Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 7952/00 GE

T a t b e s t a n d

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Vertrag über den Erwerb eines unbebauten Grundstücks einerseits und der Werkvertrag zur Errichtung eines Geschäftshauses andererseits ein einheitliches Vertragswerk bilden, das insgesamt den Erwerb eines Grundstücks mit Gebäude zum Inhalt hat.

Die Klägerin gründete mit sechs natürlichen Personen eine Bauherrengemeinschaft (BHG).

Gegenstand der hier umstrittenen vertraglichen Vereinbarung ist ein Grundstück in Z-Stadt Z-Strasse. Eigentümerin des ursprünglich unbebauten Grundstücks war F. Diese unterbreitete der G-Bau GmbH am 29.07.1998 ein unwiderrufliches Angebot, das Grundstück zu einem Preis von 900.000 DM zu erwerben (Urk.-Nr. 492/1998 des Notars, Z-Stadt). Das Angebot sollte bis zum 31.03.1999 gelten. Die G-Bau GmbH stellte am 25.09.1998 für dieses Grundstück bei der Z-Stadt einen Antrag zum Bau eines Geschäftshauses nebst Tiefgarage. Außerdem unterbreitete die G-Bau GmbH im gleichen Monat der BHG ein Angebot zum Bau eines Praxis- und Bürohauses auf dem vorgenannten Grundstück.

Am 26.11.1998 bot die G-Bau GmbH der BHG die schlüsselfertige Herstellung eines Geschäftshauses auf dem Grundstück zu einem Pauschalpreis i. H. v. netto 4.532.000 DM an. Grundlagen des Angebotes waren eine Baubeschreibung und der Entwurf eines Bauwerkvertrages. Es enthielt außerdem eine Mehr- und Minderkostenbetrachtung gegenüber dem Angebot an die BHG vom 30.09.1998.

Mit Schreiben vom 15.12.1998 teilte die G-Bau GmbH der F mit, dass sie das Kaufangebot hinsichtlich des Grundstücks "Z-Strasse" nicht annehmen werde.

F verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 22.12.1998 (Urk.-Nr. 940/1998 des Notars, Z-Stadt) das Grundstück für 985.000 DM an die BHG zu folgenden Miteigentumsanteilen in Bruchteilsgemeinschaft:

1 A, B, C, D,E GbR	1.078 / 10.000
2. A	2.463 / 10.000
3. B	1.041 / 10.000
4. C	1.041 / 10.000
5. D	1.314 / 10.000
6. E	1.359 / 10.000
7. H	1.704 / 10.000

Am gleichen Tag erteilte die BHG der G-Bau GmbH den Auftrag zur schlüsselfertigen Errichtung des Bauvorhabens "Praxis- und Bürohaus Z-Strasse in Z-Stadt" für 3.540.000 DM zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer. Am 15.01.1999 zeigte die BHG den Bauherrenwechsel bei der Z-Stadt an. Danach schloss die BHG mit dem Architekten I einen Architektenvertrag ab. Aus § 1 Tz. 3 des Vertrages geht hervor, dass zum einen bereits Planungsleistungen der Architekturgemeinschaft "J und K" im Auftrag der G-Bau GmbH und zum anderen des Architekten I im Auftrag der BHG erbracht worden waren.

Im Juni 1996 erteilte die Z-Stadt der BHG die Baugenehmigung für das Büro- und Geschäftshaus.

Am 30.06.1999 erließ der Beklagte unter Berücksichtigung einer Bemessungsgrundlage i. H. v. insgesamt 985.000 DM gegen die Mitglieder der BHG entsprechend ihres jeweiligen Miteigentumanteils Grunderwerbsteuerbescheide. Die Festsetzungen ergingen gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig, da nach Ansicht des Beklagten weitere Sachverhaltsermittlungen erforderlich seien, um zu prüfen, ob hinsichtlich des Kaufs des baureifen Grundstücks und der anschließenden Bebauung ein einheitlicher Leistungsgegenstand i. S. d. Grunderwerbsteuergesetzes vorliege.

Am 25.08.2000 erließ der Beklagte an die Mitglieder der BHG jeweils nach § 165 Abs. 2 S. 1 AO geänderte Grunderwerbsteuerbescheide. Er ermittelte die Steuer nunmehr von einer Bemessungsgrundlage i. H. v. insgesamt 4.691.026 DM (= Grundstück: 985.000 DM + Herstellungskosten: 3.706.026,00 DM).

Gegen den an ihn gerichteten Änderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Er trug vor: Die Auswahl der G-Bau GmbH sei wegen der preislichen und logistischen Überlegenheit dieses Unternehmens erfolgt. Die Grundstücksverkäuferin, F, habe zu keiner Zeit mit der G-Bau GmbH dahingehend zusammengearbeitet, dass an die BHG ein bebautes Grundstück veräußert werden sollte. Die BHG sei objektiv in der Lage gewesen, das Grundstück zu kaufen und von wem auch immer bebauen zu lassen. Die Verträge mit der G-Bau GmbH und F seien aus organisatorischen Gründen am gleichen Tag unterschrieben worden, um möglichst alle Vereinbarungen beim Notar unterzeichnen zu können.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 27.11.2000 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus, es liege ein objektiv erkennbares abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite vor. Die G-Bau GmbH habe durch den Annahmeverzicht hinsichtlich der Kaufoption für das unbebaute Grundstück der BHG die Möglichkeit verschafft, das Grundstück zu erwerben. Dies sei zu einem Zeitpunkt erfolgt, als der Bauwerkvertrag zwischen der BHG und der G-Bau GmbH unterschriftsreif gewesen sei. Außerdem seien die Planungsleistungen anteilig im Auftrag der G-Bau GmbH erbracht worden. Das Interesse der Grundstücksveräußerin, F, habe nur darin bestanden, das Grundstück bestmöglich zu verkaufen.

Zur Begründung ihrer Klage vom 27.12.2000 trägt die Klägerin vor:

Der geänderte Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.08.2000 sei rechtswidrig. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass es sich im Streitfall um einen einheitlichen Erwerbsvorgang handle. Dies sei bei der gegebenen vertraglichen Situation objektiv gar nicht möglich. Denn in dem Urteil vom 27.10.1999 (Az. II R 17/99, BStBl II 2000, 34) habe der Bundesfinanzhof betont, dass die Voraussetzungen eines Vertragsgeflechts regelmäßig nur dann vorliegen würden, wenn der Erwerber in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung (spätestens) mit dem Abschluss des Kaufertrages gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei sei. Aus dem Grundstückskaufvertrag mit F ergebe sich eine derartige Beschränkung jedoch nicht.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.08.2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.

Das Gericht hat die Bauakten über das Bauvorhaben Z-Strasse der Z-Stadt (Az. 534/98) beigezogen und Beweis erhoben durch die Vernehmung des Geschäftsführers der G-Bau GmbH, Herrn L, und des Architekten I als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 10.02.2003 Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.08.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 27.11.2000 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Zu Unrecht hat der Beklagte die Gebäudeherstellungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer miteinbezogen. Nach Würdigung aller Umstände des Streitfalls ist der Senat nicht davon überzeugt, dass der notariell beurkundete Kaufvertrag vom 22.12.1998 und der am gleichen Tag geschlossene Bauwerkvertrag einen einheitlichen Vertrag bilden.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) unterliegt ein Kaufvertrag, der sich auf inländische Grundstücke bezieht, der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung, wobei als Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen gilt (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

Maßgebend für den Umfang der Gegenleistung ist der Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Dieser wird zunächst durch das den Steuertatbestand (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung eines Gebäudes aus zwei an sich selbständigen Verträgen, so ist grunderwerbsteuerlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück im bebautem Zustand, wenn diese Verträge aufgrund ihres rechtlichen Zusammenhanges als einheitlicher Vertrag (gerichtet auf einen einheitlichen Leistungsgegenstand) anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.1991 II R 133/87, BStBl II 1991, 532). Dies ist nicht nur auf die Fälle beschränkt, in denen der Grundstückskaufvertrag und der oder die auf die Errichtung des Gebäudes zielenden Verträge miteinander "stehen" und "fallen", mithin also nach dem Willen der Vertragsbeteiligten in ihrer Gültigkeit miteinander verknüpft sein sollen, sondern auch dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.1997 II R 84/94, BFH/NV 1997, 706). Ein solcher objektiv-sachlicher Zusammenhang zwischen einem Grundstückskaufvertrag und einem Gebäudeerrichtungsvertrag, der zu einem sog. einheitlichen Vertragswerk führen kann, liegt dann vor, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als Einheitliches annimmt oder nur annehmen kann. Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn der Erwerber mit Abschluss des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war.

Treten auf der Veräußererseite mehrere untereinander nicht verbundene Personen auf, reicht die Bindung an eine bestimmte Bebauung allein nicht aus. Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen liegt in diesen Fällen nur dann vor, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen aufgrund einer vertraglichen Abrede bei der Veräußerung zusammenarbeiten und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss aller Verträge hinwirken (BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 II R 66/96, BFH/NV 1999, S. 75 mit weiteren Nachweisen). Ein solches abgestimmtes Verhalten verlangt danach ein zielgerichtetes Zusammenwirken dieser Personen, welches darauf gerichtet ist, dass der Erwerber das Grundstück in fertig bebautem Zustand erhält. Ein bloß zufälliges Zusammentreffen, ein bloß tatsächliches Gewährenlassen des Gebäudeerrichters durch den Grundstückseigentümer reicht nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.1997 II R 84/94, BFH/NV 1997, 706).

Im Streitfall konnte ein abgestimmtes Verhalten zwischen F und den gesetzlichen Vertretern der G-Bau GmbH dergestalt, dass der BHG ein bebautes Grundstück übereignet werden sollte, nicht festgestellt werden.

Zwar sind der Bauwerkvertrag und der Grundstückskaufvertrag am selben Tag abgeschlossen worden. In Anbetracht des Umfangs des Projektes und der Vielzahl der Personen, die hieran beteiligt waren, ist jedoch der Vortrag der Klägerin glaubhaft, die Verträge seien aus organisatorischen Gründen an einem Tag unterschrieben worden. Insbesondere dürfte hier die Käuferseite (BHG) ein größeres Interesse an der Zusammenlegung der Termine gehabt haben, als die Verkäuferseite, weil die Mitglieder der BHG - wie glaubhaft vorgetragen worden ist - beruflich sehr engagiert waren, wenig Gelegenheiten hatten sich zu treffen, jedoch das lang geplante Projekt eines Bürohauses schnell voran treiben wollten.

Über den zeitgleichen Abschluss der Verträge hinaus sieht der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass die Eigentümerin des Grundstücks und die G-Bau GmbH zielgerichtet zusammengewirkt haben. Dem Zeugen L war nicht bekannt, dass von Seiten der G-Bau GmbH - außer dem Schreiben vom 15.12.1998 - ein Kontakt zu F bestanden habe und mit ihr über einen möglichen Verkauf an Dritte gesprochen wurde. Die Beweisaufnahme hat vielmehr ergeben, dass sich F persönlich nicht um die Veräußerung des Grundstücks gekümmert hat. Die geschäftliche Beziehung zwischen F und der G-Bau GmbH ist - nach Aussage des Zeugen L - durch den Sohn der F hergestellt worden. Auch war F bei der notariellen Beurkundung des Kaufvertrages nicht anwesend. Für sie handelte die Steuerberaterin M als vollmachtslose Vertreterin. Zudem hat der Zeuge I glaubhaft versicherte, dass F an jeden verkauft hätte, der Geld brachte.

Ein abgestimmtes Verhalten zwischen der G-Bau GmbH und F kann auch nicht dadurch festgestellt werden, dass die G-Bau GmbH eine Woche vor Abschluss des Bauwerkvertrages und des Grundstückskaufvertrages darauf verzichtet hat, die Kaufoption der F vom 29.07.1998 anzunehmen. Der Verzicht auf die Kaufoption ist nach der Überzeugung des Senats darauf zurückzuführen, dass der G-Bau GmbH das Risiko für den Kauf des Grundstücks zu groß geworden war. Nachdem es der G-Bau GmbH nicht gelungen war, ihr Projekt mit altengerechten Eigentumswohnungen und Ladenlokalen in der dafür vorgesehenen Frist zu vermarkten, war die Kaufoption wirtschaftlich gesehen für die GmbH wertlos. Wie der Zeuge L glaubhaft bekundet hat, lag der G-Bau GmbH keine Finanzierungszusage ihrer Bank vor. Die Pläne, das Grundstück als Bauträger zu verkaufen, habe die G-Bau GmbH wegen des hohen Grundstückspreises nicht verwirklichen können. Auch seien die Versuche, Investoren zu finden, gescheitert. Viele Gespräche mit potentiellen Erwerbern seien ergebnislos verlaufen.

Wenn der Beklagte demgegenüber vorträgt, durch den Abschluss des Bauwerkvertrages mit der Bauherrengemeinschaft sei eine hundertprozentige Vermarktung gesichert gewesen, so kann der Senat dem nicht folgen. Die BHG hat die G-Bau GmbH (nur) als Generalunternehmerin beauftragt. Diese Situation ist wirtschaftlich nicht vergleichbar mit der selbständigen Vermarktung eines Gebäudes. Die G-Bau GmbH brauchte nämlich als Generalunternehmerin kein eigenes Kapital für die Bebauung einzusetzen. Das Risiko der Bebauung war damit auf die BHG übergegangen.

Darüber hinaus kann nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht davon ausgegangen werden, dass die BHG mit Abschluss des Grundstückskaufvertrages in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußerseite nicht mehr frei war.

Hierzu hat die Klägerin vorgetragen, seit Anfang 1996 seien einige Mitglieder der Baugemeinschaft auf der Suche nach einem geeignete Baugrundstück zur Errichtung eines gemeinsamen Bürogebäudes gewesen. Es seien konkrete Vorstellungen hinsichtlich der Gestaltung des Gebäudes vorhanden gewesen, bevor die BHG durch Zufall auf das Grundstück "Z-Strasse" gestoßen sei. Für die planerische Verwirklichung der Vorstellungen habe sich die BHG für den Zeugen I entschieden, da dieser eine hervorragende künstlerische und architektonische Gestaltung beherrsche. Die Aufgabe des Herrn I habe darin gelegen, gemeinsam mit den Zielvorstellungen der BHG und unter Beachtung der baurechtlichen Vorschriften eine optimale Ausnutzung des relativ kleinen Grundstücks "Z-Strasse" herbeizuführen.

Der Klägervortrag wurde durch die Zeugenaussagen bestätigt, derzufolge die BHG das "Wie" der Bebauung erheblich beeinflusst hat. Der Zeuge I hat nach eigener Aussage im Auftrag der BHG monatelang gearbeitet und eine umfangreiche Baubeschreibung erstellt. Diese sei der G-Bau GmbH "aufs Auge gedrückt" worden. Es sei nur noch darum gegangen, für wieviel Geld die Pläne der BHG zu realisieren gewesen seien. Der Zeuge L hat ebenfalls bekundet, dass der Architekt I mit den Architekten der G-Bau GmbH zusammengearbeitet habe. Die Planung der G-Bau GmbH habe nicht den Vorstellungen der BHG entsprochen. Die BHG habe dann sogar wieder abspringen wollen. Schließlich seien die Planungen der G-Bau GmbH eingestellt worden und die GmbH habe ein Angebot als Generalunternehmer nach den von der BHG zur Verfügung gestellten Plänen gemacht. Nach Angaben des Zeugen L waren er und seine Geschäftspartner letztlich froh, dass die G-Bau GmbH ihre Leistungen als Generalunternehmerin an die BHG habe verkaufen können.

Für die Richtigkeit dieser Aussagen spricht, dass das ursprüngliche Bauvorhaben der G-Bau GmbH nicht verwirklicht wurde. Nach Aussage des Zeugen L plante die G-Bau GmbH, in den Obergeschossen altengerechte Wohnungen zu errichten und im Erdgeschoss und im 1. Obergeschoss Ladenlokale, Büros und Praxen. Diese anfängliche Planung geht auch aus den beigezogenen Bauakten hervor. Tatsächlich wurde das Grundstück mit einem reinen Bürohaus bebaut. Es ist auch durchaus nachvollziehbar, dass die BHG ihre eigene Planung bei der G-Bau GmbH durchsetzen konnte. Die BHG war wirtschaftlich in einer deutlich besseren Situation als die G-Bau GmbH, denn bei ihr war genügend Kapital vorhanden, um ihre Pläne in die Realität umsetzen zu können, während die G-Bau GmbH zur Verwirklichung ihres Bauvorhabens auf Investoren angewiesen war, jedoch keine gefunden hatte.

Wenn der Beklagte hierzu vorträgt, die Bindung der BHG an eine bestimmte von der G-Bau GmbH vorgegebene Bebauung ergebe sich auch dadurch, dass das Honorar des Zeugen I zu niedrig war, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. Die Höhe des Architektenhonorars ändert nichts an der Tatsache, dass der Zeuge I im Auftrag der BHG die Pläne für das Bürohaus mitentworfen hat. Zudem hat das Gericht keinen Anlass daran zu zweifeln, dass nach Aussage des Zeugen I sein Honorar für seine Leistungen angemessen war.

Ebenfalls kann das Gericht den Einwand des Beklagten nicht nachvollziehen, das Schreiben des Diplom-Ingenieur N vom 31.10.1998 stimme mit der Baubeschreibung, die Grundlage für das Angebot der G-Bau GmbH vom 26.11.1998 war, nicht überein. Selbst wenn diese Behauptung richtig wäre, ist nicht ersichtlich, wofür diese Tatsache im Rechtsstreit erheblich sein sollte.

Der Glaubwürdigkeit der Zeugen steht nichts entgegen. Es sprechen keine Umstände dafür, dass es sich bei den Bekundungen um Gefälligkeitsaussagen handeln könnte. Die Zeugen L und I haben kein persönliches Interesse am Ausgang des Rechtsstreits.

Die Nichterweislichkeit des Zusammenwirkens der G-Bau GmbH mit F geht zu Lasten des Beklagten. Der Steuergläubiger ist mit der objektiven Beweislast für diejenigen Tatsachen belastet, die den Steueranspruch begründen oder erhöhen (vgl. BFH Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562). Die Annahme eines einheitlichen Leistungsgegenstandes würde die Grunderwerbsteuer erhöhen, denn die Herstellungskosten des Bürohauses wären dann in die steuerliche Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.