Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 5372/00 U

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin betreibt ein Bestattungsunternehmen für Angehörige des islamischen Glaubens. Die von der Klägerin ausgeführten Leistungen betreffen nach Aktenlage nahezu ausschließlich in Deutschland verstorbene Personen, deren Leichname in der Türkei bestattet und zu diesem Zweck per Luftfracht dorthin überführt werden.

Nach den anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom 16.11.1999) getroffenen Feststellungen erbringt die Klägerin im Wesentlichen folgende Leistungen:

Waschung und rituelle Vorbereitung des Leichnams

Lieferung der Bestattungshülle

Lieferung des für den Lufttransport vorgeschriebenen Holzsargs

Lieferung des für den Lufttransports (zusätzlich) erforderlichen Zinksargs einschließlich der notwendigen luftdichten Verlötung

Besorgung der Leichenüberführung in die Türkei einschließlich der Erledigung aller erforderlichen Formalitäten

Übernahme der Speditionsgebühren

Nach den von der Klägerin vorgelegten Ausgangsrechnungen stellt sie ihren Auftraggebern regelmäßig folgende Positionen in Rechnung:

1. Überführungssarg

2. Zinksarg, einschließlich Lötung

3. Bestattungshülle

4. Inlandstransport zum (deutschen) Flughafen sowie Lufttransport in die Türkei einschließlich Erledigung aller Formalitäten und Speditionsgebühren

Die Rechnungssumme in Höhe von durchschnittlich etwa 3000.- DM entfällt dabei zu etwa 70 % auf die letztgenannte Position und zu etwa 25 % auf die Positionen 1. und 2. Im Einzelfall wird eine Position "Waschung und Vorbereitung des Leichnams" gesondert berechnet (z.B. in der Rechnung Nr. ....... vom 30.6.1999 mit 250.- DM).

Nach den Feststellungen des Beklagten betrugen die Aufwendungen für "Ausgangsfrachten" im Jahre 1998 ........ DM und im ersten Halbjahr 1999 ....... DM. Die Gesamtkosten laut Summen- und Saldenlisten betrugen in den beiden Zeiträumen ..... DM bzw. .... DM.

Die Klägerin behandelte ihre vorbezeichneten Leistungen als steuerfrei gemäß § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG. Im Anschluss an die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, die Klägerin erbringe ihren Auftraggebern gegenüber eine einheitliche, nicht steuerbefreite sonstige Leistung. Zur Begründung verwies er im Wesentlichen auf das - vom BFH durch Beschluss nach Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG bestätigte - Urteil des FG München vom 8.3.1995 3 K 3532/94, EFG 1996, 611.

Gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 15.02.2000 und die geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das I. bis IV. Quartal 1999 vom 13.01. und 28.01.2000 hat die Klägerin Einsprüche eingelegt und zur Begründung geltend gemacht, dass der Leichentransport in die Türkei die Hauptleistung darstelle, die gemäß § 4 Nr. 3 Buchstabe a), Doppelbuschstabe aa) UStG steuerbefreit sei, so dass die übrigen Nebenleistungen ebenfalls steuerfrei seien. Für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts sei maßgeblich, dass im Unterschied zu der Entscheidung des FG München der Anteil der Überführungskosten regelmäßig 70 % ausmache. Darüber hinaus habe das FG München in dem von ihm entschiedenen Fall die Kosten der Einsargung offenbar nicht als Bestandteile der Beförderung angesehen. Der Überführungs- und der Zinksarg würden wegen der bestehenden Rechtslage nur für die Überführung der Leichen genutzt und in der Türkei mangels anderweitiger Verwendungsmöglichkeit entsorgt. Die Bestattung der Toten vor Ort erfolge durch die Angehörigen entsprechend dem islamischen Glauben in einem Leichentuch, das die Klägerin regelmäßig nicht liefere. Die Klägerin habe mit der Bestattung vor Ort nichts mehr zu tun.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2000 hat der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt, dass die Hauptleistung in der von den Auftraggebern gewünschten Bestattungsvorbereitung liege, hinter der die Besorgung des Flugtransportes und die Beschaffung des dafür notwendigen Zinksarges als Nebenleistung zurücktrete. Die Auftraggeber der Klägerin nähmen aufgrund ihres speziellen Leistungsangebotes die Leistungen in Gestalt zahlreicher Einzelleistungen in Anspruch. Neben der Organisation des Transportes stünden vor allem - die für sich gesehen ebenfalls umsatzsteuerpflichtigen - typische Bestattungsleistungen wie das Abholen und Einsargen der Leiche, die Erledigung der Formalitäten bei inländischen Behörden und dem türkischen Konsulat, die Vorbereitung des Leichnams nach den Regeln des Islam und die Beschaffung der transporthülle bzw. des Überführungssarges, der auch für den inländischen Transport notwendig sei, im Vordergrund. Wäre nur der bloße Transport notwendig, hätten die Auftraggeber nicht die Klägerin, sondern ein Transportunternehmen in Anspruch genommen. Diese natürliche Betrachtungsweise entspreche der Wertung in dem Urteil des BFH vom 15.09.1994 zur Seebestattung, nach der die Beförderung der Urne und der Trauergäste zwangsläufige Voraussetzung der aufgrund bestimmter gesetzlicher Vorschriften vorgesehenen Seebestattung sei. Diesem Fall vergleichbar sei der Transport der Leichen in die Türkei ebenfalls nicht Selbstzweck, sondern zwangsläufige Voraussetzung der aus religiösen Gründen in der Türkei vorzunehmenden Bestattung. Diese Sichtweise werde auch durch die vom BFH bestätigte Entscheidung des FG München gestützt. Konnte in dieser Entscheidung schon wegen des Anteils der Beförderungsleistung von nicht mehr als 50 % bei wirtschaftlicher Berachtungsweise diese keine Hauptleistung darstellen, folge daraus nicht, dass jeder über 50 % liegende Anteil eine Steuerbefreiung nach sich ziehe. Denn dann hätte es der Steuerpflichtige in der Hand, sein Ziel durch eine entsprechende Gewichtung der Teilleistungen zu erreichen. Unter Anwendung eines objektiven Maßstabes machten im vorliegenden Fall die Überführungskosten weniger als 50 % aus, so dass die Überführungsleistung von untergeordneter Bedeutung sei. Stelle also der Lufttransport die Nebenleistung zur steuerpflichtigen Hauptleistung dar, werde er nicht dadurch zur Hauptleistung, dass die inländische Beförderung zum Flughafen dieser Leistung zugeordnet werde und bei eigenständiger Betrachtung beider Leistungen zur Steuerbefreiung führe. Gemäß Abschn. 45 Abs. 1 Satz 3 UStR seien Vortransporte keine unselbständigen Nebenleistungen zu den sich anschließenden Luftbeförderungen. Abschn. 48 Abs. 1 Nr. 2 UStR komme nicht zur Anwendung, weil der Flugtransport in die Türkei nicht als selbständige Leistung, sondern als Teilleistung einer Gesamtleistung zu werten sei, der die steuerpflichtigen Leistungsbestandteile das Gepräge gäben.

Mit ihrer bereits am 01.09.2000 als Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Ergänzend macht sie geltend, dass auch ein von den Auftraggebern beauftragtes Transportunternehmen die mit einem Leichentransport verbundenen Formalitäten zu beachten habe, die ein besonderes Fachwissen voraussetzten. Die Entscheidung des BFH zur Seebestattung überzeuge hinsichtlich des vorliegenden Falles nicht, weil im Falle der Seebestattung der Unternehmer neben dem Transport der Urne auch die eigentliche Bestattung vornehme. Diese stehe bei einer Seebestattung bei natürlicher Betrachtungsweise auch im Vordergrund. Hiervon unterscheide sich der vorliegende Sachverhalt deshalb grundlegend, weil die Klägerin genau diese Bestattung nicht vornehme, sondern ausschließlich den Transport, auf den sich, von kleineren Nebenleistungen wie Leichenwaschung und Beschaffung des Leichentuches, die nur auf ausdrücklichen Wunsch der Auftraggeber erfolgten, sämtliche Leistungen der Klägerin beschränkten. Insbesondere sei die Gestellung der Särge ausschließlich für Transportzwecke bestimmt.

Auch sei es verfehlt, die bei der Klägerin insgesamt anfallenden Transportkosten zu den Gesamtkosten des Unternehmens ins Verhältnis zu setzen. Diese Betrachtungsweise lasse unberücksichtigt, dass bei der Klägerin auch Kosten für die Unterhaltung und die Gestellung des Personals für die Überführung der Leiche zum Flughafen einschließlich der Abwicklung der Formalitäten anfielen, die sich unmittelbar auf den Transport der Leiche beziehen ließen. Das Abstellen allein auf die an die Luftfrachtunternehmen gezahlten Transportkosten verkenne, dass sich das Unternehmen der Klägerin nur wirtschaftlich führen lasse, wenn sich die Auftraggeber mit dem Anliegen einer umfassenden Bewerkstellung der Leichenüberführung an die Klägerin wenden könnten.

Während des Klageverfahrens hat der Beklagte unter dem 22.10.2001 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1999 erlassen, wobei er die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat.

Anfang 2003 gab die Klägerin die Umsatzsteuererklärungen 1998 und 1999 ab. Abweichend hiervon wurde einvernehmlich mit der Klägerin in den Prüfberechnungen des Beklagten von geltend gemachten steuerfreien Umsätzen in Höhe von .....DM für 1998 und ..... DM für 1999 ausgegangen.

Mit Änderungsbescheiden vom 12.03.2003 hat der Beklagte die Umsatzsteuer 1998 auf ... EUR (... DM) und für 1999 auf .... EUR (..... DM) festgesetzt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1. die Einspruchsentscheidung vom 27.09.2000 aufzuheben und die Umsatzsteuer 1998 auf ....... EUR und die Umsatzsteuer 1999 auf ....... EUR festzusetzen.

2. die Hinzuziehung eines Prozeßbevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

Er hält an seiner Ansicht fest, die Klägerin erbringe gegenüber ihren Auftraggebern eine einheitliche Leistung, die sich aus den in Textziffer 10 des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts vom 16.11.1999 aufgeführten Bestandteilen zusammensetze, wobei die Transportleistung vom inländischen Flughafen in die Türkei nicht als Hauptleistung anzusehen sei. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung könne nicht auf den Inhalt der Rechnungen abgestellt werden, wenn der Unternehmer - wie vorliegend - in offensichtlichem Missverhältnis über Teile der Gesamtleistung abrechne, Leistungen zum Teil nicht aufführe bzw. sie dem Lufttransport zuordne. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung stehe der Lufttransport und die mit ihm eng verbundenen Nebenleistungen wie Speditionsgebühren und ggf. Zinksarg nicht als Hauptleistung im Vordergrund. Dies ergebe sich aus den Kostenzusammenstellungen der Summen- und Saldenlisten. Die Kosten der Einsargung seien nicht dem Lufttransport zuzuordnen, da diese auch für die nicht steuerbefreite inländische Beförderung erforderlich seien. Einsargung und inländischer Transport bildeten zusammen mit den weiteren Leistungen wie Waschen und rituelle Vorbereitung des Leichnams, Lieferung der Bestattungshülle, Erledigung der Formalitäten bei inländischen Behörden und dem türkischen Konsulat die steuerpflichtige Hauptleistung, zu der die Luftbeförderung als Nebenleistung trete.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Beteiligten waren mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 FGO). Der Umsatzsteuer-Jahresbescheid 1999 vom 22.10.2001 sowie die Umsatzsteueränderungsbescheide 1998 und 1999 vom 12.03.2003 sind gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden.

Der Klageantrag war wie geschehen auszulegen, denn aus den im Klageverfahren vorgelegten Umsatzsteuererklärungen 1998 und 1999 und der im Einvernehmen mit der Klägerin hiervon in Teilen abweichenden Prüfberechnung des Beklagten ergibt sich, dass die Klägerin für 1998 die Festsetzung einer negativen Umsatzsteuer in Höhe von ...... EUR und für 1999 in Höhe von ..... EUR begehrt.

Die zulässige Klage ist begründet.

Die Umsatzsteueränderungsbescheide 1998 und 1999 vom 12.03.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 27.09.2000 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit die Umsätze aus dem Leichentransport in die Türkei nicht als umsatzsteuerbefreit behandelt wurden.

Die Umsätze der Klägerin aus der Überführung der Leichen in die Türkei unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer, weil es sich hierbei um sonstige Leistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, handelt. Diese Leistungen sind steuerbefreit gemäß § 4 Nr. 3 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) UStG.

1. Es liegt eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung vor.

Eine solche ist dann anzunehmen, wenn ihre einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Hingegen lässt sich ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerrechtlich aufteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst sind. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann nicht schon aufgrund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen (z. B. BFH, Urteile vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959 und vom 15.09.1994, XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553 m. w. N.).

Eine Leistung ist hingegen als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen wirtschaftlichen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist hierbei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH, Urteil vom 09.10.2002 - V R 67/01- BFH/NV 2003, 130ff m.w.N.).

In Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall geht der Senat von einer einheitlichen Leistung aus.

Die Klägerin hat in den Streitjahren fast ausschließlich Leichen in die Türkei überführt. Ihre Rechnungen enthalten regelmäßig die Positionen Überführungssarg, Zinksarg einschließlich Lötung, Bestattungshülle und Inlandstransport zum (deutschen) Flughafen sowie Lufttransport in die Türkei einschließlich Erledigung aller Formalitäten und Speditionsgebühren.

Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise und aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers stellen sich diese Einzelpositionen als Bestandteile einer einheitlichen sonstigen Leistung dar. Die Auftraggeber der Klägerin zahlen aus ihrer Sicht für das "Paket" Beschaffung von Särgen, Erledigung der notwendigen Formalitäten und Überführung in die Türkei einen Gesamtpreis. Dabei greifen die einzelnen Teilleistungen so ineinander, dass diese bei einheitlicher Betrachtungsweise hinter dem Ganzen zurücktreten. Denn ohne z. B. den Überführungs- und den Zinksarg zu liefern, könnte der Auftrag, die Leichen in die Türkeit zu transportieren, nicht erfüllt werden, weil der Leichentransport über ein Luftfahrtunternehmen diese Särge als Transportmittel notwendig voraussetzt. Diese vorgenannten Handlungen haben auch für die Auftraggeber einen eigenen Zweck, nämlich den komplikationslosen Transport der Leichen in die Türkei.

Da es nach dem insoweit unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin nicht zu ihrem Leistungspaket gehört, auch die Bestattung der Toten in der Türkei vorzunehmen, ist die vom Beklagten angeführte Entscheidung des BFH zur Seebestattung ( Urteil vom 15.09.1994, XI R 51/99, aaO ) für den vorliegenden Sachverhalt nicht einschlägig. Denn bei dieser stand die eigentliche Bestattung, die regelmäßig unter Beachtung bestimmter Regularien und Zeremonien (Gedenkworte, Traueransprache) erfolgte, im Vordergrund der Leistung, während die Beförderung der Urnen und der Trauergäste zwangsläufige Voraussetzung für die eigentliche Bestattung waren. Der Fall der Klägerin liegt wegen der nicht zu ihrem Leistungspaket gehörenden Bestattung grundlegend anders. Denn hier steht umgekehrt die Beförderung der Leichen im Mittelpunkt der Leistung.

Der weitere Hinweis des Beklagten, die Auftraggeber hätten mit dem Transport der Leichen auch ein allein auf Transporte ausgerichtetes Unternehmen beauftragen können, so dass der Lufttransport eine getrennte Leistung darstelle, berücksichtigt nicht, dass auch dieses Transportunternehmen nach den geltenden Bestimmungen für den Lufttransport von Leichen einen Überführungs- und eine Zinksarg hätte einsetzen und die mit der Luftfracht notwendigen Fomalitäten hätte erledigen müssen. Insoweit verbinden gerade die beiden Särge die einzelnen Leistungselemente zu einer einheitlichen Leistung ( vgl. so auch: FG München, Urteil vom 08.03.1995, 3 K 3532/94, EFG 1996, 611 ).

2. Diese Leistungen sind insgesamt steuerbefreit nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG, weil die steuerbefreiten Leistungsbestandteile der (Gesamt)leistung das Gepräge geben.

Gemäß § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG sind grenzüberschreitende Beförderungen von Gegenständen und andere sonstige Leistungen steuerbefreit, wenn sich diese Leistungen unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen. Dabei kommen als Gegenstände der Ausfuhr auch Leichen in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 3 Rn. 17).

Bei dem eigentlichen Lufttransport handelt es sich um eine (für sich genommen) nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerbefreite grenzüberschreitende Beförderung. Nach Auffassung des Senats fällt aber auch der inländische Transport zum Flughafen unter die vorgenannte Befreiungsvorschrift. Auch wenn es sich, wie der Beklagte meint, bei dem inländischen Transport zum Flughafen gemäß Abschn. 45 Abs. 1 Satz 3 UStR grundsätzlich nicht um eine Nebenleistung zu dem grenzüberschreitenden Lufttransport handeln sollte, handelt es sich hierbei aber um eine ebenfalls steuerbefreite "andere sonstige Leistung" im Sinne von § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG. Denn hierzu zählen nach Abschn. 48 Abs. 1 Nr. 2 UStR u. a. inländische Güterbeförderungen, die einer grenzüberschreitenden Beförderung vorangehen ( vgl auch: Waza in Söhn/Offerhaus/Lange, Kommentar zum UStG, Stand 2/2002, Rz. 79 Zu § 4 Nr. 3 ). Insoweit ist der Transport der Leiche vom Ausgangsort des Transportes zum Flughafen dem von der Steuerbefreiung in diesem Sinne erfassten Rolltransport vergleichbar, weil ähnlich wie bei diesem die Klägerin aufgrund eines einheitlichen Auftrages eine Gesamtleistung bewirkt.

Nach Auffassung des Senats sind zudem die Lieferungen sowohl des Holz- als auch des Zinksarges als Bestandteile einer nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerbefreiten Leistung anzusehen. Denn nach dem insoweit unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Klägerin dienen diese beiden Särge jeweils allein dem Transport zum Flughafen und dem anschließenden Lufttransport und waren insbesondere nicht dazu bestimmt, die Verstorbenen darin zu bestatten. Vielmehr werden sie nach dem Eintreffen der Leichen in der Türkei entsorgt und die Bestattung der Toten in dem nach islamischen Brauch üblichen Leichentuch vorgenommen. Insoweit liegt der vorliegende Sachverhalt hier möglicherweise anders als in dem vom FG München entschiedenen Fall.

Geben nach dem Vorstehenden die steuerbefreiten Leistungsbestandteile wie der inländischen Transport der Leichen zum Flughafen, der Lufttransport in die Türkei einschließlich der zu diesen Zwecken gelieferten Särgen der Leistung der Klägerin das entscheidende Gepräge, ändern die darüberhinaus von der Klägerin im Einzelfall erbrachten Leistungen, die nicht unmittelbar der Überführung dienten, sondern im Zusammenhang mit der Bestattung standen, oder die Erledigung von Formalitäten betrafen, die unabhängig von der Überführung ins Ausland zu besorgen waren, nichts. Diese Leistungsbestandteile treten hinter die steuerbefreiten Leistungsbestandteile zurück, weil sie nicht prägend für das Gesamtleistungspaket der Klägerin sind. Das von den Auftraggebern der Klägerin zu entrichtende Entgelt entfällt auch dann ganz überwiegend auf die steuerbefreiten Leistungsbestandteile, wenn in der von der Klägerin berechneten Position "Inlandstransport zum (deutschen) Flughafen sowie Lufttransport in die Türkei einschließlich Erledigung aller Formalitäten und Speditionsgebühren" kalkulatorisch noch weitere Leistungsbestandteile enthalten sein sollten, die für sich genommen steuerpflichtig wären (wie z. B. die Waschung und rituelle Vorbereitung des Leichnams).

Die Kostenentscheidung bis zur Einschränkung des Klageantrags (19.02.2003) beruht auf

§ 136 FGO, für den folgenden Verfahrensabschnitt auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 25 Gerichtskostengesetz.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Zif. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil zu den hier streitigen Fragen der Steuerbefreiung eines Leichentransportes ins Ausland ohne Übernahme der Bestattungszeremonie bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen ist.