Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 4566/01 E

Tatbestand:

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Kläger erzielen im Streitjahr gewerbliche Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der Firma GmbH & Co. KG und der GbR. Die gewerblichen Einkünfte werden einheitlich und gesondert festgestellt.

Da die Kläger für das Streitjahr 1993 keine Einkommensteuererklärung einreichten, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen. Die Beteiligungseinkünfte schätzte der Beklagte - wie im Vorjahr - auf jeweils 25.500 DM aus der GmbH & Co. KG und auf jeweils 20.000 DM aus der GbR und setzte die Einkommensteuer 1993 mit Bescheid vom 27.02.1995 auf 19.320 DM fest.

Durch Feststellungsbescheid vom 12.06.1995 wurden die Einkünfte aus der GbR- Beteiligung für die Kläger auf jeweils 15.000 DM festgesetzt. Der Beklagte änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid und setzte fälschlicherweise die im Schätzungsbescheid vom 27.02.1995 erfassten Beteiligungseinkünfte aus der GmbH & Co. KG auf jeweils 15.000 DM herab.

Mit Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung vom 23.11.1995 wurden die Beteiligungseinkünfte aus der GmbH & Co. KG für die Kläger auf je 13.000 DM geschätzt. Gleichzeitig wurde ein Veräußerungsgewinn von jeweils 133.000 DM festgesetzt. Der Bescheid erging endgültig. Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1993 unterblieb.

Am 09.04.1998 wurden die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der GbR für 1992 und 1993 aufgehoben. Der Beklagte änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 1993 und setzte an Stelle der bisher erfassten 15.000 DM nunmehr 0 DM an.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 03.04.2000 wurden die laufenden Einkünfte der Kläger aus der GmbH & Co. KG jeweils auf 13.140 DM und der Veräußerungsgewinn jeweils auf 133.000 DM festgesetzt. Der Beklagte änderte mit Bescheid vom 22.03.2001 die Einkommensteuer für 1993. Dabei berücksichtigte er die laufenden Einkünfte aus der GmbH & Co. KG erstmalig mit 13.140 DM, den Veräußerungsgewinn erstmalig mit jeweils 133.000 DM und den Gewinn aus der Beteiligung an der GbR jeweils mit 0 DM.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, den sie nicht begründeten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 09.07.2001 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Beklagte wies daraufhin, dass die einheitlich und gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen nicht durch Anfechtung des Einkommensteuerbescheides, sondern nur durch Anfechtung des Feststellungsbescheides als Grundlagenbescheid angegriffen werden könnten.

Die Kläger haben am 08.08.2001 Klage erhoben.

Zur Begründung tragen die Kläger vor, eine Auswertung des Grundlagenbescheides vom 03.04.2000 sei hinsichtlich des Veräußerungsgewinnes nicht möglich. Für die Einkommensteuer 1993 habe die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 2000 geendet. Der Veräußerungsgewinn sei erstmals mit Feststellungsbescheid vom 23.11.1995 festgestellt worden. Die Ablaufhemmung zur Auswertung dieses Grundlagenbescheides sei gemäß § 171 Abs. 10 Abgabenordnung (AO) bereits am 26.11.1997 abgelaufen. Eine Änderung auf Grund des Feststellungsbescheides vom 03.04.2000 sei somit nicht mehr möglich. Es könnten nur noch die tatsächlichen geänderten laufenden Beteiligungseinkünfte im Einkommensteuerbescheid erfasst werden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 22.03.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.07.2001 insoweit zu ändern, als kein Veräußerungsgewinn der Kläger aus der Beteiligung an der GmbH & Co. KG bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er vor, nach ständiger Rechtsprechung könne ein Folgebescheid auch noch dann an einen geänderten Grundlagenbescheid angepasst werden, wenn ein früherer durch die Änderungsfeststellung suspendierter Grundlagenbescheid bei bereits abgelaufener regulärer Festsetzungsfrist innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 AO nicht umgesetzt worden sei. Eine (Teil-) Bestandskraft in Umfang der Bindungswirkung des nicht oder nicht richtig ausgewerteten Grundlagenbescheids trete nicht ein. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer sei nach § 171 Abs. 10 AO im Ausmaß der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend sei, noch zulässig ergehen könne.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 22.03.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.07.2001 ist hinsichtlich der Erfassung des Veräußerungsgewinnes rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Beklagte war nicht befugt, den vorangegangenen Einkommensteuerbescheid hinsichtlich des Veräußerungsgewinnes nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Denn der bereits mit einheitlichem und gesondertem Feststellungsbescheid vom 23.11.1995 festgestellte Veräußerungsgewinn wurde im Feststellungsbescheid vom 03.04.2000 lediglich wiederholt und konnte die bereits verjährte Richtigstellungspflicht im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht wieder auslösen.

Gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Änderungspflicht geht nach ständiger Rechtsprechung in eine Richtigstellungspflicht über, falls der Grundlagenbescheid unrichtig oder unvollständig ausgewertet wurde, die festgestellten Besteuerungsgrundlagen also falsch oder gar nicht - wie im vorliegenden Fall - in den Folgebescheid aufgenommen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 8.06.2000 IV R 65/99, BStBl II 2001, 89 und vom 10.06.1999 IV R 25/98, BStBl II 1999, 545). Die zeitliche Umsetzung dieser Richtigstellungspflicht kann aber ebenso wie die ursprüngliche Änderungspflicht nur im Rahmen der Festsetzungs- und Feststellungsfristen erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.1996 XI R 50/96, BStBl II 1997, 261).

Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1993 war zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteuerbescheides 1993 vom 22.03.2001 bereits abgelaufen. Sie begann gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31.12.1996 und endete nach vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) am 31.12.2000. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO griff nicht ein. Nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist für die Folgesteuer nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides. Die Pflicht zur Richtigstellung (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) wurde durch die fehlende Übernahme der im Feststellungsbescheid vom 23.11.1995 angesetzten Besteuerungsgrundlagen begründet. Die Zwei-Jahres-Frist endete somit im Jahre 1997 und damit vor Ablauf der regelmäßigen Verjährungsfrist.

Der Senat schließt sich nicht der vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung an, aus dem Urteil des BFH vom 17.02.1993 (II R 151/91, BFH/NV 1994, 1) folge, dass die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO unabhängig von der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides als Grundlagenbescheid erst mit Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist (hier: 31.12.2000) eingreife und somit eine Änderung des Einkommensteuerbescheides noch bis zum 31.12.2002 - zwei Jahre nach Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist - möglich wäre. Diese Auslegung ist der Entscheidung nicht zu entnehmen und auch nicht vom Wortlaut des § 171 Abs. 10 AO gedeckt, der bezüglich des Beginns der Ablaufhemmung ausdrücklich auf die Bekanntgabe des Grundlagenbescheides abstellt.

Die Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO i.V. m. der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO wurde auch nicht erneut durch den Erlass des Feststellungsbescheides vom 03.04.2000 ausgelöst. Tatbestandsmäßige Voraussetzung für eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist, dass ein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den Folgebescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird; nur in diesem Umfang ist eine Änderung möglich ( s. Wortlaut der Vorschrift "soweit"). Das bedeutet: Im Umfang der in § 182 Abs. 1 AO festgelegten Bindungswirkung muss es entweder zu einer erstmaligen Regelung oder einer inhaltlichen Veränderung des bisherigen Regelungszustands kommen. Der Grundlagenbescheid vom 03.04.2000 stellt gegenüber dem Grundlagenbescheid vom 23.11.1995 bezüglich des Veräußerungsgewinnes lediglich eine Wiederholung des alten Verwaltungsaktes dar und beinhaltet somit keine neue Regelung. Die Festsetzung des Veräußerungsgewinnes ist eine eigenständige, von der Festsetzung des laufenden Gewinnes unabhängige Feststellung. Denn die Feststellungen bezüglich des laufenden Gewinnes und des Veräußerungsgewinnes sind verfahrensrechtlich selbstständig und eines rechtlich selbstständigen Schicksals fähig, soweit die Änderung des laufenden Gewinns nicht zwangsläufig Auswirkung auf den Veräußerungsgewinn hat oder die Änderung des Veräußerungsgewinns zwangsläufig zu einer Änderung des laufenden Gewinns führt (vgl. BFH-Urteil vom 8.06.2000 IV R 65/99, BStBl II 2001, 89 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung; Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, 85. Lieferung, § 180 Rd.Nr. 11). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Damit hat der Grundlagenbescheid vom 03.04.2000 nur hinsichtlich des geänderten laufenden Gewinns, nicht aber hinsichtlich des Veräußerungsgewinnes Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid 1993 als Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) (vgl. BFH-Urteil vom 8.06.2000 IV R 65/99, BStBl II 2001, 89).

Das ein rein wiederholender Grundlagenbescheid geeignet sein könnte, die Anpassungspflicht auszulösen, ist der Entscheidung des BFH vom 17.02.1993 ebenfalls nicht zu entnehmen. Weder der damals zu entscheidende Sachverhalt noch die hierzu geäußerten rechtlichen Erwägungen sagen dazu etwas aus. Dem Urteil des BFH vom 17.02.1993 lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Das Finanzamt hatte einen Grundlagenbescheid über den gemeinen Wert der Anteile des Steuerpflichtigen an einer GmbH erlassen, den das Finanzamt nicht innerhalb der (damals) noch geltenden Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO umsetzte. Nach Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist für den Folgebescheid und den Ablauf der Jahresfrist nach § 171 Abs. 10 AO änderte das Finanzamt den Grundlagenbescheid und setzte den Wert der GmbH-Anteile in einer anderen Höhe als bisher fest. Fraglich war, ob durch das Auswertungsversäumnis eine (Teil-) Bestandskraft des Folgebescheides im Umfang der Bindungswirkung des nicht oder nicht rechtzeitig ausgewerteten Grundlagenbescheides eingetreten ist, mit der Folge, dass die in dem zeitlich später ergangenen Grundlagenbescheid erfolgten Änderungen nicht mehr umgesetzt werden durften. Dies hat der Bundesfinanzhof abgelehnt. Eine Änderung des Folgebescheides ist nach Ansicht des BFH im Ausmaß der Bindungswirkung des später ergangenen Grundlagenbescheides möglich. Der später ergangene Grundlagenbescheid im Urteilsfall vom 17.02.1993 hatte hinsichtlich des Wertes der GmbH-Anteile Bindungswirkung, da er den Wert der Anteile in einer bisher nicht festgestellten Höhe festsetzte und somit eine inhaltliche Änderung des bisherigen Regelungszustandes enthielt. Insoweit unterscheidet sich der Urteilsfall vom 17.02.1993 vom vorliegend zu entscheidenden Fall. Vorliegend erfolgte keine Änderung der Höhe des Veräußerungsgewinns. Mangels eines neuen Regelungsgehaltes konnte der Grundlagenbescheid somit keine Bindungswirkung entfalten. Die entgegenstehende Auffassung liefe darauf hinaus, dass sich die Festsetzungsfrist in derartigen Fällen ohne sachlichen Grund (d. h. , ohne dass insoweit eine Korrekturvoraussetzung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben ist) beliebig verlängern ließ.

Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1993 nach einer anderen Berichtigungsvorschrift scheidet aus, da mit Ablauf des 31.12.2000 die Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.