1

T a t b e s t a n d :

2

Mit notariellem Vertrag vom 23.12.1998 hat "A" ihren Söhnen "S1" und "S2" (Kläger) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Teile der Grundstücke in M-Stadt, Gemarkung , Blatt , Flur , Flurstücke und zu Eigentum unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen. Zum Zeitpunkt der Schenkung waren Teile der Grundstücke an zur Betreibung der Golfanlage vermietet. Die Grundstücke waren zum Zeitpunkt der Schenkung noch nicht vermessen.

3

Mit Bescheid vom 03.03.2000 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 23.12.1998 für Zwecke der Schenkungsteuer setzte der Beklagte den Grundbesitzwert der Grundstücke auf DM fest und rechnete dem Kläger den Grundbesitzwert zur Hälfte zu. "S1" erhielt ebenfalls einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes, in dem ihm der Grundbesitzwert in Höhe von DM hälftig zugerechnet wurde. In die Wertermittlung für die unbebauten Grundstücke bezog der Beklagte eine Fläche von m² ein, die der Beklagte mit einem Bodenrichtwert für Golfgelände in Höhe von 30,00 DM pro m² bewertete.

4

Gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung hat der Kläger fristgerecht Einspruch eingelegt, der mit Einspruchsentscheidung vom 26.06.2002 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

5

Der Kläger hat am 26.07.2002 Klage erhoben.

6

Zur Begründung trägt der Kläger vor, die geschenkte Fläche betrage nach der Vermessung durch das Kataster- und Vermessungsamt M-Stadt m². Davon seien m² langfristig zur landwirtschaftlichen Nutzung an vermietet. Diese Fläche sei im Ertragswertverfahren mit einem Wert von DM (0,68 DM Ertragswert je Ertragsmesszahl - EMZ - ) zu bewerten. Die vom Beklagten als Golfplatz bezeichnete Fläche von m² bestehe aus m² Ackerland, m² Laubwald und m² Sportfläche. Diese Bezeichnungen sind dem Liegenschaftskataster des Kataster- und Vermessungsamtes M-Stadt entnommen. Das Ackerland und der Laubwald seien ebenfalls im Ertragswertverfahren zu bewerten. Bei einem Ertragswert je EMZ von 0,68 DM ergebe sich für das Ackerland ein Ertragswert in Höhe von DM und bei einem Ertragswert von 0,50 DM je 1 ar ergebe sich für die Holzung ein Ertragswert in Höhe von DM. Für die Sportfläche sei in Ermangelung einer Ertragsmesszahl der Agrarlandquadratmeterpreis von 9,00 DM abzüglich 20 % (§ 145 Abs. 3 Bewertungsgesetz - BewG -) anzusetzen, so dass sich ein Grundbesitzwert für die Sportfläche von DM ergebe. Die als Golfplatz genutzte Fläche sei als Ackerland zu bewerten, da die Mutter des Klägers und der Kläger lediglich Eigentümer des Grund und Bodes seien. Im Grundstücksmietvertrag vom 16.02.1990 sei die Grundstücksfläche zur Herrichtung und Unterhaltung einer Golfplatzanlage vermietet worden. Alle Anlagen des Golfplatzes müssten bei Einstellung des Golfplatzbetriebes entfernt werden. Der Kläger erhalte somit den Grund und Boden im Urzustand als Ackerland zurück. Insgesamt ergebe sich ein Grundbesitzwert für die zu bewertende Fläche in Höhe von DM.

7

Der Kläger beantragt sinngemäß,

8

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 23.12.1998 zum Zwecke der Schenkungsteuer vom 03.03.2000, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2002, aufzuheben.

9

Nach Ansicht des Beklagten ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes vom 03.03.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2002 insoweit zu ändern, als der Grundbesitzwert auf DM festgestellt wird. Davon sei dem Kläger die Hälfte zuzurechnen (siehe Schriftsatz des Beklagten vom 14.11.2003).

10

Im Übrigen beantragt der Beklagte,

11

die Klage abzuweisen.

12

Zur Begründung trägt der Beklagte vor, dass Agrarland von m² sei zum Quadratmeterpreis von 9,00 DM und damit mit DM zu bewerten. Die als Golfplatz genutzte Fläche von m² sei gemäß §§ 72 und 143 BewG als unbebautes Grundstück im Grundvermögen zu bewerten. Gegenstand der Schenkung zum 23.12.1998 sei ein Golfgelände mit internationalem Standard und nicht Ackerland gewesen, da nach § 14 Abs. 3 des Mietvertrages die Möglichkeit bestehe, die baulichen Anlagen von dem Vermieter nach Beendigung des Mietverhältnisses zu übernehmen. Gemäß Richtlinie 160 des Erbschaftsteuergesetzes sei der Golfplatz in Ermangelung von vorliegenden Vergleichswerten für Golfplätze mit den Bodenrichtwerten zu bewerten. Nach dem vorliegenden Bericht aus dem Jahre 2001 des Gutachterausschusses der Stadt M für Grundstückswerte der Stadt M werde für 1995 ein absoluter Wert für begünstigtes Agrarland in Höhe von 14,41 EUR festgestellt. Bei einem Index von 96,1 für das Jahr 1998 ergebe sich ein Wert von 13,84 EUR. Dies entspreche für den Bewertungsstichtag einem Preis von 27,00 DM. Für das Golfplatzgelände ergebe sich somit ein Grundbesitzwert in Höhe von DM ( m² x 27,00 DM - 20 %). Insgesamt betrage der Grundbesitzwert somit DM.

13

Die Beiladung des "S1" wurde mit Beschluss vom 23.12.2003 abgelehnt.

14

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

15

Die Klage ist begründet.

16

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 23.12.1998 für Zwecke der Schenkungsteuer vom 03.03.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2002 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Er ist daher aufzuheben. Der Beklagte durfte den Bedarfswert für das übertragene Grundstück nicht gesondert für den Kläger feststellen. Der Bedarfswert des übertragenen Grundstücks hätte im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung gegenüber dem Kläger und seinem Bruder "S1" festgestellt werden müssen (§ 138 Abs. 5 Satz 1 und 3 BewG i. V. m. § 179 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung - AO -).

17

Der Senat folgt nicht der von der Finanzverwaltung (vgl. R 124 Abs. 4 Erbschaftsteuerrichtlinien; OFD Köln, Rundverfügung vom 20.02.1998, S 3014 - 18 - St 15 H, DStR 1998, 721) und dem Schrifttum (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 12 ErbStG, Rd.Nr. 15; Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz Kommentar, § 12 Rd.Nr. 26; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz Kommentar, § 138 Rd.Nr. 24; Dohm, Fragen des Feststellungsverfahrens bei der Bedarfsbewertung nach den §§ 138 ff. BewG, StW 1997, 227) vertretenen Auffassung, nach der im Rahmen der Feststellung von Grundbesitzwerten für Grundstücke, die mehreren Beschenkten zuzurechnen sind, auf Grund der Einzelrechtsnachfolge keine einheitliche und gesonderte Feststellung erfolgen dürfe, sondern nur eine gesonderte Feststellung gegenüber jedem Beschenkten über die Höhe des Grundbesitzwertes und den Anteil des Beschenkten am Grundbesitzwert vorzunehmen sei (vgl. Urteil des 11. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.10.2003 11 K 5301/01 BG, EFG 2004, 166). Denn im vorliegenden Fall ergibt sich die Notwendigkeit, eine einheitliche und gesonderte Feststellung gegenüber dem beschenkten Kläger und seinem Bruder durchzuführen, aus dem Gesetz. Rechtsgrundlage für die gesonderte Feststellung ist der § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 BewG. Die gesonderte Feststellung ist gegenüber mehreren Beteiligten gem. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO, der nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG sinngemäß für die Feststellung von Grundbesitzwerten gilt, einheitlich vorzunehmen, wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist.

18

Gegenstand der Feststellung ist im vorliegenden Fall das gesamte übertragene Grundstück und nicht ein Anteil an diesem Grundstück. Dies folgt aus § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 und § 3 Satz 1 BewG. Nach dem Wortlaut dieser Vorschriften sind Grundbesitzwerte immer für das gesamte Grundstück und nicht nur für einen Grundstücksanteil festzustellen.

19

Die §§ 2 und 3 BewG sind als allgemeine Bewertungsvorschriften im Rahmen der Grundbesitzbewertung der §§ 138 ff. BewG anwendbar, denn § 138 Abs. 3 BewG schließt ausdrücklich nur die Anwendung des § 9 BewG, nicht aber der übrigen allgemeinen Bewertungsvorschriften aus.

20

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG ist der Wert einer wirtschaftlichen Einheit im ganzen zu ermitteln. Das übertragene Grundstück bildet eine wirtschaftliche Einheit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die Wertermittlung im ganzen ist nach § 3 Satz 1 BewG auch dann vorzunehmen, wenn die zu bewertende wirtschaftliche Einheit zivilrechtlich im Eigentum mehrerer Personen steht. Dabei ist es unerheblich, ob an der wirtschaftlichen Einheit Miteigentum nach Bruchteilen (z.B. nach einer Schenkung) oder Miteigentum zur gesamten Hand (z.B. unter mehreren Erben) besteht (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 3 BewG Rd.Nr. 3; Rössler/Troll, a.a.O., § 3 Rd.Nr. 3; Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O., § 3 Rd.Nr. 2). Der Wert der wirtschaftlichen Einheit ist somit bei der Schenkung eines Grundstücks an mehrere Beschenkte ebenso wie bei der Vererbung eines Grundstücks an mehrere Erben im ganzen festzustellen. Der Wert des gesamten Grundstücks ist in einem zweiten Schritt - der Zurechnung - nach dem Verhältnis der Beteiligten an der wirtschaftlichen Einheit aufzuteilen (§ 3 Satz 2 BewG). Die Anteile der Beschenkten oder Erben sind somit bei der Bedarfsbewertung erst nachrangig in einem zweiten Schritt zu berücksichtigen.

21

Für die Annahme, dass das gesamte Grundstück Gegenstand der Feststellung ist, spricht außerdem, dass das Grundstück im Rahmen eines einheitlichen Vertrages auf den Kläger und seinen Bruder übertragen wurde und damit insgesamt als ein einheitlicher Gegenstand der Übertragung anzusehen ist.

22

Auch die weiteren Voraussetzungen des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO sind im vorliegenden Fall erfüllt. Das Grundstück ist im Rahmen der Bedarfsbewertung mehreren Personen zuzurechnen, denn es wurde durch den notariellen Schenkungsvertrag dem Kläger und seinem Bruder übertragen.

23

Die Durchführung einer einheitlichen Feststellung wird nach Ansicht des Senates auch nicht durch den Wortlaut des § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG ausgeschlossen. § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG bestimmt, dass bei mehreren Beteiligten über die "Höhe des Anteils" zu entscheiden ist. Dieser Wortlaut spricht nach einer in der Literatur vertretenen Meinung ausschließlich für eine gesonderte Feststellung. Denn hätte der Gesetzgeber den Grundbesitzwert einheitlich und gesondert feststellen wollen, so hätte er wie in § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG den Plural "Höhe der Anteile" verwenden müssen (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 138 Rd.Nr. 83). Diese Meinung übersieht aber Folgendes: § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG steht im Sinnzusammenhang mit § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG. § 138 Abs. 5 Satz 2 BewG ("in dem Feststellungsbescheid") bezieht sich auf die in Satz 1 geregelte gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten. § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG indessen beschränkt sich nicht auf die Anordnung der gesonderten Feststellung von Einheitswerten, sondern schließt durch die Formulierung "Feststellungsbescheid (§ 179 der Abgabenordnung)" die einheitliche und die gesonderte Feststellung ein. Die unterschiedlichen Formulierungen des § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG "Höhe des Anteils" und des § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG "Höhe der Anteile" haben somit ihre Ursache in dem unterschiedlichen Aufbau dieser Vorschriften, d.h., der Anknüpfung des § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG an die in § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG geregelte gesonderte Feststellung und die Anknüpfung des § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG an die in § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG geregelte einheitliche und gesonderte Feststellung.

24

Aus der Einbeziehung der einheitlichen Feststellung in den Wortlaut des § 19 Abs. 3 BewG und die fehlende Erwähnung der einheitlichen Feststellung im § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG lässt sich ebenfalls nicht die Schlussfolgerung ziehen, dass der Gesetzgeber die Grundbesitzwerte nicht einheitlich und gesondert feststellen wollte. Denn diese Schlussfolgerung würde die unterschiedlichen gesetzlichen Anforderungen, die § 179 AO an die Vornahme einer gesonderten Feststellung auf der einen Seite und einer einheitlichen Feststellung auf der anderen Seite stellt, übersehen. Nach § 179 Abs. 1 AO dürfen Besteuerungsgrundlagen nur dann gesondert festgestellt werden, wenn dies in einem Steuergesetz bestimmt wird. Die einheitliche Feststellung ist dagegen nach § 179 Abs. 1 AO durchzuführen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegen-stand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Es ist somit zwingend erforderlich, dass die gesonderte Feststellung in einem Steuergesetz vorgeschrieben wird. § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG und § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG enthalten diese Anordnung. Dagegen kann der Gesetzgeber nach § 179 Abs. 2 Satz 2 AO die Durchführung einer einheitlichen Feststellung gesetzlich anordnen (siehe § 19 Abs. 3, 1. Halbsatz BewG); dies braucht er aber dann nicht mehr, wenn der Gegenstand der Feststellung - wie im Streitfall - mehreren Personen zuzurechnen ist.

25

Auch die zugrundeliegenden Gesetzesmaterialien (BR-Drs. 390/96 vom 24. Mai 1996 und BT-Drs. 13/4839 vom 11.06.1996) lassen nicht erkennen, dass der Gesetzgeber keine einheitliche Feststellung der Grundbesitzwerte vorsehen wollte.

26

Die Vornahme einer einheitlichen und gesonderten Feststellung wird überdies dem Sinn und Zweck der einheitlichen in Verbindung mit der gesonderten Feststellung gerecht. Die einheitliche Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten soll widersprüchliche Entscheidungen, die durch gesonderte Feststellungen gegenüber mehreren Beteiligten entstehen können, vermeiden und damit eine einheitliche Rechtsanwendung mit der Folge einer gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) gewährleisten (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1992 IR 38/92, BFHE 169, 376, BStBl II 1993, 177; FG Baden-Württemberg-Urteil vom 01.12.1999 9 K 360/99, EFG 2000, 1084). Dieser Gesichtspunkt muss nach Auffassung des Senats letztlich unabhängig davon gelten, in welcher Weise die Übertragung einer wirtschaftlichen Einheit auf mehrere Personen zivilrechtlich erfolgt ist.

27

Die Auffassung des Senats entspricht zudem auch dem Wesen der einheitlichen und gesonderten Feststellung, das Verfahren der Besteuerung dahingehend zugunsten der Finanzverwaltung zu vereinfachen, dass Besteuerungsgrundlagen, die mehrere Steuerpflichtige einheitlich betreffen, gemeinsam mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten festgestellt werden können. Mehrfache Ermittlungsarbeiten (z.B. bei der Feststellung eines Grundbesitzwertes für mehrere Beschenkte, die an dem selben Grundstück beteiligt sind) entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1992 IR 38/92, BFHE 169, 376, BStBl II 1993, 177).

28

Der einheitlichen und gesonderten Feststellung steht auch nicht das Steuergeheimnis (§ 30 AO) entgegen. Das Grundstück wurde in einem einheitlichen Vertrag an den Kläger und seinen Bruder übertragen.

29

Die Wahl der gesonderten Feststellung an Stelle der einheitlichen und gesonderten Feststellung ist kein unbeachtlicher Verfahrensfehler im Sinne des § 127 AO. § 127 AO erfasst nur Verfahrensvorschriften, die dazu beitragen, eine sachlich richtige Entscheidung zu finden. Die Wahl der Verfahrensart ist diesen Vorschriften vorgelagert. Denn durch die Wahl des Verfahrens werden der sachliche Prüfungsumfang und die einzubeziehenden Steuerpflichtigen mit den resultierenden Beteiligungsrechten und weiteren Verfahrensrechten bestimmt, für die eine sachlich richtige Entscheidung vom Beklagten zu treffen ist. In diesem feststehenden Rahmen sind die Verfahrensvorschriften, die § 127 AO erfasst, zu beachten.

30

Der angefochtene Bescheid kann im Übrigen auch nicht durch das Nachschieben neuer rechtlicher Gründe gerechtfertigt werden. Der fehlerhafte Bescheid könnte nur dadurch nachträglich gerechtfertigt werden, dass die Ermächtigungsgrundlage, auf der der Bescheid beruht, ausgetauscht wird. D.h., der Erlass des Bescheides würde nicht mehr auf die Vorschriften zur gesonderten Feststellung, sondern auf die Vorschriften zur einheitlichen und gesonderten Feststellung gestützt. Der Austausch der Ermächtigungsgrundlage ist im vorliegenden Fall aber nicht möglich. Eine neue rechtliche Begründung des Bescheides darf den bestehenden Bescheid nach Voraussetzungen, Inhalt und Wirkung nicht wesentlich verändern (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, § 100 FGO Rd.Nr. 4). Die Festsetzung des Grundbesitzwertes im Rahmen einer gesonderten Feststellung ist in ihrem Wesen, Inhalt und Wirkung nicht mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung zu vergleichen. Der einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheid ergeht gegenüber mehreren Verfahrensbeteiligten. Die Einbeziehung der anderen Verfahrensbeteiligten (hier dem Bruder des Klägers) ist im vorliegenden Klageverfahren nicht möglich. Aus der Einbeziehung mehrerer Verfahrensbeteiligter in die einheitliche und gesonderte Feststellung folgt die unterschiedliche Wirkungsweise der einheitlichen und gesonderten Feststellung gegenüber der - lediglich - gesonderten Feststellung. So tritt beispielsweise bei einer Einspruchseinlegung eines Feststellungsbeteiligten keine Bestandskraft einer einheitlich und gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage gegenüber allen an der Feststellung Beteiligten ein, während der Einspruch gegen eine gesonderte Feststellung nur den Eintritt der Bestandskraft des gegen den Einspruchsführer ergangenen Bescheides hindert.

31

Der Aufhebung des fehlerhaften Bescheides steht auch nicht entgegen, dass eine Beteiligung des Bruders am einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahren möglicherweise wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist gegenüber dem Bruder oder aus anderen verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich ist. Die einheitliche und gesonderte Feststellung kann in diesem Fall mit alleiniger Wirkung für den Kläger, für den die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2000 VIII R 33/98, BFH/NV 2001, 414) und der Beteiligter am einheitlich und gesonderten Feststellungsverfahren sein kann, durchgeführt werden. Der Kläger hat einen Anspruch darauf, dass die Verwaltungsvorschriften über die einheitlich und gesonderte Feststellung, die auch seinem Interesse dienen, eingehalten werden.

32

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

33

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

34

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).