Finanzgericht Düsseldorf, 14 V 6204/03 A(E,AO)

G r ü n d e:

Mit gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 25. April 2000 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer 1998 auf 131.050,- DM fest. Dabei berücksichtigte er gezahlte Kirchensteuern i.H.v. 27.080,- DM als Sonderausgaben. Auf Grund dieses Bescheides erhielt der Antragsteller eine Kirchensteuererstattung i.H.v. 10.692,97 DM.

Mit Bescheid vom 27. August 2002 setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer 2000 auf 13.622,- DM fest. Dabei stellte er den im Jahr 2000 gezahlten Kirchensteuern i.H.v. 2.552,- DM in 2000 erstattete Kirchensteuern in Höhe von insgesamt 13.876,- DM, wovon 3.184,88 DM seitens des Gesamtverbandes der Evangelischen Kirchengemeinden erlassene Kirchensteuern waren, gegenüber und berücksichtigte keine Kirchensteuern als Sonderausgaben.

Mit Schreiben vom 15. September 2003 teilte der Antragsgegner dem Antragsteller sodann mit, dass Sonderausgaben nur dann bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen werden dürften, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet sei. Das BMF führe in seinem Schreiben vom 11. Juli 2002 die Folgen der Erstattung von Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum aus. Danach gelte Folgendes:

Würden gezahlte Sonderausgaben in einem späteren Veranlagungszeitraum an den Steuerpflichtigen erstattet, sei der Erstattungsbetrag aus Gründen der Praktikabilität im Erstattungsjahr mit gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen mit der Folge, dass die abziehbaren Sonderausgaben des Erstattungsjahres entsprechend gemindert würden.

Sei im Jahr der Erstattung der Sonderausgaben an den Steuerpflichtigen ein Ausgleich mit gleichartigen Aufwendungen nicht oder nicht in voller Höhe möglich, so sei der Sonderausgabenabzug des Jahres der Verausgabung insoweit um die nachträgliche Erstattung zu mindern; ein bereits bestandskräftiger Bescheid sei nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der AO zu ändern.

Sei ein Erstattungsüberhang mehreren Veranlagungszeiträumen zuzuordnen, so sei dieser anteilig auf die betroffenen Verausgabungsjahre aufzuteilen. Diese Rechtsgrundsätze seien auf alle Sonderausgaben und in allen offenen Fällen anzuwenden.

Im Jahr 2000 seien dem Antragsteller in den Vorjahren gezahlte Kirchensteuern erstattet worden. Diese seien zunächst mit im Erstattungsjahr geleisteten Kirchensteuern verrechnet worden. Die danach verbleibende Kirchensteuer-Übererstattung betrage insgesamt 11.325,85 DM. Sie entfalle auf das Jahr 1998. Es sei beabsichtigt, den Einkommensteuerbescheid 1998 entsprechend zu ändern und den Sonderausgabenabzug um die anteiligen Erstattungsbeträge zu kürzen.

Dagegen wandte der Antragsteller ein, das angesprochene BMF-Schreiben stütze sich auf die Urteile des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 26. Juni 1996 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 646) und vom 28. Mai 1998 (BStBl II 1999, 95).

Im BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 gehe es um Kirchensteuer(nach)zahlungen, die ohne Rechtsgrund geleistet worden seien, weil der Steuerpflichtige nie Mitglied der Kirche gewesen sei. Im BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 gehe es um rechtsgrundlos gezahlte Sozialversicherungsbeiträge, die vom Versicherungsträger zu einem späteren Zeitpunkt erstattet worden seien. Das zur Anwendung der BFH-Urteile notwendige Kriterium der rechtsgrundlosen Zahlung von Kirchensteuer liege nicht vor. Ein Grund für eine Änderung des Steuerbescheides sei nicht gegeben.

Mit Bescheid vom 13. Oktober 2003 änderte der Antragsgegner den Einkommensteuerbescheid 1998 gemäß § 164 Abs. 2 AO und setzte die Einkommensteuer mit 137.243,- DM fest. Dabei berücksichtigte er gezahlte Kirchensteuer i.H.v. insgesamt 15.755,- DM (27.080,- DM abzügl. 11.325,- DM) als Sonderausgaben.

Dagegen legte der Antragsteller mit Schreiben vom 15. Oktober 2003 unter Wiederholung seines bisherigen Vorbringens Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner mit Bescheid vom 10. November 2003 ablehnte.

Zur Begründung führte er ergänzend aus:

Würden Ausgaben in einem späteren Jahr erstattet, liege keine endgültige wirtschaftliche Belastung und in Höhe der Erstattung somit keine Aufwendung i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- vor. Die Erstattung wäre daher an sich durch die Kürzung des Sonderausgabenabzuges im Zahlungsjahr zu berücksichtigen. Dies hätte aber bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben - wie der Kirchensteuer - zur Folge, dass zahllose Veranlagungen bei zum Teil nur geringfügigen Erstattungen zu ändern wären. Aus Gründen der Praktikabilität und auch der Rechtskontinuität habe es der BFH deshalb als gerechtfertigt angesehen, dass Erstattungen von Sonderausgaben ausnahmsweise im Erstattungsjahr und nicht steuersystematisch richtig im Zahlungsjahr zu verrechnen seien. Eine Ausnahme von der steuersystematisch richtigen Korrektur im Zahlungsjahr habe der BFH aber in zwei Fällen als nicht hinnehmbar angesehen, da die Steuerpflichtigen in diesen beiden Fällen ungerechtfertigt Steuervorteile erlangen könnten. Eine Kürzung der gezahlten Sonderausgaben sei im Zahlungsjahr vorzunehmen, soweit der Steuerpflichtige willkürliche Sonderausgaben tätige oder soweit im Jahr der Erstattung von Sonderausgaben eine Kompensation mit gleichartigen Aufwendungen nicht möglich sei. Eine willkürliche Zahlung liege nach dem Sachverhalt nicht vor. Die Kürzung sei aber im Zahlungsjahr erforderlich, da die Kirchensteuererstattung aus dem Jahr 1998 nicht in voller Höhe mit der im Jahr 2000 gezahlten Kirchensteuer habe verrechnet werden können. Außerdem führe der BFH im Urteil vom 24. April 2002 ausdrücklich aus, für den Fall, dass im Zeitpunkt der Zahlung noch nicht feststehe, ob der Steuerpflichtige durch die Ausgaben endgültig wirtschaftlich belastet bleibe, seien die Sonderausgaben im Jahr des Abflusses (Zahlungsjahr) abziehbar. Sollte der geleistete Betrag jedoch in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werden, sei die Veranlagung des Zeitraums der Zahlung durch eine entsprechende Kürzung des Sonderausgabenabzugs zu ändern.

Mit dem vorliegenden Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes verfolgt der Antragsteller sein Begehren unter Wiederholung seines bisherigen Vortrages weiter.

Ergänzend macht er geltend, der BFH habe mit Urteil vom 24. April 2002 einem Steuerpflichtigen Recht gegeben, der im Jahr 1998 Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1990 bis 1995 geleistet habe, die jedoch im Folgejahr 1999 teilweise ausgesetzt worden seien. Im Zahlungsjahr 1998 sei der Sonderausgabenabzug trotz später erfolgter Vollziehungsaussetzung zunächst in vollem Umfang anerkannt worden. Erst bei Aufhebung bzw. Änderung des Zinsbescheides sei der Sonderausgabenabzug des Zahlungsjahres im Umfang der Änderungen zu mindern. Ebensowenig könne das BFH-Urteil vom 7. November 2001 in diesem Fall greifen, da auch hier nicht ein Erstattungsüberhang zuviel gezahlter Sonderausgaben zu einer rückwirkenden Änderung des Steuerbescheides für das Zahlungsjahr geführt habe.

Das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG gelte auch für Sonderausgaben wie die geltend gemachten Kirchensteuerbeiträge.

Es läge auch keine rückwirkendes Ereignis vor. Die Erstattung von Kirchensteuern im Veranlagungszeitraum 2000 führe lediglich dazu, dass die wirtschaftliche Belastung mit Kirchensteuern in diesem Veranlagungsjahr entfalle. Die im Veranlagungsjahr 1998 gezahlte Kirchensteuer werde davon nicht berührt. Tatsächlich sei er durch die Kirchensteuerzahlungen im Veranlagungs- und Streitjahr 1998 wirtschaftlich belastet gewesen. Anders als in den durch den Antragsgegner zitierten BFH-Urteilen sei die Rechtsgrundlage für diese Belastung auch nicht nachträglich weggefallen.

Der Antragsteller beantragt,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 13. Oktober 2003 in folgender Höhe auszusetzen:

Einkommensteuer 3.166,43 EUR

Zinsen zur Einkommensteuer 611,00 EUR

Kirchensteuer 284,98 EUR

Solidaritätszuschlag 174,16 EUR

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Ergänzend macht er geltend, der BFH führe im Urteil vom 24. April 2002 für den Fall, dass im Zeitpunkt der Zahlung noch nicht feststehe, ob der Steuerpflichtige durch die Ausgaben endgültig wirtschaftlich belastet bleibe, ausdrücklich aus, dass die Sonderausgaben im Jahr des Abflusses, also im Zahlungsjahr (zunächst) abziehbar seien. Sofern und soweit der geleistete Betrag jedoch in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werde, sei die Veranlagung des Zeitraumes der Zahlung sodann durch eine entsprechende Kürzung des Sonderausgabenabzuges zu ändern. Dies müsse insbesondere auch dann gelten, wenn - wie hier - die wirtschaftliche Belastung durch die Kirchensteuerzahlung mit Blick auf den im Mai 2000 vom Gesamtverband der Evangelischen Kirchengemeinden in "E-Stadt" gewährten Erlass der veranlagten Kirchensteuer für das Jahr 1998 nachträglich teilweise wegfalle.

Die Änderung habe man auch auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO stützen können.

Soweit der Antragsteller um eine Aussetzung der Vollziehung der evangelischen Kirchensteuer 1998 und des Solidaritätszuschlages zur Einkommensteuer 1998 sowie des Zinsbescheides zur Einkommensteuer 1998 bitte, handle es sich jeweils um Folgeaussetzungen zur beantragten Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1998. Im Hinblick auf die Bestimmung des § 351 Abs. 2 AO erscheine der hinsichtlich der Annexsteuern bzw. der steuerlichen Nebenleistung gestellte Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- unbegründet.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist unzulässig, soweit der Antragsteller bezüglich der Zinsfestsetzung sowie des Solidaritätszuschlages und der Kirchensteuer die Aussetzung der Vollziehung begehrt.

Grundlage für die Berechnung von Nachforderungszinsen ist nach § 233 a AO die festgesetzte Steuer im Sinne von § 233 a Abs. 3 Satz 1 AO bzw. der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer im Sinne von § 233 a Abs. 5 Satz 1 AO. Der festgesetzten Steuer bzw. - in Fällen der Änderung eines Steuerbescheides - dem Unterschiedsbetrag zwischen zwei Steuerbeträgen kommt daher eine Bindungswirkung für die Zinsberechnung zu, die den Steuerbescheid als Grundlagenbescheid für den Zinsbescheid (Folgebescheid) im Sinne der §§ 171 Abs. 10, 351 Abs. 2 AO erscheinen lässt (vgl. Finanzgericht -FG- Hamburg, Urteil vom 23. September 1985 III 309/83, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1986, 106; Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 351 Tz. 48). In Konsequenz dessen ist eine Klage oder ein Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen des Zinsbescheides unzulässig, wenn sich ein Steuerpflichtiger mit seinem Begehren allein gegen die Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer wendet, der Zinsbescheid also lediglich als Folgebescheid zum Einkommensteuerbescheid angegriffen wird (§ 351 Abs. 2 AO). Wer seinen Rechtsbehelf gegen einen Folgebescheid allein mit Mängeln des Grundlagenbescheides begründet, macht nicht geltend, er sei durch den Folgebescheid beschwert.

So liegt der Fall auch hier. Da der Antragsteller keine spezifischen, ausschließlich die Zinsberechnung als solche betreffenden Einwände erhoben hat, die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung vielmehr nur unter Hinweis auf die hinsichtlich der Steuerfestsetzung vorgebrachten Einwände für ernstlich zweifelhaft hält, ist der Antrag mit Rücksicht auf die Geltung von § 351 Abs. 2 AO auch im gerichtlichen Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BStBl II 1988, 240; Koch in: Gräber, FGO, 5. Aufl., § 69 Anm. 30) insoweit unzulässig.

Entsprechendes gilt im Ergebnis für den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich des Solidaritätszuschlages und der Kirchensteuer, weil Grundlage für die Berechnung des Solidaritätszuschlages wie der Kirchensteuer wiederum die festzusetzende Einkommensteuer ist.

Der im Übrigen zulässige Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes durch das Gericht nach § 69 Abs. 3 FGO ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 1998 ist nicht von der Vollziehung auszusetzen.

Gemäß § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung dieses Bescheides anhand des aktenkundigen Sachverhaltes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

Im vorliegenden Fall bestehen bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 1998. Der Antragsgegner ist zu Recht davon ausgegangen, dass er die im Jahre 2000 erstatteten und nicht verrechenbaren Kirchensteuerbeträge in Höhe von 11.325,- DM im Zahlungsjahr 1998 durch Kürzung der dortigen Sonderausgaben berücksichtigen konnte.

Nach der Rechtsprechung des BFH - der sich der Senat anschließt - folgt aus dem in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwendeten Begriff "Aufwendungen", dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben abziehbar sind, durch die der Steuerpflichtige endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646). Werden Ausgaben in einem späteren Jahr erstattet, liegt keine endgültige wirtschaftliche Belastung und in Höhe der Erstattung somit keine Aufwendung i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG vor. Die Erstattung wäre daher an sich ausschließlich durch die Kürzung des Sonderausgabenzugs im Zahlungsjahr zu berücksichtigen.

Dies hätte aber bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie der Kirchensteuer zur Folge, dass zahllose Veranlagungen bei zum Teil nur geringfügigen Erstattungen zu ändern wären. Aus Gründen der Praktikabilität und auch der Rechtskontinuität hat der BFH es deshalb als gerechtfertigt angesehen, dass Erstattungen von Sonderausgaben ausnahmsweise im Erstattungsjahr und nicht steuersystematisch richtig im Zahlungsjahr zu verrechnen sind (BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646; vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BStBl II 1999, 95 und vom 18. Mai 2000 IV R 28/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFH/NV- 2001, 238).

Werden jedoch zunächst Kirchensteuerzahlungen geleistet und diese Zahlungen sodann in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet, ist eine Ausnahme von der steuersystematisch richtigen Korrektur im Zahlungsjahr nicht in allen Fällen hinreichend begründet. Ließe man die Verrechnung erstatteter Sonderausgaben stets nur mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung zu, würde dies zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen, wenn gleichartige Sonderausgaben im Erstattungsjahr nicht bzw. nicht in entsprechender Höhe angefallen sind. Der Steuerpflichtige würde dann steuerlich entlastet, obwohl er wegen der Erstattung der Kirchensteuer wirtschaftlich nicht endgültig belastet ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646). Soweit im Jahr der Erstattung der Sonderausgaben eine Kompensation mit gleichartigen Aufwendungen nicht möglich ist, ist eine Kürzung der gezahlten Sonderausgaben im Zahlungsjahr vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646 und vom 18. Mai 2000 IV R 28/98, BFH//NV 2000, 1455; FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Oktober 2003, 13 K 1942/03 E, n.v.; FG Düsseldorf, Beschluss vom 7. Juli 2003, 11 V 3056/03 A (E), n.v.).

Dementsprechend ist im vorliegenden Fall eine Kürzung im Zahlungsjahr 1998 erforderlich, da die Kirchensteuererstattung aus dem Jahre 2000 nicht in voller Höhe mit der im Jahr 2000 gezahlten Kirchensteuer verrechnet werden konnte. Es ergab sich ein Erstattungsüberhang in Höhe von 11.325,- DM.

Ob die Verausgabung der Sonderausgaben rechtsgrundlos erfolgte oder nicht, ist dabei entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht entscheidend (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2000, IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455). Es kommt ausschließlich darauf an, dass in Höhe der Erstattung keine endgültige wirtschaftliche Belastung durch die Aufwendungen angenommen werden kann.

Angesichts dessen teilt der Senat auch nicht den Ansatzpunkt im Urteil des 7. Senats des FG Düsseldorf vom 22. September 2003 (7 K 1172/03 E, EFG 2003, 1793).

Da der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid für das Zahlungsjahr 1998 vom 25. April 2000 mit dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO versehen war, kommt es auf die Problematik, ob eine Änderung nach § 175 AO möglich ist, d.h. ein rückwirkendes Ereignis vorliegt, entgegen der Ansicht aller Beteiligten hier nicht an.

Die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ist schließlich nicht wegen unbilliger Härte gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO auszusetzen. Eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte im Sinne dieser Vorschriften liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung des eingezogenen Betrages nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH-Beschlüsse vom 21. Februar 1990 II B 98/89, BStBl II 1990, 510; vom 5. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325). Anhaltspunkte für eine derartige unbillige Härte hat der Antragsteller nicht vorgetragen und sie sind auch nicht aus den Akten ersichtlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.