Verlustabzugs (mit Sonderbetriebsergebnissen) grundsätzlich unterbleibe und (3.) sodann beim Ausscheiden von Gesellschaftern der Verlustvortrag (ohne Einbeziehung der Sonderbetriebsergebnisse) "anteilig mit der Quote" entfalle, mit dem der Ausgeschiedene "entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel an dem Fehlbetrag beteiligt" gewesen sei.

bb) Die Erlasse verkennen, dass die Einbeziehung von Sonderbetriebsergebnissen in die Ermittlung des Gewerbeertrags (s. hierzu BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. b) bb)) wegen des Erfordernisses der Unternehmeridentität zwingend zur Folge hat, dass diese Sonderbetriebsergebnisse auch bei der Ermittlung des jeweiligen Anteils aller Gesellschafter an dem jeweiligen (positiven/negativen) Gewerbeertrag der Gesellschaft zu berücksichtigen sind. Gleiches gilt selbstverständlich auch für Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen einzelner Gesellschafter. Der Große Senat hat die Ergänzungsbilanzen nicht nur zufällig erwähnt (s. in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 10. c)). Da solche Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen im Vergleich zu den Anteilen der Gesellschafter lt. Gesellschaftsbilanzen durchweg erheblich sind, führt ihre Nichtberücksichtigung bei der Ermittlung des jeweiligen Anteils der Gesellschafter an dem (positiven/negativen) Gewerbertrag der Gesellschaft zu erheblichen --durch den Gesichtspunkt der Vereinfachung nicht zu rechtfertigenden-- "Verschiebungen". Ein anschauliches Beispiel bietet der vorliegende Rechtsstreit betreffend eine Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes von nur rd. 1,5 Mio DM (Klägerin) oder 3,6 Mio DM (FA).

cc) Die Erlasse verkennen ferner, dass auch die Verrechnung mit anteiligen (positiven/negativen) Ergebnissen der anderen Mitunternehmer für sämtliche Erhebungszeiträume konsequent ist. Beträgt z.B. der Fehlbetrag 100 (Summe aus -200 für A, -200 für B und +300 für C), muß derselbe nach dem Verhältnis der negativen Anteile --durch Verrechnung mit dem positiven Anteil des C-- A und B zugeordnet werden (danach verbleiben jeweils -50 für A und B); andernfalls würden sich für A und B "Anteile" von jeweils -200 ergeben, die keine Anteile am Fehlbetrag der Gesellschaft wären. Beträgt z.B. der Gewerbeertrag 100 (Summe aus +200 für A, +200 für B und -300 für C), muß derselbe --durch Verrechnung mit dem negativen Anteil von C-- A und B zugeordnet werden (danach verbleiben jeweils +50 für A und B); andernfalls würden sich für A und B "Anteile" von jeweils +200 ergeben, die keine Anteile am Gewerbeertrag der Gesellschaft wären. Im 1. Beispiel hat C --vor der Verrechnung-- einen positiven Anteil, also keinen Anteil an einem Fehlbetrag. Im 2. Beispiel hat C --vor der Verrechnung-- einen negativen Anteil, also keinen Anteil an einem Gewerbeertrag. Demzufolge muß sein Anteil jeweils verrechnet werden.

dd) Die Verwaltung hat sich von der mitunternehmerbezogenen Betrachtung "fast völlig" gelöst und einer "modifizierten anteilsbezogenen Betrachtungsweise" zugewandt, die mit der gegenwärtigen Gesetzeslage (§ 15 EStG, §§ 7, 10a GewStG) unvereinbar ist. Sie verkennt den "Mitunternehmeranteil".

d) Das FG gestattet sich den Hinweis, dass die Erlasse vor dem Hintergrund der unveränderten Gesetzeslage sowie der gefestigten BFH-Rechtsprechung unverständlich sind. Weber-Grellet hat in seiner Urteilsanmerkung (Deutsches Steuerrecht 1994, 579) hervorgehoben, dass "diese Ambivalenz (das "dialektische Nebeneinander") der BFH-Rechtsprechung nicht zum Vorwurf" gemacht werden könne. Das Problem sei "uralt" und habe "alle Aussichten --sofern der Gesetzgeber nicht eingreift-- auch noch das kommende Jahrhundert zu erleben".

4. Die Beteiligten gehen schließlich übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass die von der Klägerin zuletzt eingereichten Berechnungen betreffend die "Aufteilung des Gewerbeverlustes" den erwähnten Vorgaben des BFH entsprechen.

a) Soweit die Berechnungen von (Gesamt-)Verlusten aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) 1995 bis 2000 und diesbezüglichen (positiven/negativen) Anteilen der Gesellschafter 1995 bis 2000 ausgehen, sind diese Beträge ausweislich der (derzeitigen) Feststellungsbescheide 1995 bis 2000 sämtlich zutreffend. Dass bei diesen Anteilen der Gesellschafter Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen einbezogen wurden, ist --wie ausgeführt-- zwingend.

b) Richtig sind die Berechnungen auch in Bezug auf die sämtlich positiven Salden 1995 bis 2000 aus Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) sowie die entsprechend abgeleiteten (Gesamt-)Gewerbeerträge (Fehlbeträge 1995 bis 1997, 1999 und 2000 sowie positiver Gewerbeertrag 1998). Die jeweiligen Salden aus Hinzurechnungen und Kürzungen wurden zutreffend quotal auf A und die B-GmbH aufgeteilt.

c) Sodann sind für die Verlustentstehungsjahre (1995 bis 1997, 1999 und 2000) und das Anrechnungsjahr (1998) solche Verrechnungen von Anteilen der einzelnen Gesellschafter vorgenommen worden, die --wie ausgeführt-- zur Ermittlung der Anteile aller Gesellschafter an dem jeweiligen Gewerbeertrag der Gesellschaft erforderlich sind.

d) Ob die Klägerin richtige Folgerungen aus dem Ausscheiden von zwei Gesellschaftern im Wirtschaftsjahr 1994/95 gezogen hat, kann offen bleiben. Bei (etwaigen) Anteilen dieser Ausgeschiedenen am Fehlbetrag 1995 hätte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust nicht ungekürzt auf den 31. Dezember 1995 feststellen dürfen (§ 182 Abs. 1 AO). Das FG erlaubt sich gleichwohl (ausnahmsweise) ein obiter dictum: Diese Ausgeschiedenen hatten 1995 positive Anteile, die --wie in den Berechnungen der Klägerin geschehen-- mit dem einzigen negativen Anteil (der B-GmbH) zu verrechnen waren.

5. Der Klage war stattzugeben. Die weiteren Entscheidungen (u.a. Nichtzulassung der Revision) beruhen auf § 115 Abs. 2, § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).