Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 4612/02 GE

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 2 GrEStG.

Mit Mietvertrag vom 07.07./15.07.1997 mietete die Klägerin den näher bezeichneten Grundbesitz "H-Straße 1, "E-Stadt", mit allen Bestandteilen von der "X" Beteiligungs GmbH &Co. Vermietungs KG (nachfolgend "X"). Das Mietverhältnis sollte zum 01.06.1997 beginnen und zum 31.12.2019 beendet sein.

Die Mietberechnung erfolgte auf Grundlage der Gesamtinvestitionskosten (Definition: s. § 3 des Mietvertrages) und einer jährlichen Verwaltungsgebühr für die "X". Die Mietnebenkosten (§ 4 des Mietvertrages) sowie die Versicherungen (§ 6 d. V.), hat die Klägerin gegen Nachweis an "X" zu erstatten. Die Klägerin ist darüber hinaus für die Erhaltung und Unterhaltung des Objektes verantwortlich (§ 7 d. V.). Insbesondere ist sie verpflichtet, auf ihre Kosten das gesamte Mietobjekt einschließlich des Daches, der tragenden Wände und der Fundamente laufend instand zu setzen. Sie übernimmt außerdem die Verkehrssicherungspflicht für das Mietobjekt und ist zur Einhaltung aller das Mietobjekt betreffenden gesetzlichen und behördlichen Bestimmungen verantwortlich. Sie ist ferner nach § 9 des Mietvertrages berechtigt, bis zu 25 % der Nutzfläche an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmen unterzuvermieten. Die Zustimmung zu einer weiteren Untervermietung darf die Vermieterin nur aus wichtigem Grund verweigern. Die Vertragsparteien haben weiter vereinbart, dass auf dem Grundstück auf Wunsch der Mieterin zusätzliche Bauten errichtet sowie bestehende Bauten verändert und erweitert werden können (§ 10 d. V.). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den schriftlichen Mietvertrag Bezug genommen.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.10.1998 (UR-Nr.: "0000"/1998 des Notars "I", "Q-Stadt") unterbreitete die "X" der Klägerin ein bis zum 31.12.2018 24.00 Uhr befristetes Angebot auf Erwerb des vermieteten Grundbesitzes. Nutzen und Lasten sollten nach III 3 des Vertrages erst am 1.1.2020 auf die Käuferin übergehen. II 3. des Vertrages enthält eine Bindung des Angebotes an den Bestand des Mietverhältnisses. Für den Fall, dass das Mietverhältnis gleich aus welchem Grund, insbesondere aber wegen einer fristlosen Kündigung durch die Eigentümerin aus wichtigem Grund, vor dem 31.12.2018, 24.00 Uhr enden sollte, ist die Eigentümerin zum Widerruf des Angebotes berechtigt. Zur Sicherung des aufschiebend bedingten Anspruches der Käuferin auf Übertragung des Eigentums wurde eine Auflassungsvormerkung bewilligt und beantragt. Der Kaufpreis ist zum Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten fällig. Die Kaufpreismodalitäten - im Fall der Angebotsannahme - sind in Tz. III § 2 des Angebotes festgelegt worden (Restbuchwert/fiktiver Restbuchwert/Umsatzsteuer, mind. Restvaluta der Darlehen im Zeitpunkt von Übergang von Nutzen und Lasten). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das notariell beurkundete Kaufangebot vom 14.10.1998 Bezug genommen.

Der Beklagte setzte mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.3.2002 auf der Grundlage des § 1 Abs. 2 GrEStG gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer (GrESt) in Höhe von 449.149 DM (229.646,23 EUR) fest. Wegen der Einzelheiten der Berechnung der Gegenleistung wird auf die Anlage zum Bescheid Bezug genommen. Den Einspruch der Klägerin vom 22.3.2002 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19.7.2002 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage vom 21.8.2002.

Die Klägerin trägt vor:

Die Vereinbarungen im Mietvertrag in Verbindung mit dem notariellen Kaufangebot vom 14.10.1998 erfüllten nicht den grunderwerbsteuerlichen Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG. Sie habe aufgrund der Verträge keine Verwertungsbefugnis in dem Sinne erlangt, dass sie jederzeit an der Substanz des Grundstücks seinem Wert nach beteiligt sei. Der Mietvertrag isoliert betrachtet spiegele die typischen Interessen eines Grundstückseigentümers und eines gewerblichen Mieters wider. Die Nutzungsvereinbarung verpflichte sie als Mieterin, das Objekt mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu nutzen und in funktionsfähigem Zustand zu erhalten. Zudem sei die Vermieterin auch berechtigt, die erforderlichen Maßnahmen nach vorheriger Anmahnung auf ihre, der Klägerin, Kosten durchführen zu lassen. Die Untervermietung in § 9 des Mietvertrages erlaube ihr gerade keine uneingeschränkte Nutzung, sondern führe eher zu einer Nutzungsbeschränkung. Die Möglichkeit, An- und Umbauten vornehmen zu können, sei bei gewerblichen Mietobjekten üblich. Schließlich sei in diesen Fällen auch der Mietzins entsprechend anzupassen. Die Übernahme von Versicherungsprämien sei nicht atypisch.

Auch im Wege einer Gesamtbetrachtung in Verbindung mit dem notariell beurkundeten Kaufangebot ergebe sich keine Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG. Dies folge insbesondere daraus, dass als Übergang von Nutzen und Lasten erst der 1.1.2020 vereinbart worden sei. Der Übergang zu diesem Zeitpunkt sei unabhängig davon, ob und zu welchem Zeitpunkt das Kaufangebot angenommen werde. Vor diesem Zeitpunkt habe sie keine Möglichkeit, den Wertzuwachs des Grundstücks zu realisieren, denn der Kaufpreis berechne sich unabhängig von der Annahme des Angebots nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten. Darüber hinaus stünden einer Verwertungsbefugnis auch die umfangreichen Rücktrittsrechte für die Vermieterin/Eigentümerin entgegen. Insbesondere könne die Vermieterin nach III. 7. des Vertrages auch noch nach Annahme des Angebots bis einen Tag vor dem Übergang von Nutzen und Lasten wegen Kündigung des Mietvertrages einseitig vom Vertrag zurücktreten. Bis zum Ablauf der Frist für den Übergang von Nutzen und Lasten könnten ihr auch nicht die Nutzungen aus dem Grundstück zuteil werden. Das ergebe sich schon daraus, dass sie den Mietzins und die Verwaltungsgebühr bis zum Ende des Mietvertrages zu zahlen habe.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.3.2002 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor:

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG stelle darauf ab, ob die Rechtsvorgänge es einem anderen als dem Eigentümer rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichten, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Unterliege auch ein einseitiges Kaufangebot, sofern es nicht bereits einen Auflassungsanspruch begründe, nicht der Grunderwerbsteuer, so könne es doch im Zusammenhang mit anderen Abreden dazu beitragen, den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG zu begründen. Dies sei hinsichtlich der hier in Rede stehenden Vereinbarungen der Fall. Aufgrund des Kaufangebots habe Klägerin die Möglichkeit erlangt, den Substanzwert des Grundstücks zu verwerten. Sie sei zwar nicht an dem Wertverlust beteiligt, könne aber durch Annahme des Angebots von dem Wertzuwachs auf die Dauer von 20 Jahren profitieren. Darüber hinaus habe sie aufgrund des Mietvertrages die umfangreiche Nutzungsmöglichkeit einschließlich der Möglichkeit der Untervermietung und der baulichen Veränderungen. Dass der Übergang von Nutzen und Lasten erst am 1.1.2020 erfolgen sollte, stehe dem nicht entgegen. Bei Annahme des Angebots entstünde Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 GrEStG, ohne dass es auf den späteren Übergang des Grundstücks ankomme.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG liegen nicht vor.

Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der GrESt Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen als dem Eigentümer rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn es einem Dritten rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes Grundstück wie ein Eigentümer zu verfügen. Verfügungsmöglichkeit in diesem Sinne bedeutet, dass er das Grundstück mit Auswirkung zu seinen Lasten und Gunsten besitzen, verwalten, nutzen, belasten und schließlich veräußern kann, ohne dass jeweils alle für das juristische Eigentum charakteristischen Rechte übertragen werden müssten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1996 II R 47/93, BFH/NV 1996, 579). Dem "Erwerber" des Grundstücks müssen diesbezügliche Einwirkungsmöglichkeiten gewährt werden, die über diejenigen eines Pächters hinausgehen, aber andererseits nicht die Stellung eines Eigentümers erreichen, was nur dann gegeben ist, wenn dem "Erwerber" über die bloßen Besitz- und Nutzungsrechte hinaus Einwirkungsmöglichkeiten auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks gewährt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 II R 71/96, BStBl II 1999, 796). Dem (unbeschränkten) Eigentümer eines Grundstücks stehen grundsätzlich zwei Möglichkeiten der Verwertung zur Verfügung, nämlich die Nutzung und die Veräußerung. Dementsprechend kann der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG auch dadurch verwirklicht werden, dass einem Nichteigentümer eine Kombination aus Nutzungs- und Veräußerungsbefugnis an einem Grundstück gewährt wird, die noch nicht dem rechtlichen Eigentum gleicht, diesem aber wirtschaftlich nahe kommt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1973 II R 29/69, BFHE 111, 360, BStBl II 1974, 251). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG kann daher durch Umstände begründet werden, die teilweise dem einen, teilweise dem anderen Bereich der Verwertungsbefugnis zuzuordnen sind. Vereinbaren "Veräußerer" und "Erwerber" des Grundstücks (ausdrücklich oder konkludent), dass Letztgenannter wirtschaftlicher Eigentümer sein soll, d. h., dass er alle wirtschaftlichen Vor- und Nachteile wie Lasten- und Gefahrtragung sowie alle Instandhaltungskosten zu tragen hat, so kann dies ein Indiz für die Übertragung der Verwertungsbefugnis sein. Kann dem insoweit Berechtigten und Verpflichteten zudem die Nutzung des Grundstücks nicht durch Kündigung entzogen werden und kann er seinerseits jederzeit die Übereignung des von ihm benutzten Grundstücks verlangen, so ist regelmäßig § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (vgl. BFH-Urteile BFH/NV 1996, 579 und vom 30. September 1998 II R 13/96, BFH/NV 1999, 666; FG Köln Urteil vom 19. März 2003 5 K 5873/98, EFG 2003, 1113).

Das notariell beurkundeten Kaufangebot erfüllt auch im Zusammenhang mit dem zwischen der Klägerin und der "X" abgeschlossenen Mietvertrag nicht die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für § 1 Abs. 2 GrEStG. Beide Verträge ermöglichen es der Klägerin nicht, das Grundstück auf eigene Rechnung wie ein Eigentümer zu verwerten. Zwar werden der Klägerin durch den Mietvertrag Rechte eingeräumt, die ihr umfangreiche Nutzungsmöglichkeiten für die Dauer des Mietverhältnisses geben. So darf sie das Grundstück langfristig nutzen, in Absprache mit der Eigentümerin umgestalten, verändern oder erweitern. Diese Nutzungsmöglichkeiten gehen jedoch über die eines langfristigen Mieters nicht hinaus. Die Klägerin kann mit dem Grundstück nicht wie ein Eigentümer verfahren, denn sie ist zum Erhalt des Mietobjektes verpflichtet und muss ggf. am Ende der Mietdauer das Gebäude in seinen ursprünglichen Zustand versetzen. Notfalls kann die Eigentümerin die Maßnahmen zur Erhaltung auf Kosten der Klägerin durchführen. Zum Abriss ist die Klägerin nicht berechtigt. Die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt die Eigentümerin, auch wenn diese die Versicherungskosten für die Gebäudeversicherung wirtschaftlich auf die Klägerin umwälzen kann. Zudem darf die Klägerin das Gebäude nicht uneingeschränkt untervermieten. § 9 des Mietvertrages räumt der Klägerin entgegen der Auffassung des Beklagten nur ein beschränktes Recht zur Untervermietung ein, denn bei einer Untervermietung über 25 v.H. der Nutzfläche hinaus, bedarf die Klägerin bei richtigem Verständnis der Regelung der Zustimmung der Eigentümerin. Die Kalkulation des Mietzinses nach den Gesamtinvestitionskosten spricht ebenfalls nicht zwingend für die Rechtsauffassung des Beklagten. Diese ist bei Gewerbeimmobilien nicht ungewöhnlich. Im übrigen hätte jeder Investor den Mietzins ähnlich kalkuliert, selbst wenn er die Berechnung nicht in den Mietvertrag hineingeschrieben hätte. Ebenso typisch für ein gewerbliches Mietverhältnis ist die lange Nutzungsdauer. Anderseits stehen der Eigentümerin eine Reihe von außerordentlichen Kündigungsrechten zu (§ 12 des Vertrages), während die Klägerin, z.B. bei einer sich verschlechternden wirtschaftlichen Situation, keine Möglichkeit hat, den Vertrag zu kündigen.

Das notariell beurkundete Kaufangebot begründet für sich allein ebenfalls keine eigentümerähnliche Stellung. Richtig ist zwar, dass die Klägerin aufgrund der Regelung zur Berechnung des Kaufpreises von einem etwaigen Wertzuwachs profitieren kann. Ob sich ein solcher Vorteil nach Ablauf von 20 Jahren und der entsprechenden Abschreibung der gewerblich genutzten Halle realisieren lässt, ist mehr als fraglich. Entscheidend ist jedoch, dass die Klägerin selbst bei Annahme des Kaufangebotes zunächst keine Verwertungsbefugnis innehat. Nach § 3 des notariell beurkundeten Kaufangebots ist als Übergang von Nutzen und Lasten der 1.1.2020 vereinbart. Bis zu diesem Zeitpunkt hat die Klägerin selbst bei Annahme des Angebotes keine Möglichkeit, das Grundstück aufgrund ihres Eigentums zu nutzen. Sie wäre trotz formeller Eigentümerstellung wegen des späten Übergangs von Nutzen und Lasten weiterhin an den Mietvertrag gebunden. Eine Verwertungsbefugnis wie ein Eigentümer setzt hingegen die Möglichkeit voraus, das Nutzungsverhältnis jederzeit beenden zu können (vgl. Fischer in Boruttau, GrEStG, 15. Aufl. § 1 Tz. 775). Hinzu kommt, dass die Vermieterin nach § 7 des notariell beurkundeten Kaufangebotes bis zum Übergang von Nutzen und Lasten von dem Kaufvertrag zurücktreten kann, wenn die Klägerin ihre Pflichten aus dem Mietvertrag nicht erfüllt.

Schließlich führt auch eine Gesamtbetrachtung der beiden Verträge nicht dazu, dass die Klägerin schon eine eigentümerähnliche Position innehat. Dabei verkennt der Senat nicht, dass ihre Stellung über die eines Mieters hinausgeht. Das Finanzgericht Köln hat in der Entscheidung vom 19. März 2003 (a.a.O) zu einem Leasingvertrag die eigentümerähnliche Position des Leasingnehmers bejaht. Zwar weist dieser Fall eine Reihe von Parallelen zum Streitfall auf (durch Auflassungsvormerkung gesicherte Kaufoption, Laufzeit betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, Leasingrate nach Gesamtinvestitionskosten berechnet). Er unterscheidet sich von diesem jedoch wesentlich durch den späten Übergang von Nutzen und Lasten. Diesbezüglich hat derselbe Senat des Finanzgerichts Köln in der Entscheidung vom 26.2.2003 5 K 7923/98 die Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG in einem ähnlichen Fall daran scheitern lassen, dass das Ankaufsrecht erst nach einem Zeitraum von 10 bzw. 20 Jahren ausgeübt werden konnte. Gegen eine eigentümerähnliche Stellung der Klägerin sprechen bei Gesamtbetrachtung der Verträge auch die unterschiedlichen Rechte der Vertragsparteien. Während der Vermieterin/Eigentümerin ein besonders ausgestaltetes außerordentliches Kündigungsrecht für den Mietvertrag und damit auch für den Kaufvertrag zusteht, kann die Klägerin in vergleichbaren Fällen sich nicht auf ein außerordentliches Ankaufsrecht mit sofortigem Übergang von Nutzen und Lasten berufen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.