Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 4416/01 F

G r ü n d e:

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) bezog bei den einheitlichen und gesonderten Feststellungen von Vermietung und Verpachtung betreffend die GbR (GbR) für die Streitjahre 1998 (Klageverfahren 16 K 4416/01 F betreffend beide Kläger) und 1999 (Klageverfahren 16 K 1758/02 F nur betreffend Kläger zu 2.) jeweils zahlreiche Gesellschafter ein, die nach dem Vortrag der Kläger bereits zuvor durch Kündigung ausgeschieden waren. Für sich selbst beriefen sich die Kläger auf ein Ausscheiden zum 31.12.1997 (Klägerin zu 1.) bzw. zum 31.12.1998 (Kläger zu 2.). Sie machen u.a. geltend, dass bereits ausgeschiedene Gesellschafter nicht in die Feststellungen hätten einbezogen werden dürfen. Die auf der Ebene der GbR angefallenen Einnahmen und Werbungskosten seien nur den jeweils verbliebenen Gesellschaftern zuzurechnen.

Das FA wies diesbezügliche Einsprüche als unbegründet zurück (s. die während der Klageverfahren ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 18.12.2001 für 1998 und vom 31.7.2002 für 1999). Diese Einsprüche hatte der Kläger zu 2. mit Einspruchsschrift vom 20.6.2000 für 1998 im eigenen Namen und "gemäß Vollmacht" für die Klägerin zu 1. sowie mit Einspruchsschrift vom 23.7.2001 für 1999 nur im eigenen Namen erhoben. Auf Anforderung des FA hatte der Kläger zu 2. eine auf die Prozessvertreter der Kläger lautende Vollmacht vom 20.11.1998 vorgelegt; dieselbe enthielt einen die Feststellungssache betreffenden Zusatz ("auch zur Vertretung vor dem Betriebsfinanzamt und Finanzgerichten").

Der Sach- und Streitstand ist den Prozessvertretern der Kläger bekannt. Zur Information der beigeladenen GbR dient die nachfolgende Darstellung richterlicher Hinweise:

Der Berichterstatter hat die Beteiligten mit Schreiben vom 29.7.2003 zum Klageverfahren 16 K 4416/01 F u.a. auf Folgendes hingewiesen:

"1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden gesondert festgestellt u.a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn "an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind".

2. Die vorerwähnte "Beteiligung an den Einkünften" ist in Bezug auf die aus der GbR ausgeschiedenen Gesellschafter zivil- und steuerrechtlich mit der Folge nicht erfüllt, dass sämtliche für sie festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei der angefochtenen Feststellung entfallen müssen.

a) Die sog. "Vermieterstellung", auf die es auch steuerrechtlich ankommt, hat zwar die GbR, aber --auch ohne Änderung der Mietverträge-- nur mit ihrem jeweiligen Gesellschafterbestand (ohne Ausgeschiedene). Hierzu wird auf die Entscheidung des Kammergerichts (KG) Berlin vom 26.2.2001 8 RE-MIET 1/01 (u.A. veröffentlicht in WuM 2001, 230 und ZMR 2001, 454) verwiesen. Das KG hat in dieser Entscheidung unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 29.1.2001 II ZR 331/00 die --in Rechtsprechung und Literatur durchaus umstrittene-- Auffassung des vorlegenden Landgerichts Berlin geteilt, wonach trotz der Veränderung im Gesellschafterbestand der ursprünglichen Kommanditgesellschaft, der nachfolgenden BGB-Gesellschaft und der Klägerin diese in ihrer gegenwärtigen personellen Zusammensetzung Vermieterin sei.

b) Von einer "Beteiligung an den Einkünften" der ausgeschiedenen Gesellschafter ohne eine Vermieterstellung kann im Streitfall auch nicht ausnahmsweise gesprochen werden. § 740 BGB, wonach der Ausgeschiedene an dem Ergebnis "schwebender Geschäfte" noch zu beteiligen ist, ist auf Dauerschuldverhältnisse (Mietverhältnisse) gerade nicht anzuwenden (s. BGH-Urteil vom 9.6.1986 II ZR 229/85, DB 1986, 2224).

3. Die vorerwähnte Rechtsfolge (Wegfall der für die aus der GbR ausgeschiedenen Gesellschafter festgestellten Besteuerungsgrundlagen bei der angefochtenen Feststellung) gibt Anlass für ergänzende Hinweise:

a) Die ausgeschiedenen Gesellschafter haben nach wie vor Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern, und zwar deshalb, weil sie Entschädigungen für entgehende Mieteinnahmen erhalten (§ 24 Nr.1 Buchst.a EStG). Sie sind jedenfalls nicht auf der Ebene der hier in Rede stehenden GbR gesondert und einheitlich festzustellen, sondern grundsätzlich unmittelbar vom Wohnsitz-FA zu erfassen.

b) Die auf der Ebene der GbR angefallenen Mieteinnahmen und Werbungskosten sind --nach Maßgabe "quotaler Anwachsung"-- jeweils nur den verbliebenen Gesellschaftern zuzurechnen. Der entsprechende Saldo wird allerdings noch gemindert um die an die ausgeschiedenen Gesellschafter gezahlten Entschädigungen für entgehende Mieteinnahmen."

Der Berichterstatter hat die Prozessvertreter der Kläger mit Schreiben vom 23.9.2003 zum Klageverfahren 16 K 4416/01 F ferner u.a. auf Folgendes hingewiesen:

"II. Bezugnehmend auf Ihre Schriftsätze vom 18.8.2003 und 19.9.2003 weise ich darauf hin, dass eine Aufhebung des angefochtenen Feststellungsbescheids deshalb nicht in Betracht kommt, weil das FA in Bezug auf diejenigen Gesellschafter, die jeweils noch nicht ausgeschieden waren, (dem Grunde nach) zu Recht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einheitlicher und gesonderter Feststellung von Einkünften 1998Zur Debatte steht nur eine Änderung des Bescheids mit der Maßgabe, dass die den Ausgeschiedenen zugerechneten Anteile an den festgestellten Besteuerungsgrundlagen entfallen sowie die nur den jeweils verbliebenen Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anderweitig (s. S. 3 meines Schreibens vom 29.7.2003) ermittelt und festgestellt werden.

Nichts Anderes ergibt sich aus dem in Ihrem Schriftsatz vom 18.8.2003 (s. dort S. 7 f.) erhobenen Einwand, dass das beklagte FA örtlich nicht zuständig sei. Bei einer Beteiligung mehrerer Personen an Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO gesondert festgestellt werden, ist nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO zuständig das FA, von dessen Bezirk die Verwaltung dieser Einkünfte ausgeht, oder, wenn diese im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht feststellbar ist, das FA, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens, aus dem die gemeinsamen Einkünfte fließen, befindet. Nach dieser Vorschrift war das beklagte FA deshalb zuständig, weil nach Aktenlage von dessen Bezirk (von Z-Stadt) die Verwaltung dieser Einkünfte ausging. Dies ergibt sich u.A. aus den beiden Schreiben der GbR, die Sie mit Schriftsatz vom 22.10.2001 dem Finanzgericht (FG) vorgelegt haben.

Andere Zuständigkeitsvorschriften (z.B. § 20 AO, der nur für die Besteuerung einer Körperschaft gilt) sind hier nicht einschlägig.

III. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob ein Änderungsantrag gestellt werden sollte. Dies gilt auch insbesondere in Bezug auf den Kläger zu 2., der an den festgestellten Einkünften beteiligt ist."

Die Kläger (im Klageverfahren 16 K 4416/01 F beide Kläger und im Klageverfahren 16 K 1758/02 F nur der Kläger zu 2.) beantragen,

die jeweiligen Feststellungsbescheide für 1998 bzw. 1999 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 18.12.2001 für 1998 bzw. vom 31.7.2002 für 1999 aufzuheben.

Das FA hat zwar zunächst jeweils Klageabweisung beantragt, sodann aber in der Sache den erwähnten Hinweisen des Berichterstatters im Schreiben vom 29.7.2003 zugestimmt (s. Schriftsatz des FA vom 5.9.2003).

II.

Das Finanzgericht (FG) hat mit unanfechtbarem Beschluss vom 10.11.2003 16 K 4416/01 F, 16 K 1758/02 F, der am 26.11.2003 in zwei überregionalen Tageszeitungen sowie am 4.12.2003 im Bundesanzeiger veröffentlicht wurde, gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) beschlossen, dass zu beiden Verfahren nur diejenigen Klagebefugten der GbR beigeladen werden, die dies beim FG bis zum 30.3.2004 beantragen. Das FG hat zur Begründung ausgeführt: An der GbR seien in den Streitjahren neben den Klägern mehr als 50 Personen beteiligt gewesen, die durch Kündigungen bis zum 31.12.2001 ausgeschieden und deshalb klagebefugt seien. Die Beiladung der GbR sowie der ausgeschiedenen Gesellschafter (oder deren Gesamtrechtsnachfolger), die keine Klage erhoben hätten, sei notwendig, weil über die Frage der Einbeziehung ausgeschiedener Gesellschafter in die Feststellungen nur einheitlich entschieden werden könne. Da über 50 Personen beizuladen wären und die Aktualisierung der beizuladenden Personen schwierig sei, sei es zweckmäßig, nach § 60a FGO zu verfahren.

1. Die Prozessvertreter der Kläger beantragten mit Schriftsatz vom 19.3.2004, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, "für die Beteiligten gemäß Anlage, diese als Klagebefugte beizuladen." Die Beiladungen könnten, so heißt es abschließend, "uns zugestellt werden, soweit sich nicht andere Verfahrensbevollmächtigte als Verfahrensvertreter melden."

Der Berichterstatter hat die Prozessvertreter der Kläger mit einer am 25.3.2004 zugestellten Anordnung aufgefordert, die nach § 62 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO erforderlichen schriftlichen Vollmachten der beizuladenden Personen innerhalb von 2 Wochen nach Zustellung dieser Anordnung einzureichen. Er hat zugleich darauf hingewiesen, dass diese Frist nach § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO ausschließende Wirkung habe; werde diese Frist nicht eingehalten, müssten die Anträge allein aus diesem Grund als unzulässig abgelehnt (behandelt) werden, falls nicht eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht komme.

Die Prozessvertreter der Kläger haben mit Schriftsatz vom 6.4.2004 (Eingang beim FG am selben Tage) "Vollmachten zur Liste der Beizuladenden" (s. Umschlag Bl. 168 d.A. 16 K 4416/01 F) überreicht sowie mit Schriftsatz vom 14.4.2004 (Eingang beim FG am 16.4.2004) eine Vollmacht der Eheleute L vom 7.4.2004 nachgereicht und gebeten, Frau L ebenfalls beizuladen. Auf die Schriftsätze vom 6.4. und 14.4.2004 nebst Anlagen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

2. Der Geschäftsführer beantragte in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter (Geschäftsführer) der GbR mit Schriftsatz vom 10.5.2004, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ebenfalls eine Beiladung; hinsichtlich der versäumten Antragsfrist (30.3.2004) beantragte er Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

III.

Nach §§ 60, 60a FGO waren nur die im Beschlusstenor unter I. und II. erwähnten Personen beizuladen. Demzufolge waren die weitergehenden Anträge auf Beiladung abzulehnen.

1. Im Streitfall sind sowohl die ehemaligen Gesellschafter der GbR als auch die GbR selbst klagebefugt. Sie sind demzufolge nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig zu den Verfahren beizuladen. Denn die Entscheidungen in beiden Klageverfahren können den Klägern bzw. dem Kläger einerseits sowie sowohl den anderen ausgeschiedenen Gesellschaftern als auch der GbR andererseits gegenüber nur einheitlich ergehen.

2. a) Das FG hat aber von der sog. Begrenzung der notwendigen Beiladung in Massenverfahren (§ 60a FGO) Gebrauch gemacht und dabei die hierfür geltenden Voraussetzungen (s. § 60a Sätze 1 und 3 bis 6 FGO) sämtlich eingehalten. Insbesondere kam nach den von den Prozessvertretern der Kläger sowie vom Geschäftsführer vorgelegten "Listen der ausgeschiedenen Gesellschafter" (s. Bl. 124 ff., 160 ff., 180 f. d.A. 16 K 4416/01 F), auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, die (notwendige) "Beiladung von mehr als 50 Personen" in Betracht. Da notwendig beizuladende Eheleute stets --ungeachtet der Frage, ob sie einzeln oder zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden-- zwei Personen i.S. des § 60a Satz 1 FGO sind, ist die Grenze von 50 ausweislich der vorerwähnten Listen überschritten. Ferner ist auch der Ansicht der Prozessvertreter der Kläger (s. S. 3 des Schriftsatzes vom 6.10.2003) nicht beizupflichten, wonach dann, wenn sich "ein Zustellungsbevollmächtigter" für mehrere Personen "meldet", nur der Zustellungsbevollmächtigte "als Person im Sinne dieser Vorschrift gilt."

b) Demzufolge sind § 60a Sätze 7 und 8 FGO anzuwenden, wonach für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist (hier: 30.3.2004) § 56 FGO entsprechend gilt und das FG Personen, die von der Entscheidung "erkennbar in besonderem Maße betroffen" werden, auch ohne Antrag beiladen soll.

3. Die Voraussetzungen für eine Beiladung ohne Antrag (§ 60a Satz 8 FGO) sind im Streitfall nur für die GbR, nicht aber für die anderen "Personen" (ausgeschiedene Gesellschafter oder deren Rechtsnachfolger) erfüllt.

a) Bei der Beurteilung der Frage, ob Personen von einer Entscheidung in besonderem Maße betroffen werden, kommt es weder auf die absolute Höhe der steuerlichen Auswirkung noch auf die Größe oder den Wert des Anteils an. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist vielmehr eine "relative" Betrachtung angezeigt. Es genügt, dass ein Feststellungsbeteiligter möglicherweise mehr als andere Feststellungsbeteiligte durch die steuerlichen Auswirkungen der Entscheidung tangiert wird (s. Gräber/Koch, FGO, 5. Aufl., § 60a Rz. 28 m.w.N.).

Danach ist weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich, dass im Vergleich zu anderen Feststellungsbeteiligten einzelne Personen (ausgeschiedene Gesellschafter oder deren Rechtsnachfolger) von den Entscheidungen "erkennbar in besonderem Maße betroffen" werden.

b) In Bezug auf die GbR verhält es sich anders. Sofern man die GbR überhaupt als "Person" i.S. des § 60a Sätze 1 und 8 FGO ansieht, dann ist jedenfalls bei der Beurteilung der Frage, ob sie von der Entscheidung in besonderem Maße betroffen wird, auf die Summe der steuerlichen Auswirkungen bei den verbliebenen Gesellschaftern abzustellen. Diese Auswirkungen sind erkennbar größer als die Auswirkungen bei den anderen Feststellungsbeteiligten (ausgeschiedene Gesellschafter und deren Rechtsnachfolger). Hinzu kommt, dass auf der Ebene der GbR noch weitere, gravierende steuerliche Auswirkungen der Entscheidung (z.B. Berichtigungen der Feststellungserklärungen 1998 und 1999) im Raume stehen.

Danach war die GbR ohne (fristgemäßen) Antrag beizuladen.

4. § 60a Satz 7 FGO verweist auf § 56 FGO. Deshalb ist nach Ablauf der Frist (hier: 30.3.2004) gestellten Anträgen auf Beiladung nur unter den in § 56 FGO genannten Voraussetzungen stattzugeben. Insoweit besteht kein Ermessen (s. Gräber/Koch, a.a.O., § 60a Rz. 25). Letzteres betrifft den von den Prozessvertretern der Kläger erst am 16.4.2004 gestellten Antrag, Frau L ebenfalls beizuladen; denn Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist sind nicht geltend gemacht.

5. Soweit die Prozessvertreter der Kläger mit Schriftsatz vom 19.3.2004 fristgemäß Anträge auf Beiladung für bestimmte Personen gestellt haben, handelte es sich um Prozesshandlungen (bestimmende Prozesserklärungen), für die u.a. die Form des § 64 FGO eingehalten werden musste (s. Gräber/Koch, a.a.O., § 60a Rz. 24).

Für diese Prozesshandlungen gilt ferner § 62 FGO. Deshalb hat der Berichterstatter die Prozessvertreter der Kläger mit einer am 25.3.2004 zugestellten Anordnung aufgefordert, die nach § 62 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO erforderlichen schriftlichen Vollmachten der beizuladenden Personen innerhalb von 2 Wochen nach Zustellung dieser Anordnung einzureichen, und zugleich u.a. darauf hingewiesen, dass diese Frist nach § 62 Abs. 3 Satz 3 FGO ausschließende Wirkung habe. Die mit Schriftsatz vom 6.4.2004 übersandten Vollmachten sind vor Ablauf der Frist und die mit Schriftsatz vom 14.4.2004 übersandte Vollmacht der Eheleute L nach Ablauf der Frist eingegangen. Letzteres bedeutet, dass auch Herr L nicht beizuladen ist; denn Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Ausschlussfrist sind nicht geltend gemacht.

6. Soweit die Prozessvertreter der Kläger fristgemäß Anträge auf Beiladung für bestimmte Personen gestellt, aber bis heute keine Vollmachten vorgelegt haben (z.B. betreffend Eheleute M und Frau N), war diesen Anträgen ebenfalls nicht stattzugeben.

7. a) Soweit die Prozessvertreter der Kläger beide Fristen (Antrag auf Beiladung für bestimmte Personen und Vorlage der Vollmachten) eingehalten haben, waren nur insges. 8 mit Schriftsatz vom 6.4.2004 übersandte schriftliche Vollmachten geeignet, eine Bevollmächtigung in Bezug auf den Antrag auf Beiladung nachzuweisen (s. § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO). Die hierzu vorgelegten "Einheitsvollmachten" (Vordrucke der GmbH), die von den im Beschlusstenor unter I. 2. bis 9. aufgeführten Personen unterzeichnet sind, enthalten jeweils diesbezügliche Zusätze (wie z.B. "steuerliche Veranlagungen", "Finanzgerichtssachen", "Steuer" u.ä.).

b) Für die Klägerin zu 1. (Beigeladene lt. Beschlusstenor unter II.) wurde zwar mit Schriftsatz vom 6.4.2004 eine schriftliche Vollmacht vom 10.4.1999 vorgelegt, die das FG nicht für hinreichend hält; für sie lag aber bereits eine anderweitige Vollmacht vor, die auch eine Bevollmächtigung in Steuersachen erkennen läßt.

8. Die anderen mit Schriftsatz vom 6.4.2004 übersandten Vollmachten waren sämtlich nicht geeignet, die Bevollmächtigung in Bezug auf den Antrag auf Beiladung nachzuweisen.

a) Die Vollmacht des Herrn O für den Kläger zu 2. vom 18.10.2000 betraf z.B. ausdrücklich nur die Wahrnehmung aller Rechte aus der Eintragung im Wohnungsgrundbuch.

b) Betreffend die Eheleute P, Herrn Q, Eheleute R, Eheleute S, Eheleute T und Herrn U haben sich die Prozessvertreter der Kläger auf 5 von Herrn U im Jahre 1999 unterzeichnete "Einheitsvollmachten" (Vordrucke der GmbH) sowie auf 5 (Haupt-)Vollmachten berufen, die Herrn U von den Eheleuten P, Herrn Q, Eheleuten R, Eheleuten S sowie Eheleuten T erteilt waren. Die gleichlautenden Ergänzungen in den erwähnten "Einheitsvollmachten" ("in Sachen GbR"; "wegen Beteiligung, Auseinandersetzung, alle Prozeß- und Verfahrensangelegenheiten, Ansprüche gegen mich/uns"; "zur Vertretung in WEG-Sachen"; "Die Vollmacht gilt auch gegenüber dem Geschäftsbesorger Geschäftsführer ...") lassen nicht erkennen, dass die Prozessvertreter der Kläger auch zur Wahrnehmung von Rechten in Steuersachen bevollmächtigt sein sollten. Der Umstand, dass die Herrn U erteilten (Haupt-)Vollmachten sich auch auf Steuersachen bezogen, ändert an dieser Beurteilung nichts.

c) Da alle übrigen "Einheitsvollmachten" mit den von Herrn U unterzeichneten Vollmachten vergleichbar sind, gilt für sie das Vorstehende entsprechend (z.B. Vollmachten von Frau V vom 21.1.1999, von Eheleuten W vom 10.4.1999 sowie von Frau X, letztere undatiert).

d) Das FG hat sich bei der Auslegung der Vollmachten auch davon leiten lassen, dass der Kläger zu 2. die Einsprüche mit Einspruchsschrift vom 20.6.2000 für 1998 nur im eigenen Namen und im Namen der Klägerin zu 1. sowie mit Einspruchsschrift vom 23.7.2001 für 1999 nur im eigenen Namen erhoben hat. Der Kläger zu 2. hat die übrigen, überwiegend bereits 1999 erteilten Vollmachten offenbar selbst nicht als eine Bevollmächtigung in Steuersachen verstanden. Ein entsprechendes Verständnis der Vollmachten kommt auch darin zum Ausdruck, dass diverse Vollmachtgeber den Feststellungsbescheid 1998 vom 17.5.2000 selbst angefochten hatten; hierzu wird z.B. auf die Einspruchsschriften von Frau V vom 22.5.2000, von Frau X vom 30.5.2000 und der Eheleute W vom 7.6.2000 (steuerlich vertreten durch die Y GbR) verwiesen.

IV.

Die Beigeladenen können selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen, insbesondere auch eigene Sachanträge stellen (§ 60 Abs. 6 FGO). Sie können sich --wie bereits teilweise geschehen-- durch Bevollmächtigte vertreten lassen. Sofern sich auch die GbR durch Bevollmächtigte vertreten lassen will, ist eine schriftliche Prozessvollmacht einzureichen (s. § 62 Abs. 3 FGO).