Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 6167/00 F

Tatbestand

Die Klägerin und ihr inzwischen geschiedener Ehemann wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Im Jahr 1986 gründeten sie mit einem Stammkapital von 50.000,- DM die Import-Export GmbH (Z GmbH), deren alleinige Gesellschafter sie bis zur Liquidation der GmbH waren. Die Stammeinlage betrug 27.500 DM für den Ehemann und 22.500 DM für die Klägerin. Als Geschäftsjahr war das Kalenderjahr bestimmt.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 27. November 1987 erhöhte die Z GmbH das Stammkapital auf 100.000 DM. Von diesem Stammkapital entfielen 55.000 DM auf den Ehemann und 45.000 DM auf die Klägerin.

In einer Bilanz zum 31. August 1991 wies die Z GmbH bei einem Stammkapital von 100.000 DM einen Verlustvortrag von 122.790,72 DM aus und beantragte wegen Überschuldung die Liquidation; die Liquidationsschlussbilanz wurde auf den 31.12.1992 erstellt. Am 11. Oktober 1994 wurde die Z GmbH nach Ablauf der einjährigen Sperrfrist im Handelsregister gelöscht.

Der Jahresabschluss zum 31. Dezember 1992 und die gleichzeitige Liquidationsschlussbilanz weisen folgende Positionen auf:

Aktiva - in DM -

sonstige Vermögensgegenstände 32,67

Fehlbetrag 202.688,12

202.720,79

Passiva

gezeichnetes Kapital 100.000,00

Verlustvortrag ./. 130.142,88

Jahresfehlbetrag ./. 172.545,24

nicht gedeckter Fehlbetrag 202.688,12

buchmäßiges Eigenkapital 0,00

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 181.530,68

Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern 21.190,00 202.720,79

202.720,79

Die Verbindlichkeit von 181.530,68 DM ergab sich aus dem Saldo des Girokontos Nr. 6 901 530 0039 1 der Z GmbH bei der E Bank zum 31.12.1992.

Zur Absicherung von Bankschulden hatte die Klägerin, die Eigentümerin eines Grundstücks in B-Stadt (Grundbuch B-Stadt, Bl. 3274) war, zu Gunsten der E Bank am 2. Juli 1987 eine Grundschuld von 50.000 DM (mit 18 v.H. Jahreszinsen) und am 28. Januar 1988 eine Grundschuld von 100.000 DM (mit Zinsen und Nebenleistungen) in das Grundbuch eintragen lassen.

Im Zeitpunkt der Liquidation hatte die Z GmbH darüber hinaus Warenverbindlichkeiten gegenüber der Firma C. In einem Schreiben vom 10. November 1994 bestätigte die Firma C:

"...unsere Forderung an die ZGmbH, Import/Export i. L., B-Stadt betrug am

31.12.1992 15.911,17 DM.

Für die Forderung haftet Frau A mit einer Buchgrundschuld im Grundbuch von B-Stadt, Blatt 3274, Gebäude und Freifläche. Der Grundbucheintragung gehen Grundpfandrechte im Nennwert von 250.000 DM im Range voraus."

In der Einkommensteuererklärung 1992 machten die Klägerin und ihr Ehemann entsprechend ihrer prozentualen Beteiligung an der Z GmbH zunächst einen Veräußerungsverlust nach § 17 Einkommensteuergesetz -EStG- in Höhe von 81.207 DM (Ehemann) und 66.515 DM (Klägerin) geltend.

Der Verlust sollte sich ausweislich der Anlage zur Anlage GSE wie folgt zusammen setzen:

Stammkapital 100.000,00 DM

Gesellschafterdarlehen lt. Liquidationsbilanz 21.190,11 DM

abzügl. Forderung lt. Liquidationsbilanz 32,67 DM

Inanspruchnahme der Gesellschafterin aus Sicherheiten

(Grundschuld auf Haus), die sie der E Bank für

einen Geschäftskredit der GmbH vor einigen Jahren

gestellt hat - Zahlungen in 1992 12 x 1.900 DM 22.800,00 DM

Inanspruchnahme der Gesellschafterin aus Sicherheiten

(Grundschuld auf Haus), die sie der Fa. C GmbH

& Co KG für eine Geschäftsbeziehung der ZGmbH

vor einigen Jahren gestellt hat - Zahlungen in 1992 3.854,72 DM

Verlust gemäß § 17 EStG insgesamt 147.812,16 DM

Dazu überreichte die Klägerin:

- diverse Rechnungen der Fa. C betreffend Wechsel- und Diskontspesen zuzüglich einem Grundbuchauszug betreffend die Eintragung einer Grundschuld für die C GmbH & Co. KG über 35.000,- DM am 31. Oktober 1990,

- einen Auszug aus der Bilanz der Z GmbH zum 31. Dezember 1992, welche unter dem Konto 1210 als sonstige Verbindlichkeiten "Verbindlichkeiten Gesellschafter" in Höhe von 21.190,11 DM ausweist und

- ein Schreiben der E Bank vom 1. Oktober 1992 betreffend die "Forderung gegen Fa. Z GmbH ... aus Konto Nr. 2 in Höhe von DM 178.249,35 zzgl. Zinsen und Kosten seit dem 1.9.1992", wonach die E Bank unter der Voraussetzung weiterer monatlicher Zahlungen von 1.900,- DM durch die Klägerin und ihren Ehemann erklärte, mit ihrer Forderung bis Ende Dezember 1992 stillzuhalten.

Ergänzend führte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Mai 1994 auf Nachfrage des damals zuständigen Finanzamtes aus:

Die Gesellschafterdarlehen seien ursprünglich entstanden durch Zahlung von GmbH-Aufwendungen aus privaten Mitteln der Gesellschafter. Da nicht ein bestimmter Betrag der GmbH zur Verfügung gestellt worden sei, sei auch kein Darlehnsvertrag abgeschlossen worden. Allein die Tatsache, dass die Z GmbH in der Zeit von 1986 bis 1992 kein einziges Gewinnjahr zu verzeichnen gehabt habe und ein Blick auf die Überschuldung in der Liquidationsbilanz verdeutlichten unmittelbar den kapitalersetzenden Charakter.

Die Überprüfung des Hinweises auf das Konto 2120 habe ergeben, dass für 1992 die Ratenzahlungen an die E Bank buchungstechnisch noch über die GmbH abgewickelt worden seien, so dass eine Erfassung in der Einkommenssphäre der Gesellschafter für 1992 entfalle. Allerdings seien die Raten seit 1993 aus dem persönlichen Einkommen der Klägerin aufgebracht worden.

Die Zahlungen an die Firma C & Co KG beruhten auf Schulden der Z GmbH bei der Firma C. Aufgrund der von ihr - der Klägerin - aus ihrem Privatvermögen gestellten Sicherheiten werde sie persönlich von der Firma in Anspruch genommen. Die Finanzierung erfolge über Wechsel. Die Zahlungsbelege würden in Kürze nachgereicht.

Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1992 vom 7. Oktober 1994 ausschließlich den Verlust des Stammkapitals als Veräußerungsverlust nach § 17 EStG mit 55.000 DM für den Ehemann und mit 45.000 DM für die Klägerin. In der zugehörigen Anlage vermerkte das Finanzamt, dass ein Ansatz der zunächst geltend gemachten 22.800,- DM gemäß dem Schreiben vom 19. Mai 1994 entfalle. Bezüglich des Gesellschafterdarlehens fehle es an entsprechenden Verträgen und Nachweisen zum kapitalersetzenden Charakter. Darüber hinaus könnten eventuell kapitalersetzende Darlehen keinesfalls mit dem Nominalwert der Forderungen, sondern lediglich mit dem tatsächlichen Wert zum Zeitpunkt der Hingabe (in der Regel 0,- DM wegen Uneinbringlichkeit) angesetzt werden. Hinsichtlich der Wechselspesen fehle es zumindest an einem Nachweis.

Dabei wurden die Klägerin und ihr Ehemann für die Jahre 1992 und 1993 im einzelnen mit folgenden Besteuerungsgrundlagen veranlagt:

1992 1993
DM DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(Verlust § 17 EStG) ./. 100.000 ./. 16.310

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit 57.291 41.858

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 4.368 5.105

Gesamtbetrag der Einkünfte ./. 38.341 30.653

Sonderausgaben

- Kirchensteuer ./. 660 ./. 293

- Steuerberatungskosten ./. 209

- Versicherungen ./. 7.668 ./. 10.816

- Verlustabzug ./. 8.975

Einkommen ./. 46.878 10.569

./. Kinderfreibetrag ./. 8.208 ./. 8.208

zu versteuerndes Einkommen ./. 55.086 2.361

Einkommensteuer 0 0

Mit Bescheid vom 22. November 1994 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zum 31.12.1992 stellte das Finanzamt den verbleibenden Verlust mit 6.095 DM (Ehemann) bzw. 2.880 DM (Klägerin) fest.

Ausgangspunkt war ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ausweislich des Steuerbescheides vom 7. Oktober 1994 in Höhe von 26.034,- DM (Ehemann) bzw. 12.307,- DM (Klägerin), der in Höhe von 19.939,- DM (Ehemann) bzw. 9.427,- DM (Klägerin) nach 1990 zurückgetragen worden war.

Dagegen legten die Klägerin und ihr Ehemann mit Schreiben vom 5. Dezember 1994 Einspruch ein.

Zur Begründung machten sie geltend, der Verlust nach § 17 EStG sei nicht zutreffend berechnet worden. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Juli 1993 - VIII R 81/91, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, S. 162 sei der Verlust normalerweise auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Kapitalgesellschaft zu ermitteln. Es komme nicht darauf an, ob die Aufwendungen abgeflossen seien, sondern darauf, ob die Verpflichtung zur Übernahme dieser Aufwendungen durch die Gesellschafter entstanden sei. Die Liquidationsbilanz sei zum 31. Dezember 1992 aufgestellt worden.

Es bestünden ihrerseits folgende Verluste bzw. Verpflichtungen:

Stammkapital 100.000,00 DM

Rückzahlung der Bankverbindlichkeit an die E Bank 181.530,68 DM

Rechnung der Firma C 15.911,17 DM

297.441,85 DM

Es handele sich bei den übernommenen Bank- und Warenschulden um nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Anteile, weil die Klägerin durch die Hingabe persönlicher Sicherheiten der Z GmbH zu der Kreditgewährung verholfen habe. Aus diesen Sicherheiten würden sie nach der Liquidation der Z GmbH in Anspruch genommen. Bei den Bankverbindlichkeiten handele es sich allerdings nicht um ein Darlehen, sondern um einen Kontokorrentkredit, ein Darlehensvertrag könne daher auch nicht vorgelegt werden.

Zum Nachweis der Übernahme der Bankschulden gegenüber der E Bank verwies die Klägerin ergänzend auf einen Kontoauszug zum 31.12.1992 mit dem entsprechenden Saldo und die Grundbuchauszüge betreffend die Sicherung von Forderungen der E Bank.

Auf Nachfrage erklärte die Klägerin, in der Schlussbilanz der Z GmbH seien keine ausstehenden Einlagen auf das Stammkapital bilanziert. Das Stammkapital von 100.000,- DM sei in voller Höhe eingezahlt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 4. September 2000 wies der Beklagte, der zwischenzeitlich zuständig geworden war, den Einspruch der Klägerin und ihres Ehemannes als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, Voraussetzung für die Wertung als nachträgliche Anschaffungskosten sei, dass die Leistungen für die Kapitalgesellschaft eigenkapitalersetzende Darlehen darstellten. Dies setze zum Einen voraus, dass es sich um Darlehen im Sinne einer vertraglich geregelten (§§ 607 ff. BGB) Kapitalüberlassung handele und zum Anderen, dass die so vertraglich geregelten Darlehen einen eigenkapitalersetzenden Charakter hätten, d. h. dass sie unmittelbar das Kapitalkonto der notleidenden Gesellschaft verstärkten und ihnen damit zumindest der Charakter einer Einlage zukomme, die darauf gerichtet sei, langfristig - nämlich so wie im Darlehensvertrag geregelt - dem Unternehmen als Kapitalbasis zur Verfügung zu stehen. Als Einlagen (oder auch verdeckte Einlagen) seien nach der Rechtsprechung des BFH zum Einen nur solche Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrten, entweder durch den Ansatz eines Aktivpostens oder den Wegfall eines Passivpostens und die zum Anderen ihren Rechtsgrund im Gesellschaftsverhältnis hätten, d. h. auf gesellschaftsrechtlicher Basis der Gesellschaft zur Nutzung überlassen würden.

Bei einer Darlehensgewährung eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft könne zwar nach der Rechtsprechung des BFH bereits die Hingabe des Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten führen, soweit bereits die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei. Dieser Fall liege vor, wenn angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft die Rückzahlung in einem Maße gefährdet werde, dass ein ordentlicher Kaufmann dieses Risiko nicht eingegangen wäre.

Soweit die Hingabe des Darlehens noch keinen Einlagecharakter habe, könne dies auch zu einem späteren Zeitpunkt gegeben sein. Als Einlage der Darlehensforderung könne dabei das Stehenlassen der Forderung trotz Kenntnis des Gesellschafters von der Krise der Gesellschaft, eine Rangrücktrittserklärung, ein Erlass der Darlehensforderung und ein Verzicht auf die Darlehensforderung zu werten sein. Hierbei richte sich der Wert der verdeckten Einlage bei dem Gesellschafter nach dem gemeinen Wert der Einlage.

Der BFH habe nach diesen Kriterien die Beurteilung der Darlehen in seiner neueren Rechtsprechung unterschieden in Darlehen, das in der Krise gegeben werde, Darlehen, das vor der Krise gewährt und später stehen gelassen werde und Darlehen, das in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen werde.

Der BFH nehme in seinen Urteilen dabei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Darlehen insbesondere bei den eigenkapitalersetzenden Darlehen an. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung dieser Darlehen ergebe sich dadurch, dass der Gesellschafter sein eigenkapitalersetzendes Darlehen weder während einer Unternehmenskrise noch bei Konkurs oder Vergleich von der Gesellschaft zurückfordern könne. Danach unterliege der Gesellschafter mit seinem eigenkapitalersetzenden Darlehen einer zusätzlichen Haftung.

Das von der Z GmbH unterhaltene Girokonto, für das die Klägerin eine persönliche Sicherheit geleistet habe, stehe einem kapitalersetzenden Darlehen nicht gleich. Die über das Girokonto der Gesellschaft zugeführten Mittel seien mangels entsprechender vertraglicher Vereinbarung über die Rückzahlung kein vergleichbares kapitalersetzendes Darlehen.

Durch die Erhöhung des Überziehungsrahmens für das Girokonto seien der Gesellschaft durch den Gesellschafter keine Mittel zugeführt worden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen seien und die in irgendeiner Weise Einlagecharakter hatten. Da hierdurch auch keine Forderungen oder vergleichbaren Ansprüche des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft begründet worden seien, scheide die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Forderung, die als eigenkapitalersetzendes Darlehen angesehen werden könne, für die in der Liquidationsschlussbilanz zum 31. Dezember 1992 ausgewiesene Verbindlichkeit über 181.530,68 DM aus.

Mit diesem Kredit sei der laufende Wareneinkauf bezahlt worden, d. h. er habe seinen Rechtsgrund in den täglichen Warengeschäften gehabt, er sei aber mangels anderweitiger gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung niemals in Eigenkapital oder Eigenkapitalersatz umgewandelt worden.

Das gleiche gelte für die Forderung der Firma C über 15.911,17 DM.

Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. Juli 1991 ( - II Z R 256/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1981, 2570 - 2573) fielen Forderungen eines Gesellschafters aus normalen Verkehrsgeschäften wie einer Warenlieferung nicht ohne weiteres unter die §§ 30, 31 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-. Dies könne nach dem vorgenannten Urteil selbst dann noch zutreffen, wenn der Gesellschafter solche Forderungen unter Bedingungen stunde, zu denen auch ein fremder Gläubiger in gleicher Lage zu einer Stundung bereit finden würde. Ebenso wie Forderungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft aus normalen Verkehrsgeschäften danach grundsätzlich nicht das Kapital der Gesellschaft berührten und danach nicht als eigenkapitalersetzendes Darlehen anzusehen seien, führe auch die Übernahme einer Warenverbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem fremden Dritten nicht zu einer Position, die als eigenkapitalersetzendes Darlehen angesehen werden könne.

Ein Ansatz von weiteren nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 EStG scheide danach aus.

Mit der am 9. Oktober 2000 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Ergänzend macht sie geltend, sie habe im Zusammenhang mit dem Aufbau der Geschäftstätigkeit eine Grundschuld in Höhe von 50.000,- DM und kurz danach eine weitere Grundschuld in Höhe von 100.000,- DM zu Gunsten der E Bank zur Absicherung der Forderungen auf ihrem privaten Grundstück eintragen lassen. Diese Maßnahme sei notwendig gewesen, um die Firma mit ausreichenden Finanzmitteln auszustatten (Finanzplanbürgschaft). Der Kontokorrentkredit sei wirtschaftlich sinnvoller gewesen als die Hingabe eines Gesellschafter-Darlehens, da der Finanzbedarf der Z GmbH ständig geschwankt habe. Die GmbH habe damals Handelsgeschäfte mit Afrika durchgeführt. Diese Geschäfte bräuchten in der Abwicklung sehr unterschiedliche Zeiträume, so dass ein genauer fester Darlehensbedarf nicht zu ermitteln gewesen und deshalb die Absicherung des Girokontos bei der E Bank mittels der Grundschulden erfolgt sei. Durch die erwarteten Gewinne aus den Auslandsgeschäften habe der Kontokorrentkredit nach der Anlaufzeit zurückgeführt werden sollen. Diese Rückführung sei dann jedoch auf längere Sicht ausgeblieben. Sie habe die von ihr gewährten Sicherheiten auch stehen lassen, als die Firma in Schwierigkeiten geraten sei. Die Gewährung der Grundbucheintragung sei eine eigenkapitalersetzende Maßnahme und vergleichbar einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft.

Die ebenfalls in der Krise der GmbH eingeräumte Grundschuld zur Absicherung der Warenverbindlichkeiten der Firma C sei ebenso eine eigenkapitalersetzende Maßnahme, denn ein Dritter hätte bei Kenntnis der finanziellen Lage der GmbH diese Sicherheit nicht zur Verfügung gestellt.

Mit Urteil vom 6. Juli 1999 (VIII R 9/98) wende der BFH im Bereich der Bürgschaftsverluste die Grundsätze zu ausgefallenen Gesellschafterdarlehen entsprechend an. Die Hingabe der Grundschulden stelle sie einem Bürgen gleich. Ihre Hingabe von Sicherheiten sei eigenkapitalersetzend, weil es sich im Fall der Sicherung des Girokontos um eine Finanzplanbürgschaft handele und im Fall C die Bürgschaft erst in der Krise der GmbH übernommen worden sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer 1992 vom 22. November 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2000 den verbleibenden Verlust auf den 31. Dezember 1992 mit 206.416,85 DM festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung macht er geltend, die Absicherung der Schuld aus dem Girokonto 1 bei der E Bank könne nicht als eigenkapitalersetzende Maßnahme angesehen werden. Die Leistung der Klägerin an die E Bank bedeute nur, dass die Forderung gegenüber der Z GmbH auf die Klägerin übergegangen sei.

Darlehensverluste und entsprechend Bürgschaftsaufwendungen seien nicht als verdeckte Einlagen zu behandeln, die zu einem Verlust nach § 17 EStG führen könnten. Nach dem Urteil des BFH vom 6. Juli 1999 (BStBl II 1999, 817) seien Aufwendungen nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter habe. Das sei nicht der Fall, wenn die Klägerin der Gesellschaft über ein Girokonto Mittel zugeführt habe. Durch die Erhöhung des Überziehungsrahmens für das Girokonto seien der Gesellschaft durch die Klägerin keine Mittel zugeführt worden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen seien und die in irgendeiner Form Einlagecharakter gehabt hätten. Da bei der gewählten Form eines Kontokorrentkredits kein eigenkapitalersetzendes Darlehen vorgelegen habe, könne eine Inanspruchnahme für den Ausgleich der Verbindlichkeit aus einem Girokonto nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten und damit nicht zu einem Veräußerungsverlust nach § 17 EStG führen. Dies gelte ebenso für die Forderung der Firma C.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

100

Entscheidungsgründe:

101

Die Klage ist begründet. Entgegen der Ansicht des Beklagten ist der Verlustabzug zum 31. Dezember 1992 gemäß § 10 d Abs. 3 EStG 1992 mit einer Höhe von 206.416,85 DM festzustellen, da der Klägerin nicht nur durch den Verlust des Stammkapitals, sondern auch durch ihre Inanspruchnahme seitens der E Bank und der Firma C GmbH & Co KG nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 1, 2 EStG - hinsichtlich der zuletzt genannten Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 197.441,84 DM - entstanden sind.

102

Dabei geht der Senat angesichts der Ausführungen im Vorverfahren sowie in der Klageschrift davon aus, dass die Klägerin in dem schriftlich formulierten Klageantrag irrtümlich den negativen Gesamtbetrag der Einkünfte anstelle des für das Streitjahr angestrebten verbleibenden Verlustabzuges beziffert hat. Da es der Klägerin - nach der anfänglich anders gestalteten Verlustberechnung - erkennbar ausschließlich um die beiden zuvor genannten Positionen ging - den nach 1990 zurückgetragenen Betrag hat sie zu keinem Zeitpunkt angegriffen -, war ihr Klagebegehren nach Auffassung des Gerichts von Anfang an der Höhe nach auf den nunmehr im Tenor festgestellten Verlustvortrag gerichtet.

103

Verluste, die im Entstehungsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, sind bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Millionen DM in den folgenden Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, soweit sie nicht in den zwei dem Verlustentstehungsjahr voran gegangenen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden konnten (§ 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG 1992). Zu den (rücktrags-) und vortragsfähigen Verlusten zählt auch ein Verlust, den ein wesentlich beteiligter Gesellschafter anlässlich der Auflösung der Kapitalgesellschaft erleidet (BFH-Urteil vom 25. März 2003 VIII R 24/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFH/NV- 2003, 1305 m.w.N.).

104

Einen solchen Verlust haben die Klägerin und ihr Ehemann im Jahre 1992 in Höhe von insgesamt 297.441,85 DM erlitten.

105

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFHE- 184, 374, BStBl II 1999, 344 m.w.N.; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).

106

Im Streitfall ist die GmbH mit dem Beschluss der Liquidation aufgelöst worden (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). Darüber hinaus war die Klägerin seit Gründung der GmbH mit 45 % am Stammkapital - und damit wesentlich im vorgenannten Sinne - beteiligt. Die Geschäftsanteile gehörten zu ihrem Privatvermögen.

107

Auch die weiteren Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsverlustes i.S. des § 17 EStG lagen am Ende des Jahres 1992 vor. Erforderlich ist hierfür, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann und dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 2. der Gründe, m.w.N.; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Diese Voraussetzungen sind, wie der BFH (Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BSBtl II 2000, 343) ausgeführt hat, im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Ausnahmsweise könne der Zeitpunkt der Verlustrealisierung schon vor Abschluss der konkursfreien Liquidation oder der Liquidation durch Konkurs liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes wegen Vermögenslosigkeit der GmbH nicht mehr zu rechnen sei. Das ist nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343 m.w.N.) u.a. der Fall, wenn die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. Vermögenslosigkeit in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die GmbH über kein oder nur noch über ein geringfügiges Aktivvermögen verfügt (BFH-Urteil vom 25. März 2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305).

108

Unter Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend grundsätzlich die Anerkennung eines Auflösungsverlustes im Jahre 1992 in Betracht zu ziehen. Denn nach der Liquidationsschlussbilanz zum 31. Dezember 1992 waren nur Aktiva von 32,67 DM vorhanden, so dass davon auszugehen ist, dass die Gesellschaft zum 31. Dezember 1992 vermögenslos war. Zugleich erwies sich damit ein etwaiger Rückgriffsanspruch der Klägerin aufgrund der Einräumung der Grundschulden gegenüber der Z GmbH als wertlos. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Es kommt deshalb für die Entscheidung im Streitfall ausschließlich darauf an, ob und ggf. in welcher Höhe der Ausfall der Klägerin mit ihren Forderungen tatsächlich zu einem Auflösungsverlust führte.

109

Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Wie der BFH dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1999 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen können auch Aufwendungen des Gesellschafters berücksichtigt werden, die erst nach Abschluss der Liquidation angefallen sind (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, m.w.N.).

110

Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, z.B. Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89 BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, m.w.N.; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

111

Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, m.w.N.; vgl. dazu auch Gschwendtner in Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, Beihefter zu Heft 32 Tz. 3.2.3.3). Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, und vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98 BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

112

So ist beispielsweise die Bürgschaftsübernahme im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befindet oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, unter 2. d der Gründe, m.w.N.; vgl. zur krisenbestimmten Finanzierungshilfe BGH, Urteil 9. März 1992 II ZR 168/91, DStR 1992, 761). Diesen in der Krise übernommenen Bürgschaften und krisenbestimmten Bürgschaften stehen die sog. Finanzplanbürgschaften gleich, die vom Gesellschafter im Rahmen eines erkennbaren Finanzplans übernommen worden sind (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559 unter 2. b der Gründe). Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehengelassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, unter 2. b der Gründe).

113

Die Krise wird in § 32a GmbHG i.d.F. des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1998, 786) als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten". Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditwürdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999, VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II. 2. b der Gründe, m.w.N.).

114

Hinsichtlich der Höhe nachträglicher Anschaffungskosten ist dabei auf die Grundsätze zurückzugreifen, die der BFH bezüglich eigenkapitalersetzender Darlehen entwickelt hat; diese Grundsätze sind mit der Maßgabe anwendbar, dass statt des Wertes des Rückforderungsanspruchs aus dem Darlehen bei einer Bürgschaft auf den Wert der Rückgriffsforderung aus der Bürgschaft abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93 BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, unter 2. a und b der Gründe; BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter 2. d der Gründe). Gelangt man zu der Feststellung, dass sich die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme wegen fehlender Kreditwürdigkeit bereits in der sog. Krise war (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922) oder die Bürgschaft von vornherein krisenbestimmt war (zum Begriff der Krisenbestimmtheit bei Finanzierungsmaßnahmen von Gesellschaftern vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter 3. c der Gründe, m.w.N.) oder aber im Rahmen eines erkennbaren Finanzplans vom Steuerpflichtigen übernommen worden ist (zur Finanzplanbürgschaft vgl. BFH-Urteil vom 26. Janaur 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559), so ist der Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung aus der für die Gesellschaft übernommenen Bürgschaft anzusetzen (BFH-Urteile vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter 2. d der Gründe; vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, unter 2. d der Gründe). Stellt man hingegen fest, dass die Bürgschaft erst durch das Stehenlassen bei Kriseneintritt eigenkapitalersetzend geworden ist, so ist die Rückgriffsforderung mit ihrem gemeinen Wert zu diesem Zeitpunkt anzusetzen (vgl. für den Fall eines bei Kriseneintritt stehengelassenen Darlehens BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2. b der Gründe; BFH-Urteil vom 10. November 1999 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, unter 2. b der Gründe).

115

Der Zeitpunkt der Erfüllung der Bürgschaftsschuld ist in diesem Zusammenhang grundsätzlich ohne Bedeutung. Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung oder der Liquidation der Gesellschaft ist aufgrund einer Stichtagsbewertung aller in dieser Vorschrift genannten Faktoren auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Liquidation zu ermitteln. Dementsprechend sind in diese Bewertung auch alle Verbindlichkeiten einzubeziehen, soweit sie nicht ausnahmsweise - z.B. wegen Zahlungsunfähigkeit des Gesellschafters - für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559).

116

Entsprechendes gilt für alle in diesem Zusammenhang denkbaren (abgesicherten) Finanzierungsmaßnahmen (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 23. Aufl. Rn 126 m.w.N.).

117

Demzufolge ergibt sich unter Anwendung der vorstehenden Grundsätze, dass die Klägerin sowohl durch die Bestellung der Grundschulden zur Sicherung des Kontokorrentkredits wie auch durch die Bestellung der Grundschuld zur Sicherung der Warenforderung der Firma C GmbH & Co KG eine Gesellschafterleistung erbracht hat, die als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten ist. Die Anschaffungskosten der Beteiligung der Klägerin sind um den Nennwert der entsprechenden Forderungen in Höhe von insgesamt 197.441,85 DM zu erhöhen.

118

Die im Jahre 1987 bzw. 1988 von der Klägerin bestellten Grundschulden für den Kontokorrentkredit der Z GmbH bei der E Bank sind von Anfang an wie eine Kapitaleinlage zu behandeln. Dafür sprechen schon die anhaltenden Verlustzahlen in den Jahresabschlüssen der Z GmbH seit ihrer Gründung im Jahre 1986. Unabhängig davon sollen auf einer solchen Basis übernommene (Sicherungs-)Grundschulden - im Unterschied zu Gesellschafterdarlehen, die auch andere Zwecke als den Ausgleich eines ohne sie bestehenden Kapitalmangels haben können (vgl. BGH-Urteil vom 24. März 1980 II ZR 213/77, Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen -BGHZ- 76, 326, 330) - bestimmungsgemäß gerade dann zum Zuge kommen, wenn die Gesellschaft ihre Gläubiger aus eigenen Mitteln nicht bzw. nicht mehr - oder nur unter Verschärfung einer bereits eingetretenen Konkurslage - befriedigen kann.

119

Damit handelt es sich vorliegend um einen der Fälle, in denen die der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter - unter Mitwirkung der Bank - gewährte Finanzierungshilfe im Augenblick des Eintritts der Krise ohne weiteres eigenkapitalersetzend wirkt, weil sie nach ihrer Zweckbestimmung schon von vornherein (auch) als Krisenfinanzierung angelegt war (vgl. auch BGH-Urteil vom 9. März 1992 II ZR 168/91, DStR 1992, 761 m.w.N.). Die Umqualifizierung der freien Gesellschafterhilfe in Eigenkapitalersatz knüpft nicht an ein freiwilliges Stehenlassen bei Eintritt der Krise an, sondern allein an die schon im voraus getroffene, einen Abzug in dieser Situation ausschließende Entscheidung des Gesellschafters, dass seine Hilfe gegebenenfalls auch die Funktion einer (eigenkapitalersetzenden) Krisenfinanzierung haben soll. Die darin liegende vorgezogene Finanzierungsentscheidung hat ohne weiteres zur Folge, dass der Gesellschaft die ihr vom Gesellschafter zur Verfügung gestellte Sicherheit und deren Gegenwert solange verbleibt, wie sie dort zur Befriedigung außenstehender Gesellschaftsgläubiger benötigt wird. Eine einseitige Aufhebung der (Sicherungs-)Grundschuld durch den Gesellschafter, der die Grundschuld eingeräumt hat, sieht das Bürgerliche Gesetzbuch nicht vor.

120

Die durch die Klägerin gewährte Sicherung ist also wirtschaftlich eine von vonherein auf den Krisenfall hin angelegte Kapitalhilfe (vgl. BGH-Urteil vom 13. Juli 1981 II ZR 256/79, BGHZ 81, 252; Rowedder, GmbH-Kommentar, § 32 a GmbH, Rn. 37).

121

Ebenso liegt in der Sicherung der Forderung aus Warenlieferungen der Firma C durch die Klägerin eine eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahme. Die Eintragung der Grundschuld zugunsten der Firma C erfolgte am 31. Oktober 1990 und damit zu einem Zeitpunkt, zu dem sich die Z GmbH bereits in der Krise befand. Im Hinblick darauf, dass die GmbH in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 schon einen Verlustvortrag von 122.790,72 DM aufzuweisen hatte, steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass auch zwei Monate zuvor, nämlich Ende Oktober 1990 die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute" Eigenkapital zugeführt hätten.

122

Die seitens des Beklagten in Bezug genommene Rechtsprechung des BGH betrifft demgegenüber die hier nicht zu entscheidende Frage, wann die Stundung von Kaufpreisforderungen aus Warenlieferungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft als Kapitalersatz betrachtet werden kann.

123

Da die Finanzierungsmaßnahme somit einerseits von vornherein krisenbestimmt war bzw. andererseits die Sicherung in der Krise übernommen wurde, ist jeweils der Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung aus der für die Gesellschaft übernommenen Sicherung als nachträgliche Anschaffungskosten in Ansatz zu bringen. Dabei ist im Hinblick auf die Forderung der E Bank davon auszugehen, dass die bewilligte Grundschuld den Kreditbetrag insgesamt einschließlich der Zinsen und Kosten sicherte.

124

Im Ergebnis berechnet sich damit der nach § 17 EStG anzuerkennende Verlust wie folgt:

125

Stammkapital 100.000,00 DM

126

Forderung E Bank 181.530,67 DM

127

Forderung C 15.911,17 DM

128

297.441,85 DM

129

Folglich beträgt der negative Gesamtbetrag der Einkünfte der Klägerin und ihres Ehemannes im Jahre 1992: 235.782,85 DM. Davon sind bereits (unangefochten) 29.366,- DM nach 1990 zurückgetragen worden, so dass der zum 31. Dezember 1992 festzustellende (vorzutragende) Verlust 206.416,85 DM beträgt.

130

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.